论企业注销留抵税额的法律属性与规范改进

马逸璇

（中国人民大学法学院，北京 100872）

一、企业注销留抵税额的实然与应然

（一）企业注销留抵税额的实然法律性质

企业增值税进项税额多于销项税额的部分为留抵税额，也称超额进项税。根据我国增值税相关规范，留抵税额原则上结转至下期抵扣，符合条件的企业亦可选择向税务机关申请退税。同时，留抵税额意味着企业当期不产生增值税纳税义务，留抵税额甚至还被视为增值税的预缴款项以抵减未来潜在的增值税应纳税额。可见，留抵税额的法律属性为纳税人对国家享有的税收债权。只不过与其他诸如多缴税而产生的税收债权相比，该税收债权稍显“瑕疵”，具体体现在债权实现即退税受到极大制约，例如退税门槛过高、退税比例偏低等。［1］然而，留抵税额税收债权的法律性质推论预设了企业的下期存在，即留抵税额作为企业对国家享有的税收债权以企业存续为前提。留抵税额的法律性质会否因企业注销而有所不同呢？

存续企业与注销企业留抵税额的区别，在于企业是否还会通过持续开展生产经营活动而产生新的销项税额用于抵扣。企业注销提前终止了拟传导至消费者阶段的增值税链条，这是否意味着要将注销企业视作“最终消费者”来承担增值税链条上的终极税负，抑或是基于企业处于生产流通环节而无需承担增值税以“最终消费”为基础的税负？这离不开对增值税税制理念的准确理解。

目前对增值税存在两种不同的定性。在经济层面上，增值税属于消费税。即增值税是对消费征税，预定由消费者而非生产经营者承担税负。［2］增值税的首要目的是对最终消费进行广泛征税，以确保指向最终消费者的生产和给付链条上的企业不承担任何税负。在法律层面上，增值税具有流转税的特征。增值税是以商品和应税劳务在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。［3］在对消费课征税收的理念向增值税规范转化的过程中，公平课税、征管效率等因素会影响规范设计。这些因素对终局消费者课征的制度理想的实现造成了障碍。

在两种定性中，经济层面的消费税性质是体现增值税税制正当性的重要判断标准。增值税系借由消费所表彰的经济给付能力而课征的税种。［4］增值税税制的核心目的在于向最终消费广泛征税。最终消费本意是家庭的个体消费，但各国的增值税立法实践将非商业活动的实体消费也纳入最终消费的范畴。［5］消费区分为个体消费和生产消费。前者是对生存资料、享受资料的购置，后者则是对发展资料的购置，以进入再生产环节。无论是个体消费还是生产消费，消费本质上体现了经济给付能力。企业存续时，利用发展资料进行的生产经营活动所产生的增值税可通过流转的方式逐步传导至最终的消费个体；而企业注销意味着发展资料消费大概率成为了终局消费。在这个意义上，若企业注销仍有留抵税额，企业作为“终局消费者”则理应成为增值税经济意义上的负税人和法律意义上的纳税人。此时，留抵税额的性质为应纳税额，而不同于企业存续时留抵税额系企业对国家的税收债权。

（二）企业注销留抵税额的应然负担主体

注销企业留抵税额的应纳税额法律性质系以增值税基准税制的理念为前提而得出。增值税基准税制内含税收中性与税收效率两大理念。税收中性强调增值税的税收负担通过完整的抵扣链条在经济流转的各个环节按照各自的增值额来实现合理分配。［6］一方面，企业可通过抵扣权确保自身为增值税的“流经企业”，避免成为经济意义上的负税人且不因此影响自身决策。另一方面，增值税覆盖对象广泛，税收替代效应难以发生，对消费者影响偏好较小。［7］税收效率体现在征税环节的选择。相较于流动且广泛的消费者，选择数量相对较少且易于监督管理的生产经营者进行交易流转环节征税，可降低增值税征管成本并提高征管效率。因此，如严格以税收中性与税收效率为指导原则建制，在理想状态下，企业因其自身因素导致留抵税额积存，注销企业处于增值税链条末端，以终端消费者身份承担全部留抵税额则具有合理性。

然而，理想的增值税建制和市场经营并不存在。我国企业留抵税额的成因具有多样化的特征。总体来看，可归结为市场和制度政策两大原因。前者包括企业生产经营的季节性、生产周期跨度较长，以及初创期规模投入较大等；后者包括多税率并存、价格管制和国家储备等。［8］之所以认为市场因素与制度政策因素对于从理论上判断企业注销留抵税额的负担主体具有重要价值，是出于成本分配正义性的考虑。

就市场主体运行原因来看，无论是生产经营的季节性、长周期性，还是高昂的初期投入，本质是企业基于市场了解、自身定位和发展战略进行的产业或行业以及生产经营方式的选择。即留抵税额的产生与企业的理性判断之间具有紧密关联性。注销企业终局负担留抵税额是其知情、判断和分析后而选择的后果，是其依理性应承担的相关市场风险引发的潜在经济责任。

就制度政策原因来看，增值税税率差异化是增值税历史发展的遗留产物，如“营改增”过渡下行业对税负只减不增的需求，此外亦有实质税收公平的考量；价格管制与国家储备则是源于市场调控和战略安全的考虑。相较于市场因素产生的留抵税额，制度政策形成的留抵税额与企业之间的关联性较弱，公共性较强。其本质是税制变革、市场管理和安全保障等国家功能实现而产生的外溢经济成本，具有负外部性。同时，该部分国家职能的受益者具有普遍性，要求企业负担由此而产生的经济成本则不甚合理。就当前情形来看，国家不会向注销企业退还就制度政策原因产生的留抵税额，则等同于一部分企业承担了制度政策的代价。然而，不同社会阶层和利益集团都有责任和义务承担制度政策的代价，都有权力享受相对应的收益。［9］由国家负担该部分留抵税额，则等同于全体纳税人为享受税制变革、价格管制和国家储备带来的利益而普遍性地负担其成本，所以符合成本分配正义。

因此，合理的注销企业留抵税额的负担划分应以留抵税额的不同成因为判断标准。基于市场主体的生产经营选择而形成的留抵税额，注销企业应作为终局消费者加以承担；基于制度政策因素而形成的留抵税额，应赋予注销企业以退税权利。值得注意的是，目前实务界对一般注销和破产注销下留抵税额采取不同的处理方式，本文需指出，破产事实的发生不影响对留抵税额的性质界定和负担主体的判断，而留抵税额的性质仍以企业在增值税链条中所处环节为判断标准。

二、注销留抵退税规范释义困境及因应

前述分析结论无法直接得到我国现行税收规范的支持。在企业注销的税务实践中，税务局通常以《关于增值税若干政策的通知》（财税〔2005〕165号）为规范依据，拒绝企业注销情形下的留抵退税请求，①如福建省税务局于2021年6月11日对拟注销房地产开发企业增值税留抵税额可否退税的答复中称，“一般纳税人注销税务登记，留抵税额不予以退税。”或是以增值税期末留抵退税规范为依据，拒绝不符合条件的注销企业的留抵退税请求。①如陕西省税务局于2020年10月9日对拟注销企业增值税留抵税额可否退税作出答复说明，除由于特定事项产生的留抵税额，按照一定的计算公式予以计算退还外，企业注销不予退还留抵税额。与我国企业注销留抵退税有关的规范囊括《税收征收管理法》第五十一条（以下简称“征管法”）和增值税期末留抵退税的若干税收规范性文件，但两者在具体适用上皆存在困境。

（一）征管法与期末留抵退税规范的适用困境

通过对征管法第五十一条的文义解释，纳税人退税请求权的范围为超出应纳税款部分的税款与对应的银行同期存款利息。基于税收法定原则，税收征纳数额严格依照税法规范。即便通过前述分析，政策制度导致的留抵税额成为注销企业的应纳税额不甚合理，但该部分税额仍是依据增值税规范产生的应纳税额。因而，在增值税规范没有将制度政策因素导致的留抵税额排除出应纳税额范畴的前提下，注销企业无法通过征管法的退税权规范实现该部分退税。

增值税期末留抵退税制度始于2011年的集成电路行业。②参见《关于退还集成电路企业采购设备增值税期末留抵税额的通知》（财税〔2011〕107号）。随后，行业适用范围呈现扩大趋势，包括电网企业、高新技术企业，以及其他符合条件的先进制造业。③参见《关于2018年退还部分行业增值税留抵税额有关税收政策的通知》（财税〔2018〕70号）、《关于明确部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》（财政部税务总局公告2019年第84号）、《关于明确先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》（财政部税务总局公告2021年第15号）。2019年，国家税务总局提出在全行业试行增值税期末留抵税额退税制度。④参见《关于办理增值税期末留抵税额退税有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第20号）。尽管这些税收规范性文件没有限制企业的生存状态，从文义出发似乎存在作为注销企业留抵退税依据的适用空间，但仍具有如下适用障碍。

其一，注销企业因较难符合期末留抵退税的条件而难以适用此类规范。全行业试行的留抵退税制度，对所有企业适用该制度设定了严苛的门槛。［10］例如，纳税人需连续六个月或两个季度的增量留抵税额大于零，且第六个月增量不低于50万元。这对大量中小企业而言，取得退税资格属实困难，更遑论面临生产经营困境的注销企业。

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其二，期末留抵所退税款的计算方式与留抵税额成因缺乏关联性。全行业期末留抵退税制度下，允许退还的留抵税额仅限于增量留抵税额的一部分，计算方式为增量留抵税额×进项构成比例×60%。而注销企业因制度政策因素产生的留抵税额不局限于增量本身，且不同企业留抵税额的不同成因占比亦不相同，无法通过固定比例计算。

其三，也是对前两项障碍成因的解释，即期末留抵退税的规范目的并不指向企业注销的部分退税。期末留抵退税制度是我国税收立法理念从收入导向型向发展导向型转变的产物。收入导向型税收立法以增加国家税收收入为导向，主要是为了解决过去国家财政不足的境况；而发展导向型税收立法则更强调经济的稳定增长和社会的公平正义，通过税法制度的科学设计和有效实施来促进经济和社会的协调发展。［11］无论留抵税额是何成因，长期留存的留抵税额对企业可用资金产生的负面影响会切实影响企业的长期生产经营和市场竞争。［12］在发展导向型的理念指导下，我国在财税领域尝试出台减税降费的若干税收政策，并积极进行营改增等税制改革，通过制度完善以促进经济可持续发展。期末留抵退税制度是进一步减轻纳税人增值税负担的改革内容之一。通过减少纳税人在增值税税收征纳过程中的成本和负担，提高纳税人税收占款资金的利用率，是一种非常有效地减轻纳税人增值税负担的途径。［13］可见，实行期末留抵退税制度的目的是避免占用企业流动资金，以免妨碍企业后续利用该笔资金持续发展并创造价值。注销企业对因制度政策因素形成的留抵税额的退税权与期末留抵退税制度的目的并不接洽。实践中，某些税务局为部分符合期末留抵退税条件的注销企业提供退税服务是对相关规范的错误理解与适用。

（二）企业注销留抵退税的增值税立法因应

在无法通过解释既有规范为注销企业提供与制度政策因素相关的留抵退税请求权基础的情况下，宜以当下增值税立法为契机，通过减并税率档次和建立常态化退税机制实现注销企业留抵税额的“分流”处置，前者从源头控制留抵税额的产生，后者为注销企业申请留抵退税提供规范基础和财政支撑。

减并增值税税率档次已然成为各界对深化增值税税制改革的重点呼唤。增值税税率差异化是长期留抵税额的重要成因，尽管具有历史合理性，但影响了增值税中性特点的充分发挥，阻碍市场机制对资源的配置，不利于实现“营改增”的终极目标。［14］然而，仅靠减并增值税税率档次并不足够。我国增值税以“标准税率＋低税率＋零税率”为税率结构，实行单一税率的可能性不高，因而基于税率差异化产生留抵税额的可能性依然存在，此外还存在价格管制、国家储备等政策性原因形成的留抵税额。

对如何处置制度政策性因素形成的留抵税额，理论上存在两种倾向：财政补贴与留抵退税，［12，8］但既有文献未对理由做出解释说明。本文尝试从法律性质与法律风险的角度来论证后者。

财政补贴是政府或其他公共机构出于促进经济发展、保证经济公平的目的，对经济活动中的企业或个人提供的无偿的财产性资助。［15］财政补贴是政府履行经济职能的体现，目的是对特定产业、行业的经济扶持。退税与财政补贴的一致处在于两者皆属于财政支出的范畴，但退税作为税款流向的结果，其原理更具有多样性，例如公法上的不当得利或特定目的下的税收优惠等。其中，财政补贴可能以税收优惠的面貌呈现。部分企业留抵税额源于制度政策因素，以产业倾斜性明显的补贴为处置方式并不恰当。

因此，在增值税税制进一步改革的契机下，增值税税收规范应就制度政策性原因形成的留抵税额赋予纳税人退税权，并建立常态化退税机制。常态化退税机制应包含如下内容：因制度政策性因素产生的留抵税额，存续企业享有申请退税或结转抵扣的选择权，注销企业享有退税权。值得注意的是，由于留抵税额款项的产生和退税环节相互独立，入库的税务机关与退税的税务机关可能并不一致，且既有的留抵退税地方分担调整机制仍存在诸多问题，［17］退税可能给特定地区带来财政压力，更为合理的留抵退税分担财政体制同样应囊括在常态化退税机制的内容之中。

三、注销留抵抵销理论基础与规范释义

基于前述讨论，对于注销企业而言，留抵税额属于增值税应纳税额，但企业对制度政策因素形成的留抵税额产生（理论意义上的）退税请求权。倘若在增值税税制改革中建立常态化的留抵退税机制，赋予纳税人就制度政策因素形成的留抵税额以（规范意义上的）退税请求权，那么注销企业可能就此享有对国家的税收债权。除了向税务机关行使退税请求权外，注销企业的税收债权亦可能通过与其向国家所欠税款相抵销的方式实现。

（一）留抵抵销的基本原理

民事抵销制度建构以效率为导向，目的在于降低民事主体的交易成本。抵销制度实际上具有为抵销权人提供“担保”债权实现的功能。基于民事抵销的制度优势，税法借鉴了此一制度。《税收征收管理法实施细则》（以下简称“征管法细则”）第七十九条规定了“纳税人既有应退税款又有欠缴税款”情形下税务机关的抵销权，《关于增值税进项留抵税额抵减增值税欠税有关处理事项的通知》（国税函〔2004〕1197号）与《关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发〔2004〕112号）规定了税务机关就增值税留抵税额对增值税欠税金额的抵销权。

从制度要旨来看，留抵抵销的征管成本较低且富有效率。企业存续，则留抵税额用于结转下期抵扣或申请退税；企业注销，则因制度政策形成的留抵税额可申请退税。结转情况下于纳税人而言，其需另筹资金以补缴欠税，不仅不符合高效利用资金的税收发展的立法导向，甚至面临在国库中尚有预存税款而企业金库却无足够现金流补缴欠税而致税收处罚的可能；于税务机关而言，则存在欠缴税款无法足额获取的风险，从而丧失了留抵税额“担保”欠税的益处。而在退税情况下，纳税人就退税与补税的程序均需进行，税务机关的征管成本与纳税人的税收遵从成本同时提高。因而，留抵抵销对于征纳双方而言均具有效率性。

从构成要件来看，留抵抵销符合民法法定抵销的若干构成要件。①民法抵销制度分为意定抵销和法定抵销。民法意定抵销不对自动债权和被动债权标的物的种类与品质，及双方债务是否已届清偿期做强制性要求，而是任由当事人意思自治。在税收法定原则约束之下，纳税人与税务机关无权就抵销达成任意约定，故而意定抵销不具有可借鉴性。法定抵销构成要件包括：其一，双方当事人互负债权债务；其二，双方债权均须有效存在；其三，双方互负债务，标的物的种类、品质相同；其四，自动债权已届清偿期。［18］前两项要件系抵销制度的内在要求，第三项系基于标的物估价简易而确保法定抵销制度运行高效的考虑，第四项则是为了保障自动债权债务人的期限利益。在留抵抵销中，首先，欠税与留抵税额的性质分别为国家对企业的税收债权和企业对国家的税收债权，企业与国家互负税收债务且债务有效存在；其次，欠税与留抵税额同属于金钱债务，符合债务同种类性质；最后，由于欠税系纳税人到期不履行税收支付义务而产生的补缴义务，因此也满足自动债权已届清偿期的构成要件。

（二）非破产注销留抵抵销适用规范解释

在企业非破产注销而有欠税与因制度政策因素形成的留抵税额时，一般适用征管法细则与增值税留抵税额抵减欠税的税收规范性文件。抵销权利行使主体与抵销范围有待澄清。

征管法细则与增值税留抵抵销规范性文件均规定税务机关为权利行使主体。然而，除税务机关外，亦应赋予纳税人以留抵税额抵减增值税欠税的权利，包括通知税务机关抵减的权利。根据国税函〔2004〕1197号文件，抵销金额包括滞纳金，滞纳金的确定以税务机关的抵销通知时间为准。赋予增值税纳税人抵销权可以避免因税务机关怠于行使权利而增加纳税人滞纳金的情形，从而保障纳税人权利。

在抵销范围上，征管法细则与相关税收规范性文件差异性显著。一方面，征管法细则未对互负的税收债权债务（欠税与退税）进行税种限制，增值税税收规范性文件将欠税限制在增值税领域。另一方面，征管法细则将抵销范围限制在欠税税款，增值税税收规范性文件的抵销范围却囊括欠税税款与滞纳金。面对不同的规范，在企业非破产注销时，留抵税额抵销的范围应如何确定。企业存续时，出于税种间的税收逻辑差异与征管时间差异的行政效率考虑，留抵税额通常只与增值税的欠税相抵销。这是国税函〔2004〕1197号与国税发〔2004〕112号文件将抵销范围局限于增值税单一税种的可能原因。企业注销清算则意味着企业任何税种的债权债务关系得以清算，允许留抵税额与各税种欠税相互抵销可实现税收抵销制度效率最大化的追求。同样基于这一理念，亦可将滞纳金囊括在抵销范围之内。尽管征管法细则未将滞纳金囊括在内，但《关于应退税款抵扣欠缴税款有关问题的通知》（国税发〔2002〕150号）这一依照征管法与征管法实施细则出台的规定对征管法细则的抵销范围进行了释明，遂将滞纳金囊括于其中。

（三）破产注销留抵抵销适用规范解释

非破产注销与破产注销虽均属于企业退出市场的方式，但两者在涉他利益影响方面有所差距，后者由于注销企业资不抵债而可能影响注销企业债权人的完全受偿。因而，与非破产注销留抵抵销不同，破产注销留抵抵销发展出特殊的适用规范。

在民法抵销制度的效率目的借鉴之外，破产抵销制度基于“自然的公平”原则，确保相同当事人的债权处于平等的清偿地位。［19］破产抵销制度为破产企业债权人提供了“担保”，是破产债权只能依破产程序受偿的例外。留抵税额与欠税标志着破产注销企业与国家互负债权债务，通常认为属于破产可抵销的范畴。不过，破产留抵抵销权的行使主体、抵销范围及其顺位有待进一步讨论。

第一，关于抵销权行使主体。根据《最高人民法院关于适用＜中华人民共和国企业破产法＞若干问题的规定（二）》第四十一条，以税务机关代表国家行使破产税收抵销权为原则，管理人是否有权行使破产税收抵销权需判断抵销是否会使企业财产受益。使债务人财产受益的两大方式是增加债务人的积极财产或减少债务人的消极财产，管理人行使抵销权的行为属于通过减少破产企业消极财产的方式使其受益。即在不损害税务机关享有的税收优先债权的同时，提高了普通债权的受偿率，维护了普通债权人的利益。此一理念在大英县税务局与四川盛马化工破产债权确认纠纷一案中已有所体现。

第二，关于抵销范围。与非破产留抵抵销类似，为实现税收抵销制度的效率最大化，破产留抵抵销同样不将抵销范围局限于增值税欠税。但是否将滞纳金囊括其中尚有争议，争议的产生与各界对税收滞纳金的破产清偿顺位和性质的理解紧密关联。《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）与《关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）结束了此前对税收滞纳金清偿顺位的争论，将其置于普通破产债权顺位。①此前，受《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号）影响，实务界曾一度认为，税收滞纳金应视同税款，具有优先受偿的清偿顺位性质。类比破产民事抵销，破产注销企业的民事债权在无担保情形时属于普通债权，破产抵销使此类债权成为具有超越法定担保权的超级优先债权，税收滞纳金作为普通债权，亦可以留抵税额进行抵销。

然而，法释〔2012〕9号与国家税务总局公告2019年第48号对税收滞纳金的破产清偿顺位界定的合理性有待商榷。税收滞纳金的实际功能和实然性质与征管法中的征收比率、计征期间和实际征收率、与税收利息并存与否以及与《行政强制法》中执行滞纳金的关系相挂钩。［20］即我国税收滞纳金的实际功能处于动态变化中，存在滞纳金超过欠税本金，补偿性转为惩罚性的可能。“在破产法外应充分保护惩罚性赔偿之债是毫无疑问的。”［21］在企业存续期间，惩罚性规范可以起到敦促企业合法合规的功效，但当企业进入破产注销程序后，该目标应让位于保护其他债权人的理念。否则，当内含惩罚性质的税收滞纳金因有普通债权的清偿顺位而可与留抵税额抵销，即意味着滞纳金惩罚企业目的的实际效果将等同于惩罚了其他普通债权人，［21］这正是主张将惩罚性滞纳金作为破产劣后债权的核心原因，不过这仰仗于在破产或税收规范中明确劣后债权清偿顺位。而补偿性质的税收滞纳金则可作为普通债权，并隶属于留抵税额的抵销范畴。目前，征管法修订呈现出区分欠税利息和滞纳金的趋势，破产税收抵销范围在理论上的界定将会更为清晰。

第三，关于抵销范围的顺位。在破产注销企业的增值税留抵税额不足以抵销多个税种的欠税与税收滞纳金时，笔者认为应以“先抵销欠税金额，后抵销税收滞纳金”为原则。既有规范将税收滞纳金从优先受偿的债权地位下降为普通债权与其他普通债权按比例清偿。若先抵销滞纳金后抵销欠税金额，则可能出现滞纳金因抵销而具有超级优先债权地位，剩余欠税金额又较之其余普通债权享有原本的优先受偿地位，这与降低税收滞纳金破产清偿顺位的规范意图相悖。此外，在先抵销的欠税金额中，留抵税额不足以抵销不同税种的欠税，则无需区分不同税种欠税抵销的顺位。债法上，不同债权的抵销顺位设计与利息或惩罚金的计算时长相关，通常先抵销成立在先的债权。这一问题在企业破产注销下并不存在。为避免欠税款和滞纳金的无限扩张，国家税务总局公告2019年第48号文将欠税款与滞纳金的计算截至人民法院裁定受理破产申请之日。

四、结 论

增值税是我国收入最高的税种，其重要性不言而喻。在增值税立法与将之用于探索宏观调控政策的关口，正确看待增值税留抵税额，尤其是注销企业留抵税额的法律属性与应然经济负担主体对确保增值税立法的规范公平性质具有积极意义。在企业存续情形下，留抵税额的性质为企业的预缴税款，即企业对国家的税收债权；而企业注销使得企业处于增值税链条末端并成为实际意义上的最终消费者，留抵税额的性质转化为应纳税款。我国增值税留抵税额的成因可划分为市场因素与制度政策因素。基于成本分配正义的考虑，作为有市场风险判断能力的理性主体，注销企业理应负担就市场因素形成的留抵税额；而国家则应负担因增值税税率差异化、价格管制与国家储备等原因形成的留抵税额，进而应探寻或赋予注销企业该部分留抵税额的退税请求权。

理论上，因制度政策原因形成的留抵税额可由注销企业申请退税或用以抵销其对国家的税收债务。经解释，注销企业难以适用征管法退税规范与增值税期末留抵退税规范，更为妥当的方法是在增值税立法中建立常态化留抵退税机制，保障注销企业的经济权益，促进增值税立法公平性，为主体营造良好的退市税收制度。此外，注销企业的税收债权还可通过与其向国家所欠税款相抵销的方式实现。其中，企业非破产注销与破产注销适用不同规范，后者因涉及到债权人保护的破产理念而在抵销主体、抵销范围与抵销范围的顺位上存在些许差异。