“双碳”目标与企业会计变革

孙 瑜 王丽梅

一、引言

为应对以气候变化为主的严重资源环境问题和严峻的节能减排形势，国家于2020年推出了“双碳”目标，即2030年前实现碳达峰，2060年前实现碳中和，其中，前者是后者的先决条件，后者是前者的终极目标。该目标拓展了生态文明建设的内涵，并被纳入了生态文明建设的整体布局，在国际上展现出了应对气候变化责任和构建人类命运共同体的决心和担当，在国内则是回应了经济社会高质量发展的要求，酝酿出了一场广泛而深刻的经济社会变革。“双碳”目标的提出，固然给低碳转型和新兴产业带来了良好的发展机遇，但是也面临着多重不可忽视的困难和挑战。从大环境上来看，我国当前正处于新型工业化、城市化和农业现代化等项目的高速发展时期，生产和生活两方面引致的碳排放体基数较大，在短时间内实现“双碳”目标这一重大任务其难度可想而知。从内容上来看，“双碳”目标的实现是一个涉及价值理念和具体方案、自然科学与社会科学、长期任务与短期任务以及复杂关系与利益调整的系统性工程，需要动员全社会的力量，采取多元共治的集成思路，科学规划行动路线，依托政府宏观调控政策的引导，依靠绿色低碳技术创新的支撑，关键是要切实做好行动方案的主体落实和专业细分。其中，主体落实方面，企业作为微观层面上经济活动的主体，其生产经营活动对周边生态环境施加了重大影响，是资源能源的主要消耗者、碳排放的主要制造者以及生态环境的主要污染者，企业碳减排的成效与“双碳”目标的实现情况直接挂钩。因此，企业在追求财务业绩的同时，应切实做好节能减排、环境保护和污染治理，承担起生态文明建设和“双碳”目标实现的主体责任，也为自身的可持续发展铺平道路。

二、会计变革的必要性和变革的方向

（一）会计变革的必要性

“经济越发展，会计越重要”。专业细分方面，“双碳”目标的实现离不开会计学科的支撑。这是因为，无论是将会计的本质界定为“信息系统”还是“管理活动”，会计的性质是确定的，即会计是人类经济社会活动中输出决策有用信息、引导资源合理配置、服务于企业经济管理的一种工具。具体来看，会计虽然以企业为主体，但是却独立于企业经营的行业、商业模式、生产方式以及具体的业务，抽象来看只是以资金运动为核算对象，通过收集与企业相关的原始经济信息，把经济信息转化为会计语言，加工处理后以特定的形式输出，供不同决策者使用的专门工具，在履行工具职能的基础上，会计可以进一步发挥对企业特定行为的监督、管理、约束、激励和引导等本质功能。

长期以来，会计伴随着生产力和生产关系的进步、经济社会环境的变迁和科学技术的发展，不断实现着自身理论与实践的变革，为企业的价值创造、社会财富的增长及经济利益的分配发挥了不可替代的作用。随着人类社会由工业文明向生态文明的历史性转变、生态文明建设新征程的开启、循环经济和低碳经济等绿色经济模式的兴起，企业会计所依托的价值理念、市场环境、业务形式以及资金运动方式等不断发生变动，形成于工业文明时代的传统的企业财务会计体系已经无法完全满足对生态文明时代新的资金运动方式反映和监督的要求，会计只有与时俱进，依据不断出现的新问题和不断变化的新情况，持续变革自身的理论与方法，才能更好地履行工具的职能，以进一步合理规范、引导和激励企业的生态环境保护和碳减排行为，有效服务于生态文明建设和助力于“双碳”目标的实现。

（二）会计变革的方向

“十四五”时期，我国生态文明建设以降碳为重点，根据生态文明建设及“双碳”目标的内涵和要求，企业会计变革的方向体现在整体和具体两个层次。整体层次方面，实现“双碳”目标是生态文明建设进程的有机组成部分，企业会计变革的方向首当其冲的应当是努力实现其与生态文明建设大局的相适应。工业文明时代的经济利益至上价值理念主导的、以经济利益核算为中心的企业财务会计体系，无法做到专门、系统地反映和监督企业与生态环境相关的交易和事项、无法合理评价企业资源和生态环境的利用和保护状况，导致无法真正参与和服务于生态文明建设，对于“双碳”目标的实现构成了制度性障碍，相应的变革方向是全方位绿化企业会计体系，深入推进环境会计的建设和发展，并设计和实施合理的路径最终实现其与财务会计体系的融合。具体层次方面，由于“双碳”目标落实到一般企业层面上的核心任务就是碳减排，具体层次上的会计变革应当紧紧围绕着碳减排相关的具体经济业务展开，方向一是完善专门的碳会计制度，提升企业碳信息披露的质量；方向二是设计、制定和实施恰当的会计政策和财务决策，以节约碳减排相关的交易成本，合理规范、引导和激励企业的碳减排行为；方向三，“碳中和”主要依赖于以森林资源为主的生态系统，在推进林业经济转型的过程中，应同步致力于林业会计体系的改革，尝试逐步将生态价值纳入会计核算范围，以提升森林资源的经营管理水平，增强森林资源的碳汇能力。

三、“双碳”目标的主要经济措施

只有“对症下药”才能“药到病除”。依据会计工具与经济业务的高度依存关系，在制定企业会计变革的具体方案之前，必须全面把握实现“双碳”目标的、与企业有关的主要经济措施。依据生态文明建设的内涵和要求、“双碳”目标中“碳中和”和“碳达峰”的划分，主要经济措施从“应对生态文明冲击”“减少二氧化碳排放”和“吸收二氧化碳”三个方面展开。

“应对生态文明冲击”方面，企业应当切实转变发展思维，提升生态环境保护和碳减排的社会责任意识，秉持绿色发展理念，并将其融入企业文化，强化绿色管理，将生态文明建设和“双碳”目标写入企业的长期发展战略，恰当处理好生产发展与生态环境的关系，自觉把发展循环经济、绿色低碳经济作为提升核心竞争力的正确途径，力求实现企业的经济、社会和生态效益的协调和统一。“减少二氧化碳排放”方面，从我国的资源禀赋出发，加快开发和利用光能、氢能、太阳能和地热能等新能源，严格控制并逐步减少以煤炭为主的化石能源消费，让新能源逐步替代传统能源，不断提升能效，实现能源结构的转型升级；推动钢铁、有色金属等传统产业的优化升级，提升绿色低碳产业的比重；企业应强化绿色低碳技术创新，通过自主研发、直接外购等途径不断更新和优化碳减排技术，借助于供应链管理和生产工艺改进等方法不断提升效率。政府部门应创新和丰富财政政策工具，加大对企业碳减排的财政支持力度，建立健全绿色低碳发展的财税政策框架，全力支持企业加快绿色低碳转型；针对碳定价机制仍不成熟的问题，政府部门应进一步规范碳排放权交易市场的建设和运行，充分利用市场机制的作用助力于碳减排、低碳技术创新和绿色金融资本的合理配置。

“吸收二氧化碳”方面，森林资源是陆地生态系统中最大的“碳库”，相应的措施是提升以森林资源为主的生态系统的碳汇能力。具体措施包括开展碳汇造林、优化森林结构、推进林业经济转型、做好生态系统的保护和修复、完善森林碳汇交易市场等。

四、“双碳”目标下会计变革的方案

（一）加快企业环境会计准则建设，推进企业环境会计发展

碳排放相关的业务是企业当中与生态环境相关经济业务的一部分，“双碳”目标下企业会计的变革必须以企业环境会计的变革为依托和突破口。环境会计学是环境经济学与会计学学科交叉形成的边缘应用性学科，它是环境保护先驱们不断探索生态环境问题会计解决方案的成果，也是企业责任向社会扩展的必然结果，对于我国应对严峻的资源环境现状和推动工业绿色发展具有重要意义。企业环境会计目前正处于起步的初级阶段，理论建设和实践发展都不充分，作为其灵魂的以准则为代表的环境会计制度规范处于缺失状态，与生态环境相关的业务当前只得依附于企业财务会计准则进行简化处理，造成了企业无法全面、系统、连续的核算与监督包括碳业务在内的生态环境资源的投入、消耗、补偿以及对生态环境的贡献或破坏的价值，无法向利益相关方提供高质量的包括碳信息在内的环境会计信息，滞后于生态文明建设和“双碳”目标实现的进程。因此，会计工作者应加强企业环境会计理论与实践的研究和创新，加快形成权威一致的企业环境基础理论和概念框架，为政府部门制定和推行以准则为核心的企业环境会计制度规范打下基础，为碳排放相关业务会计处理的规范和优化提供良好的土壤。

（二）提升碳信息披露质量，做好碳减排相关的财会决策

虽然企业环境会计制度规范处于缺失状态，但是专门针对碳排放和碳交易的碳会计制度已由财政部于2019年12月发布，即《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》，该规定为进一步构建碳会计准则做好了铺垫，对于促进企业节能减排、完善企业低碳战略和财务决策、创新低碳经济发展模式等具有实践意义。但是，该规定在会计确认和计量以及具体的业务处理等方面存在诸多不完善之处，该规定指引下的碳会计从地位上看依然是依附和归属于财务会计体系，整个会计处理的过程从会计要素及科目的初始设置到具体的账务处理直至最后归入财务报表，都是财务会计思想和方法的体现，无法专门应对生态环境信息的需求。另外，单独的碳信息披露制度也尚未出台，企业的碳信息只得依附于环境信息披露文件进行自愿性披露，存在着披露动力不足、披露质量低下等问题，弱化了碳信息的资源配置功能，制约了企业碳减排相关的投融资决策。因此，政府部门应加快制定和推行碳会计准则和相应的鉴证业务标准，积极探索碳信息的强制单独披露制度，使得企业的碳信息披露形式规范、内容可靠、清晰明了、全面完整，有利于企业从银行等金融机构或其他来源获取更多的为购进或研发先进碳减排设备和技术的融资，并降低融资成本，在此基础上企业应当充分结合自身的生产经营状况，科学制定低碳环保项目的投资决策，在这个过程中涉及政府补助、固定资产、无形资产等方面的会计处理，应选择恰当的会计政策，探索制定出适合企业自身的最佳的降碳减排的财会决策。

（三）推进林业会计改革，提升森林碳汇能力

森林资源因其独特的生态服务功能，在生态文明建设中发挥着主力军的作用，它是目前优于其他生态系统的最为安全、经济、有效碳汇手段之一，对实现“双碳”目标具有特殊重要的意义。提升森林碳汇能力，应当在保护好现有森林资源及其碳储存的基础上，尽可能扩大森林资源面积，关键是要借助于科学的经济管理，充分实现森林资源的经济价值、生态价值和社会价值，精准提升森林资源的质量。作为森林资源经济管理重要工具的林业会计，也应当同步做出变革。当前，林业企业主要依据《企业会计准则第5号——生物资产》中的规定对森林资源展开会计处理，该准则遵循是的经济利益核算导向下的财务会计原则和方法，除了形式上设有“公益性生物资产”的类别划分以外，其他方面并无实质性体现生态文明建设和“双碳”目标的内涵和要求的具体会计处理规定，并且单就森林资源的经济价值核算也存在着明显的缺陷。政府部门应推进森林资源会计准则的修订和完善，依据商品林和公益林差异化管理的不同要求以及二者经济利益和生态服务的不同价值取向，实现实质性分类核算，商品林方面主要是改进其经济价值的计量问题，应当深入剖析森林资源的生物转化过程，对其生长发育的阶段做出更加细致的划分，在此基础上依据历史成本、公允价值、现值等会计计量属性的特征，并结合林木市场的发育状况和价值计量评估技术的发展情况，不断创新森林资源的经济价值计量模式，以最大化实现森林资源的经济价值；公益林方面，应推进森林资源生态效益的会计确认工作，借助于“财务-生态”双轨制等会计模式逐步将生态价值纳入核算范围，有利于完善公益林的基于市场的多元化补偿机制，提升公益林企业经营管理的积极性，更好地保障生态文明的建设和“双碳”目标的实现。

（四）将“双碳”融入专业教育，提升学生生态文明素养

教育具有文化传播功能，对于生态文明的建设和“双碳”目标的实现具有基础性、先导性和全局性作用。高校作为人才培养的前沿阵地，担负着生态文明建设人才培养的重任，应当依据新时代课程思政立德树人的根本要求，改革创新工作思路和教育理念，推动教学目标、教学内容、教学方法等的转变，打造以通识教育为基础、融合专业教育的高校生态文明教育体系。当前，在会计专业人才培养过程中，生态文明教育仅仅停留在通识教育阶段，专业教育阶段存在不同程度的脱节现象，容易使学生形成生态文明与会计学专业知识与技能的错误对立，对于学生毕业后从事与包括企业碳业务在内的生态文明建设有关的工作是不利的。因此，高校生态文明教育应当坚决打破学科壁垒，努力探索教育教学方案，通过集思广益的方法科学提炼出会计学知识和技能中与生态文明及“双碳”目标有关的元素，并将其合理有序融入会计专业教学过程中，比如增设《环境会计》选修课、在课堂讲授环境税法、固定资产弃置费用、环境污染的预计负债和公益性生物资产等具体知识时，补充与之相关的生态文明及“双碳”目标的知识、引导和鼓励学生学位论文创作时选择与生态文明及“双碳”目标有关的选题等，不断提升学生的综合生态文明素养。