增值税专用发票电子化改革：背景、挑战与对策

周志波，马京伟，周世麒

（1.西南大学智能金融与数字经济研究院，重庆 400715；2.重庆交通大学，重庆 400074；3.重庆邮电大学，重庆 400065）

增值税是我国第一大税种，在我国税制体系乃至税收治理体系中具有举足轻重的作用。2015年，我国首次实施增值税发票电子化改革，拉开了新一轮发票改革的序幕，为增值税发票的全面电子化改革奠定了良好的技术基础，也积累了丰富的管理经验。2019年11月27日，国务院总理李克强在国务院常务会议上明确要求，2020年年底前全面实现增值税专用发票电子化，为增值税专用发票电子化改革做出总体规划，并明确了时间表。2020年3月1日，增值税专用发票电子化试点工作正式启动，标志着该项改革取得了实质性突破。2020年12月21日起，我国在天津、河北、上海、江苏、浙江、安徽、广东、重庆、四川、宁波和深圳等11个省市实施增值税专用发票电子化改革；2021年1月21日起，在其余省市实施专用发票电子化改革，但这两次改革的范围都仅限于新办纳税人。在此背景下，分析增值税专用发票电子化改革的宏观背景与实践基础，深入剖析改革的现实挑战，并思考进一步深化改革的路径举措，对顺利实现增值税专用发票电子化升级，提升税务系统“以数治税”的能力具有重要意义。

一、增值税专用发票电子化改革的宏观背景

（一）经济数字化给税收治理带来新挑战

近年来，全球经济在新兴技术革命的影响下，形成了许多新经济、新模式、新业态，并呈现出明显的数字化趋势。根据联合国的统计，2019年全球数字经济的比重在4.5%～15.5%之间，而中国和美国作为全球经济数字化的两大支点，数字经济的比重明显高于全球平均水平。［1］经济数字化的发展给现行税收征管带来了诸多挑战，并对现有的税收制度造成了较大冲击，全球税收治理均面临新形势、新问题。［2］制度经济学理论认为，制度的主要功能在于形成并维护秩序，一旦现有制度受到外部冲击，就会扰乱原有秩序，而秩序的混乱又会反过来促进制度的演化。［3］因此，经济数字化在给税收治理带来挑战的同时，也给税制改革带来了机遇，世界各国都必须考虑从制度层面进行调整与改革，以缓解和根治外部冲击对税收秩序造成的影响。在我国的税收制度框架下，经济数字化首先冲击的是增值税制度，而增值税制度的核心就是“以票控税”，外部经济环境的快速发展要求增值税发票制度在完善“以票控税”的基础上，顺应科学技术变革和经济模式变化的数字化新要求。

（二）政务电子化给税收服务提出新要求

自1970年代以来，新公共管理理论的逐步兴起为1990年代发达经济体广泛实施的新公共管理改革提供了理论支撑。新公共管理改革的一项重要内容就是普遍推行电子政务，在全球范围内掀起了一轮政务电子化改革浪潮，试图解决传统政府官僚化构造的低效问题，这成为各国税收管理和纳税服务电子化的理论支点。［4］随着我国经济的发展，经济业态、商业模式、交易方式的变化对政府行政管理和政务服务提出了新的要求，我国开始逐步探索“互联网＋政府”的新型政府治理模式。2017年，习近平总书记在中共中央政治局第二次集体学习时强调，要以推行电子政务为抓手，“让百姓少跑腿、数据多跑路，不断提升公共服务均等化、普惠化、便捷化水平”。［5］根据中央大数据战略的要求，税务部门持续深入推进“互联网＋税务”行动计划，开发上线以电子税务局为核心的纳税服务系统和以电子发票系统为核心的增值税管控系统，在纳税服务和税收管理方面迈出了电子化、智能化、便利化的改革步伐。为了顺应并匹配政务电子化的发展趋势，传统的流转税管控方式仍需进一步变革，当前的数字化实践仍需进一步深化，税务部门必须借助现代信息技术，从根本上解决税收数据的集中管理、税收业务的批量处理等现代化治理难题。

（三）技术外溢性给电子发票提供新支撑

科技革命塑造了我们的现实生活，前三次工业革命带来了社会生产力的大解放和生活水平的大跃升，进而在根本上改变了人类原来的历史发展趋势，形成了人类历史的新发展轨迹。［1］当前，我们正在经历一场以大数据、云计算、区块链、人工智能等现代信息技术为代表的、更大范围、更深层次的科技革命和产业变革。在这一进程中，科学技术表现出明显的正外部性，给全球经济社会发展带来了深远的影响，也给政府治理方式带来了深刻的冲击。这种技术外溢性对行政管理方式的冲击也渗透到了税务发票管理领域。一方面，现代信息技术发展使得税务发票特别是增值税发票的痕迹化、数字化管理在技术上具有可行性，进而推动了发票电子化的改革进程，从最初的普通发票向专用发票深化拓展；另一方面，技术的外溢性使得增值税发票的法治化、规范化管理面临紧迫的现实需求，在客观上推动了增值税发票管理制度的逐步完善，为增值税专用发票电子化改革提供了有力的技术支撑。

二、增值税专用发票电子化改革的可行性分析

（一）税收制度基础

增值税专用发票电子化改革是建立在增值税制度基础上的改革。从根本上讲，流转税制度的统一为增值税专用发票电子化改革奠定了税收制度基础。2011年，国务院决定推行“营改增”试点，财政部与税务总局随后制定并公布了“营改增”试点方案，成为新时期流转税制度改革的起点。2012年，经过上海市部分行业试点、全国部分行业试点成熟之后，“营改增”行业试点范围逐步扩大。自2013年8月1日起，“营改增”范围由交通运输业和部分现代服务业先后拓展至广播影视服务业、铁路运输和邮政服务业。2016年5月1日，“营改增”全面扩围至建筑、房地产、金融和生活服务等四大行业，标志着“营改增”全面完成，也标志着货物、劳务和服务的流转税制度的全面统一。［6］

（二）改革实践经验

鉴于增值税专用发票的特殊性，其电子化改革并未直接推行，而是在增值税普通发票电子化改革完成后渐次推开的。在改革推进层面，增值税普通发票电子化改革为专用发票电子化改革积累了宝贵的实践经验，有力提升了改革的可操作性。事实上，增值税电子发票的改革，与营业税改征增值税的改革工作高度相关，最早可以追溯至2015年的增值税电子普通发票地区试点。根据国家税务总局的改革规划，自2015年8月起，启动增值税电子发票地区试点工作，在北京、上海、浙江、深圳等4个省市试运行增值税电子普通发票。试点地区纳税人销售货物或提供服务向购买方开具增值税普通发票时，既可以纸质形式开具，也可采用电子发票形式，具体开具形式根据开票方和受票方的需求选择。在其后一段时间，增值税电子普通发票运行比较平稳，管理和技术都相对成熟，具备了进一步扩面推广的条件。同年11月，税务总局发布公告，决定从2015年12月1日起，将增值税电子普通发票向全国推广。电子商务平台是增值税电子普通发票的首批用户，苏宁、京东、淘宝、当当等电商平台对普通电子发票给予了较高评价，物流快递、电信服务、餐饮住宿等越来越多的行业随后加入到电子发票用户行列。

（三）使用管理优势

增值税专用发票电子化改革，既具有广泛坚实的使用管理基础，也具有明显的经济成本优势。

第一，增值税专用发票现有使用管理模式具备电子化的技术基础。在增值税专用发票的现行管理模式中，纸质发票和电子数据同时使用，但其核心是纸质票据上载明的加密发票数据信息。纳税人开具电子专用发票后，纸质发票进入流转环节，用于开票方确认收入和购货方支付货款、抵扣税款等，而专用发票的电子数据信息在发票管理系统实时上传，以备后续使用管理环节勾选确认、查验比对和抵扣税款。事实上，纸质发票及其对应的发票数据信息是增值税专用发票的“一体两面”，纸质发票作为一种载体，承载着加密的发票数据信息，二者之间是一种相互印证的关系，这为增值税专用发票的电子化改革奠定了良好的技术基础。

第二，增值税专用发票网上认证突破了纸质发票的局限。自2019年3月1日起，国家税务总局对增值税专用发票的查询、认证、抵扣方式做出了调整，所有一般纳税人取得增值税发票后，可以自愿使用增值税发票选择确认平台查询、选择用于申报抵扣、出口退税或者代办退税的增值税发票信息。网上认证方式突破了专用发票认证抵扣的时间和空间限制，能够做到发票认证抵扣全流程电子化和实时化，有效提升了税务机关发票管理的效率，也给纳税人带来了更加便捷的服务。

第三，增值税专用发票电子化有利于降低税收成本。一方面，从税收管理的角度看，增值税专用发票电子化将对纸质发票进行替代，直接减少了发票在防伪设计、印刷制作、仓储保管、运输调拨、缴销管理等多个环节的成本；另一方面，从税收遵从的角度看，增值税专用发票电子化可以减少纳税人在领购、保管、开具发票等环节的成本支出，有效降低发票的遵从成本。特别是电子专用发票可以免去纳税人因对专用发票保管不力被盗、丢失等带来的一系列后续问题，并减轻税务机关对增值税专用发票的管理压力。此外，增值税专用发票电子化，还可以联动解决“阴阳票”“克隆票”“失效票”等问题，能够有效打击和震慑虚开虚抵税款等犯罪行为。

三、增值税专用发票电子化改革的现实挑战

（一）治理能力有待提升

发票作为增值税管控的关键手段和核心制度，具有税款抵扣功能的增值税专用发票代表的是“真金白银”，于销售方而言是销项税额，于购货方而言则是可抵扣的应纳税额。在这样的背景下，增值税专用发票电子化改革的前提，首先是安全，其次是便利。虽然增值税专用发票电子化改革的试点工作是遵循着这样的思路推进的，但实际上，增值税专用发票电子化改革的总体规划并没有特别明确，也没有体现与政府治理其他领域的有效衔接，目前的试点主要按照制度平移的思路，重点解决将发票由纸质变为电子数据集的问题。作为信息技术革命在政府治理领域外溢性的体现，发票电子化改革应当被赋予更多的使命，给予更多的价值目标，充分发挥电子专用发票在现代税收治理中的作用，并为推进国家治理体系和治理能力现代化做出积极的贡献。

（二）法制配套亟待跟进

对照全面依法治国的战略要求，作为税收治理现代化的重要内容，增值税专用发票电子化改革在法制配套方面仍然面临一些难题。总体而言，增值税专用发票电子化改革面临的核心问题是，“旧的未破、新的未立”，基于纸质发票的法律法规和管理制度并不完全适用于电子发票。

第一，电子发票的法律地位和法律效力仍需法律条文来明确。尽管税务部门在税收管理实践中将电子发票视同纸质发票，具有同等证明效力，但电子发票尤其是增值税专用电子发票的法律地位、法律效力等问题并未通过相应的法律法规予以解决，专用发票电子化改革的试点和推广工作仍然面临较大的机制性障碍。

第二，电子发票的会计处理和日常管理仍需从法规层面予以规范。会计做账、财务报销等事项与发票高度相关，增值税专用发票的电子化改革始终无法绕过会计凭证问题，但目前电子凭证尚未纳入会计原始凭证的范畴，衔接中的制度性保障不足，给电子发票的使用和财务报销等事项带来了一定的操作性障碍，不利于增值税专用发票电子化改革的全面推开。

（三）变迁成本仍需管控

增值税专用发票电子化改革牵涉经济社会和政府治理的方方面面，也会对现有的市场经济运行和商业交易模式的秩序造成一种外部冲击，并有可能带来较高的改革成本。这种社会成本主要表现在两个层面：一是在显性层面，增值税专用发票电子化是由税务行政主管部门牵头推进的一种管理制度和管控技术改革，会产生现时的直接变革成本，这类成本涉及税务部门的税收管理系统、网络信息化基础设施、人力资源储备和人才队伍建设等各个层面；二是在隐性层面，增值税专用发票电子化改革需要广大纳税人的积极配合与良好遵从，企业在适应和遵从新的管理制度、操作系统和管控技术的过程中，会产生各类新的制度遵从成本，包括税控软件设备更换、财务会计人员培训等产生的直接新增成本和心理适应等间接成本。此外，在改革推进的过程中，新实践总会酝酿新问题，制度设计和政策决策不可能一步到位，也无法规制和管控所有的制度漏洞，必然会产生各种各样的问题。而这些问题经过相应渠道反馈至决策管理层之后，又会引发新一轮的制度改进、技术完善等改革事项，进而产生新的显性成本和隐性成本。因此，高质量推进增值税专用发票电子化改革，必须全面评估、有效管控改革过程中的各类成本，充分发挥改革的综合效能。

（四）支撑机制还要完善

增值税电子专用发票改革在支撑机制上还存在一些短板，主要体现在三个方面：

一是理念意识的广泛认同还有差距。从某种程度上讲，有什么样的观念和意识，就有什么样的制度和机制。目前，由于大量小微企业和增值税一般纳税人的存在，整个社会层面尚未形成对增值税电子专用发票的普遍认同，全面实施增值税专用发票电子化的社会共识需要进一步凝聚。

二是网络信息技术支撑仍有差距。一方面，现有信息数据储存配套设施的能力有限。鉴于专用发票的特殊性，全面推行电子化改革需要具备相应的数据信息储备和处理等配套能力，以便将增值税专用发票的电子数据信息同时传输到纳税人端、税务端和开票端平台。另一方面，配套网络信息安全技术的要求更高。增值税专用发票全面电子化改革还必须充分考量发票数据信息的保密性和安全性，这给增值税专用发票电子化改革在处理安全与效率的辩证关系上提出了不小的挑战。

三是部门协作和税企合作仍然存在梗阻问题。从税务部门看，税务信息化系统、征收管理方式、风险防控机制都亟须调整和改革。从企业看，企业财务部门会计核算系统需与税务部门电子发票系统进行衔接，以便及时传输共享相关的发票数据信息。从档案部门看，增值税专用发票电子化改革还需对电子会计档案等相关制度进行配套改革，适时制定实施统一的电子会计档案数据标准，以便会计信息可以通过电子信息系统和设备进行自动传输归集和查询检索。这些调整和对接在改革中都有大量的中间环节需要一个接着一个来打通、消融。

四、深化增值税专用发票电子化改革的对策建议

（一）以系统性思维持续完善顶层设计

所有改革都是系统性工程，必须做好顶层设计和路径规划，解决好认知层面的问题。改革的顶层设计和战略规划需要在持续深入调查研究的基础上，不断完善、动态调整、持续优化。增值税专用发票电子化改革是国家发票管理改革的控制性工程，不仅事关国家税收治理基础，还牵涉经济社会治理的方方面面。因此，必须牢固树立系统性思维，“跳出税收看税收”“跳出经济看经济”，理性思考增值税发票电子化改革在国家治理中的地位和作用，进一步完善优化增值税发票电子化改革的试点推广，最大限度地发挥电子发票在税收治理中的重要作用，助力国家治理体系和治理能力现代化。

在改革推进中，要以系统思维统筹各利益相关方，注意部门之间、税企之间的协调、协作、协力，自上发力，妥善解决改革进程中遇到的实际问题，以务实求真效。特别要注意的是，在上下联动中提升系统质效，建立一线问题的征集、分析、反馈机制，紧贴改革中的实际问题推进改革，不断明晰增值税专用发票电子化改革在税收治理、税收现代化乃至国家治理中的使命和功能，细化实现路径和实施方法，确保整个改革朝着预定目标有效推进、顺利完成。

（二）以法制配套提升法治水平

法治是深化改革的重要保障，法制建设是法治水平的重要体现，深化增值税专用发票电子化改革应当在法治化、制度化的框架之内。当前，相应法律法规支撑和制度保障的滞后已经成为影响增值税专用发票电子化改革全面铺开的深层次障碍，加快推进增值税电子发票相关立法显得十分迫切。下一步，深化增值税专用发票电子化改革需要从两个方面加强法治保障和制度支撑。一是通过立法解决电子发票的法律地位和法律效力问题。要根据发票电子化改革的进程和愿景目标，修订《税收征管法》《会计法》等相关法律法规，或出台相应的司法解释，以明确电子发票与对应的纸质发票具有同等的法律地位和法律效力，同时将电子发票纳入会计原始凭证的范畴，并保障电子发票数据的隐私性、安全性和真实性。二是从规范管理、防范风险的角度，适时制定实施《电子发票管理办法》，或者在短期内对《发票管理办法》进行修订调整，增补有关电子发票的管理办法，明确增值税电子发票的登记、赋码、开具、存证、交换、验证、冲红、作废以及财务报销等各个环节的具体操作流程和管理要求，提高电子发票的管理效率，并有效防范电子发票使用不当带来的税收风险。

（三）以技术的迭代升级降低制度变迁成本

为了降低增值税专用发票电子化的制度变迁成本，需要从技术端寻找突破口。一方面，要通过提高电子发票配套信息化基础设施的兼容性，尽量减少新系统、新平台的开发改造成本；另一方面，要通过减少纳税人端的信息化配套设备要求，尽量减少纳税人因制度变迁带来的遵从成本，特别是要有效解决税控设备第三方收费的问题。例如，可以在部分地区先行先试，免费对新办企业发放税务UKey，为其提供安全可靠的增值税发票开具服务，纳税人免费领取税务UKey之后，无须另行向第三方购买金税盘、税控盘等税控专用设备，就可以开具增值税专用发票和普通发票。在试点成功的基础上，全面推行增值税专用发票电子化，并向所有企业（包括个体工商户）免费提供税务Ukey。

（四）以完善的支持机制夯实深化改革的基础保障

一是全面加强电子发票宣传。社会观念和社会共识对改革的成败和制度的生命力具有重要影响。因此，需要进一步加强有关增值税专用发票电子化改革的政策宣传，让市场主体对电子发票有更加深入的认识，从而提升发票电子化改革的社会共识。

二是加强电子发票配套信息基础设施建设。短期内，可以考虑将现有的开票系统纳入云端服务器中，并通过金税工程税控设备进行身份认证，确保数据信息的有效性和安全性，然后利用发票公共服务平台进一步整合开具、勾选、查验功能，实现既能传递信息又可取票的功能，接下来进一步优化增值税抄报税功能模块，实现增值税专用发票电子数据信息的自动归集、汇总和确认。长期来看，还需要站在税收信息安全的高度，进一步强化增值税电子发票管理系统和平台的安全建设，引入先进的现代信息技术，提升发票管理体系安全等级标准，确保税收大数据安全可靠。同时，要考虑建立完备高效的数据储存中心和灾备中心，确保数据储存安全且符合会计档案保存规范及未来发展需要。

三是推进部门协作和税企合作。政企之间的联动和有效衔接是推行增值税电子专用发票的关键。企业、财税、档案等单位应持续加强沟通交流，以部门联动方式积极推进电子发票系统、会计核算系统及电子会计档案管理系统的对接工作，协同推进增值税专用发票电子化改革。例如，目前可以开展电子会计档案改革试点，做好电子发票系统与会计核算系统的有序衔接，为增值税专用发票电子化改革的全面推开积累经验、打好基础。