风险导向审计在中小会计师事务所应用现状和成因分析

孟 娟

一、风险导向审计在中小会计师事务所应用的价值

环境驱动、制度导向审计内部缺陷的存在及审计职业生存和发展的需要产生了风险导向审计，风险导向审计是审计理念、审计模式、审计技术和方法三者的统一体。在风险导向审计过程中，应把风险导向作为一种审计理念贯穿于审计过程始终、并形成以评估审计风险为中心的审计模式，且利用有效的审计方法完成审计工作。风险导向审计在中小事务所的应用推广，对事务所本身、被审计企业、乃至整个社会，产生不可估量的价值。

从中小会计师事务所的角度来看，可以有效地降低审计风险，提升自身的风险防范能力，提高审计效率及审计质量，可以树立行业信心，提高行业信誉，可以发现被审计单位经营管理存在的问题，进一步为企业提供有关财务管理、资产评估、企业改制、内控制度建立等方面的问题咨询等有偿的增值服务。从被审计单位角度来讲，帮助建立和健全企业内控制度，进一步改善企业经营管理，预防经营风险。从整个社会角度来看，可以有效地发现舞弊行为，切实体现注册会计师职业道德的要求，维护社会公众利益，有利于进一步弥补公众期望差距，风险导向审计提高了会计信息的质量和决策的有用性，从整体上优化整体社会资源的配置，提高了社会效益，风险导向审计也适应审计准则国际趋同的要求。

二、风险导向审计在中小会计师事务所应用现状

（一）中小会计师事务所的客户群

我国政府等行业相关监管部门对注册会计师行业设立了一些执业资格限制，如大型企业、金融企业、上市公司审计资格等，在一定程度上划分了审计市场。会计师事务所在政府规定的审计市场内选择客户，客户在满足自身需要的前提下选择会计师事务所。如大企业普遍聘请知名度较高的会计师事务所为其提供审计服务，增强其会计信息的可信度，或者为其提供其他咨询类服务，增强会计信息可靠性。同样，中小企业也会权衡收费和服务质量选择会计师事务所。

不同规模的会计师事务所，通常形成不同的客户群。中小会计师事务所的客户群主要是中小企业，但也有大型企业及一些中小规模的事业单位。中小企业和中小规模的事业单位统称为中小型被审计单位。

（二）来自中小会计师事务所的调研

为了进一步了解风险导向审计在我国中小型会计师事务所的实施情况，笔者走访了一些中小会计师事务所，设计了问卷调查，答卷人员主要是各所参与审计业务的人员，包括注册会计师和少部分其他助理审计人员。以下是调查结果的统计与分析。

1.风险导向审计在中小会计师事务所的适用性分析

在回答“您是否认为只有大型会计师事务所才能实施风险导向审计？”时，92.96%的人认为并非只有大型会计师事务所才能实施风险导向审计，认为风险导向审计从理论上讲在中小会计师事务所（和大所相比）适用的约占35.21%，部分适用的占63.38%，根本不适用的占1.41%。

根据调查，认为风险导向审计适用于中小会计师事务所的主要理由有以下七个方面：（1）风险导向审计是针对所有事务所的，风险导向审计与事务所的大小无关。（2）减少风险，提高审计质量，节约审计资源。（3）风险评估是审计工作的必经程序。（4）中小会计师事务所规模小，为适应市场更要贯彻风险导向审计，可以提高诚信度和业务能力。（5）中小会计师事务所规模小，便于管理，便于执行，易于控制。（6）风险导向审计代表着审计发展的方向，规模小的中小会计师事务所，可以有效实施。（7）中小会计师事务所相对大型客户、管理规范的企业适用等。

根据调查，认为风险导向审计不适用中小会计师事务所的主要理由主要包括下列六个方面：（1）风险导向审计设计较为繁琐，风险难以评估，执行有难度。（2）中小会计师事务所业务流程较为简单。（3）中小会计师事务所大部分客户为中小企业，其中管理不规范的不适用。（4）中小会计师事务所大部分客户为小企业，小企业制度不建全不适用。（5）中小会计师事务所缺少独立性。（6）中小会计师事务所涉及的经济业务与风险导向审计关系不多等。

2.风险导向审计在中小会计师事务所实施的优劣势分析

针对“风险导向审计从理论上讲在中小会计师事务所（和大所相比）实施有没有优势？”这一问题，4.22%认为中小会计师事务所非常有优势，63.38%认为有一些优势，32.39%的人则认为没有优势。

根据调查，中小会计师事务所实施风险导向审计的优势可以归纳为以下五个方面：（1）中小会计师事务所规模小，抗风险能力小，认识上更加重视易实施，可以全面执行。（2）被审计单位规模小，业务简单，易于控制易管理，可以正确识别风险，合理避开风险。（3）在市场竞争激烈的情况下，中小型会计师事务所更会遵守风险评估程序全面实施风险导向审计。（4）事务所规模小，人员少，便于集中学习。（5）中小会计师事务所面对中小企业，实施风险导向审计，可以抓住重点审计领域，更能提高工作效率，降低审计风险。

根据调查，中小会计师事务所实施风险导向审计的劣势主要体现在以下五个方面：（1）大会计师事务所有优势，执行起来较为严格，小会计师事务所客户规模小，报告使用范围窄。（2）数据收集量大，专业性强，小会计师事务所做起来困难较大。（3）客户内控制度不健全，规模小，实质性程序即可达到审计目的。（4）市场竞争激烈，小会计师事务所收费太低，实施风险导向审计成本大于收益。（5）注册会计师的业务水平不够，缺少大型企业工作的经历，不知道风险在哪儿，风险难以评估。

3.审计业务过程中是否使用风险导向审计的情况分析

在回答“您在审计业务过程中是否使用风险导向审计？”这一问题时，8.45%回答使用，90.14%的人回答有些程序使用，1.41%的人回答未使用。有18.31%的人认为所在的事务所全面贯彻风险导向审计，有67.61%的人认为所在的事务所有些程序贯彻风险导向审计，有14.08%的人认为所在的事务所从未贯彻风险导向审计。

4.风险导向审计执行的重点程序分析

在使用了风险导向审计的前提下，56.33%的人认为一般执行的重点在风险评估程序，46.48%的人认为一般执行的重点在制定审计计划时，29.58%的人认为在业务承接时，18.31%的人认为在实质性程序，15.49%的人认为在控制测试程序。有63.38%的人认为风险评估程序是执行风险导向审计过程中最重要的程序，有22.54%的人认为业务承接程序最重要，有16.90%的人认为制定审计计划最重要，只有9.86%的人认为控制测试最重要，8.45%的人认为实质性程序最重要。

5.影响风险导向审计实施的因素分析

在回答影响风险导向审计实施的因素这一问题时，有61.97%的人选择了审计成本，40.85%的人选择了职业技术能力，35.21%的人选择了市场竞争，30.99%的人选择了客户要求，26.76%的人选择了法律责任，15.49%的人选择职业道德水平，4.23%的人认为数据、资料收集困难，中小企业制度不健全，缺少内部控制措施。对最根本的影响因素的选择结果排序依次为：审计成本（50.70%），市场竞争（30.99%），职业技术能力（23.94%），法律责任（21.13%），职业道德水平和客户要求皆为（9.86%），其他（1.41%）。

6.在我国中小型会计师事务所实施风险导向审计还需要做哪些工作分析

针对“在我国中小型会计师事务所实施风险导向审计还需要做哪些工作？”的问题，70.42%认为应加强对C PA的职业技术能力培训，60.56%认为加强对事务所的质量控制，47.89%认为加大新审计准则的宣传力度，45.07%的人认为应加大对违法的惩治力度，33.80%认为应加强对CPA的职业道德培训，4.23%的人认为监管层的引导，遏制过分降低收费的不正当竞争。在此基础上对上述工作按重要性的强弱排序，前三位综合排名情况如下：加强对CPA的职业技术能力培训（73.24%），加强对事务所的质量控制（49.30%），加强对CPA的职业道德培训（45.07%），加大对违法的惩治力度（30.99%），加大新审计准则的宣传力度（21.13%），其他（4.23%）。22.54%的人认为应把加强对CPA的职业道德培训、加大对违法的惩治力度放在首要位置，这样可以有效遏制中小会计师事务所降低收费招揽业务，不履行正常的审计程序出具审计报告的不良现象，这与风险导向审计在我国中小型会计师事务所应用的前两个影响因素，审计成本（50.70%），市场竞争（30.99%）相一致。

风险导向审计在中小会计师事务所应用既有优势，也有劣势，另外也存在着许多问题。在上海国家会计学院主办的“现代风险导向审计论坛”上，专家们认为，对于中小会计师事务所而言，很多的内容早就在实施。中注协第四检查组召开检查工作总结会认为，以风险导向为基础的审计准则体系，是一套严密科学的审计技术体系，如果做得好、执行到位，则注册会计师既能避免审计风险，又能提高审计效率。

（三）来自中国注册会计师协会检查通告信息

2007年是我国新审计准则实施的第一年，我国新审计准则体系要求广泛推行风险导向审计。中注协对2007年会计师事务所执业质量检查，从总体检查结果来看，新审计准则明显提高了审计质量，但风险导向审计的执行存在这样或那样的偏差，尤其是在中小会计师事务所，问题更为严重。2010年检查结果表明，会计师事务所和注册会计师的风险意识普遍增强，部分中小事务所风险导向审计在实际执业中仍未能得到贯彻落实。中国注册会计师协会会计师事务所执业检查通告（第五号）：2011年检查，总体而言被检查事务所的风险意识普遍增强，执业质量有了明显提高，部分中小事务所的系统风险防范能力和执业质量还存在不少问题。中国注册会计师协会会计师事务所执业检查通告（第九号）：2013年检查发现，部分中小事务所的内部管理较为薄弱，质量控制体系存在较大缺陷，造成执业中存在执行审计准则不到位，风险导向审计流于形式。

根据2016、2017、2018年检查通告，在业务执行过程中，部分或一些中小事务所未认真贯彻风险导向审计理念，事务所质量控制体系设计不适当或未得到有效执行，与职业道德相关的政策和程序不健全，缺乏有效监控。

三、风险导向审计在中小会计师事务所应用问题的成因分析

（一）社会环境

1.审计业务市场的有效需求不足。我国现有会计师事务所中，绝大多数属于中小会计师事务所，其客户群主要为中小型被审计单位，在我国部分中小企业中，所有权和经营权不分离或仅适当分离，审计业务委托人与企业经营管理者不分家，就失去了注册会计师审计作为民间审计存在的意义。大多数中小企业聘请注册会计师进行审计不是自愿，而是为了应付政府部门的要求。不正当“市场需求”太多，而有效的市场需求不足。根据问卷调查，30.99%的人认为客户要求是影响风险导向审计实施的因素。

2.法律法规的制约不够到位。《证券法》和《注册会计师法》强调的工作程序与应承担法律责任之间的因果关系，然而《公司法》、《刑法》以及《股票发行与交易管理暂行条例》等法律中强调注册会计师的工作结果与应承担法律责任之间的联系。按《证券法》与《注册会计师法》规定要求，只要注册会计师的工作程序符合有关专业标准的要求，即使其工作结果与实际情况不一致，注册会计师也不一定要承担法律责任。不同法律规定之间存在矛盾，最直接的后果就是即使有了相应的法律规定，也执行不力，且中小型会计师事务所一些审计报告使用范围窄，法律法规制约更难奏效。整体来说，目前国内会计师事务所处于较低的法律风险环境下，惩治力度有待加强，以促使注会计师事务所及注册会计师主动地提高其审计质量。在调查中，45.07%的人认为应加大对违法的惩治力度。

3.市场竞争不公平。设立验资、变更验资等业务收入是中小会计师事务所的重要收入来源。个别政府职能部门垄断客户资源，招揽业务，结成共同的“利益链”。也有一些中介机构，为牟取更多的代理费，多家会计师事务所询价并压价。中小会计师事务所委屈求存，降低审计收费，进而降低收费标准，在实施审计的过程中，无法达到风险导向审计的规范要求。在调查中，35.21%的人认为市场竞争是影响风险导向审计实施的因素，30.99%的被调查者，把市场竞争作为影响风险导向审计的第二大根本要素。

（二）事务所自身因素

1.中小会计师事务所规模小，人力资源有限。中小会计师事务所的审计业务一般在时间上较为集中，人力资源有限，有些事务所有时会安排助理审计人员去主审，不可能花费大量的时间和精力去了解客户的经济环境，不能正确地评估客户经营风险，远不能适应风险导向审计的要求。

2.经济利益趋动占上风。中小会计师事务所的工商年检审计等审计报告使用范围窄，收费低，尽可能地简化审计程序或不走正常的审计程序，更不用说实施风险导向审计了。15.49%的人认为职业道德水平是影响风险导向审计实施的因素，因此，经济利益趋动占上风形成风险导向审计在实际应用的一个障碍。

3.执业人员综合素质偏低。企业经营风险评估，需要会计审计知识与经营管理知识。分析复核程序需要充分借助辅助软件，保证工作质量，以提高工作效率。职业判断是风险导向审计的灵魂，依赖于注册会计师自身的知识结构和工作能力。在调查中，40.85%的人认为职业技术能力是影响风险导向审计实施的因素。有效地实施风险导向审计需要提升执业人员的综合素质。

4.中小会计师事务所需信息不足。由于受社会环境影响，很难取得许多客户的相关信息，中小型会计师事务所权衡利弊得失，可能不会花过多的时间和精力对企业的经营状况及其所在行业的经济情况进行了解，而去研究和实施风险导向审计。由于事务所及注册会计师自身条件的制约，也难以对企业经营风险进行恰当的评估。风险导向审计所需信息严重不足，导致一些中小会计师事务所风险导向审计不实施或仅流于形式，中注协与地方协会各年事务所执业质量检查及问卷调查结果也说明了这一点。

综上，风险导向审计在中小会计师事务所的应用并不理想，出现多种问题，中小会计师事务所如何就中小被审计单位有效实施风险导向审计成为一个非常现实的问题，是需要理论界与实务界共同努力。