税收债权破产优先权限缩论：理论依据、现实基础与制度设计

余冬生，朱 庆

（安徽大学法学院，安徽 合肥 230601）

近日，中共中央办公厅国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》强调，完善现代税收制度，更好发挥税收作用，促进建立现代财税体制。税收法律关系的本源经历了“权力关系说”向“债务关系说”的嬗变，如今税收的本质乃公法之债已成为财税法学界的共识。税收债权债务关系的实质，决定了国家与纳税人法律地位的平等，而非行政权力主导下的服从与被服从关系，［1］这与平等民事主体之间形成的普通债权几无差别。然而，《企业破产法》确立了税收债权破产优先权制度，意味着当纳税人资不抵债进入破产程序时，税收债权要排除普通债权从而实现优先受偿的权利。债权人之间对于破产企业有限资产的博弈属于“零和游戏”，过多分配给优先权人必然导致后顺位的普通债权人可获份额的减少。另一方面，我国企业破产清算中普通债权平均清偿比例不足10%，这一现状更加激化了税收债权人与普通债权人两个群体之间的矛盾与冲突。现阶段不少学者主张，税收是国家财政的重要来源，借由提升税收债权在破产程序中的清偿顺位，以保障国家履行公共经济管理职能具有合法、正当的根据。因此，欲冲破思想观念的障碍径直取消税收债权破产优先权仍需时日。为了更好地实现国家税收利益与普通债权人利益的协调平衡，本文提出限缩税收债权破产优先权的假设。那么，限缩税收债权破产优先权是否可行？如果限缩，又应当如何进行制度设计？欲回答此问题，需先对税收债权破产优先权限缩的理论基础予以论证，并结合我国基本制度环境和域外法治发达国家的立法经验，从理论与实践两个维度证成限缩何以可能，在此基础上，提出符合我国现实国情的税收债权破产优先权限缩的具体方案设计，以期完善我国现代税收的理论体系与制度规范。

一、税收债权破产优先权之论争

关于税收债权破产优先权的存废问题，目前学界聚讼纷纭，通过文献梳理，大致可归纳为肯定说、否定说、折中说等三种学说。

（一）肯定说

肯定说认为，税收是国家或政府履行其公共经济管理职能的经济基础，是进行公共财政支出的前提条件。尤其是在现代法治国家，税收已基本成为国家唯一的财政来源，税收收入已约等于财政收入。因此，在破产程序中确立税收债权的优先性，保障税款优先于普通破产债权得到清偿，对于强化税收征管、防止国家税收收入的流失具有正当性和必要性依据。

持肯定说的学者们论证税收债权破产优先权成立的最终落脚点主要集中于国家利益的维护，但在论证的路径上又呈百花齐放之态。具体而言，田学伟、徐阳光认为，税收是国家提供公共服务的财政基础，具有很强的公益性，因而应当设立税收优先权以确保税收债权的实现。另外，从风险转嫁角度而言，在不设定优先权的情形下，对于未取得税款而遭受的损失，政府往往会通过扩大税基或增加税率来填补亏损，最终由其他无辜纳税人分担这部分损失。与之相对，在赋予税收优先权的前提下，虽然财产缺口是由该纳税人的普通债权人承担，但在市场经济模式下，也在一定程度上增强了债权人对债务人的监管力度和预防风险的积极性。［2］李妍则从利益法学视角出发，指出公益优于私益的理论并不足以充分、圆满地解释税收优先权的设立，须跳脱公益与私益的考量范畴，同时虑及社会伦理、现有立法格局及市场经济秩序等诸多利益，税收优先权在立法上的确立，正是诸多利益的协调结果。［3］李慈强的论证观点则独树一帜，他认为我国市场主体诚信经营的氛围不够浓厚，如果将税收债权放在与普通债权同一顺位清偿，易造成个别纳税人滥用破产程序逃避税收，因此现阶段不宜取消税收优先权制度。［4］

（二）否定说

否定说认为，税收债权破产优先权对于保障国家财政收入、增强政府宏观调控能力、培育纳税人税收意识等诸多方面，具有良好的推动和指引作用。然而，随着我国经济社会的发展，法治建设愈加完备、纳税人意识逐渐觉醒，此时仍一味强调税收征管则难免背离现代法治要求和时代潮流，纳税人及利益相关者的权利保护、规范税收征管行为应该成为税法的主流思想。［1］

虽观点大体一致，但持否定说的学者之论证角度与方法却不尽相同。如熊伟、王宗涛认为，税收的公益性和风险性并不必然支持税收优先权，税收优先权的存在极大地破坏了交易安全，损害了债权人的预期利益，应当取消一般性的税收优先权，仅保留具有费用性质的税收的优先权。［5］巫文勇教授则认为，现行破产法设立税收债权破产优先权乃是基于税收的公益性和风险性，然而税收优先权的设定应当顺应一国经济现状及发展趋势，并且有利于达致扶助弱势群体、提高破产财产分配以及实现破产损失的社会分摊等三个不同面向的价值目标。破产涉税的清偿理念应从国家中心主义转向民众中心主义，立法上的因应即是将其作为非优先债权，与无担保的普通债权共同参与清偿。［6］王菁华教授亦补充指出，税收法律关系在理论上是一种债权债务关系，满足债的基本要素，应当遵循债权平等原则，否定税收债权具有优先性；此外，从法律依据看，国家税收利益与普通债权人利益处于同等法律地位，税收优先权制度的设定导致债权在实现上的不平等，有违宪法关于保护公民合法私有财产的规定。且事实上，不赋予税收以优先权，也不必然导致国家税收的减少。［7］

（三）折中说

折中说又称为限缩说，其采取一种谦抑审慎的观望态度，认为对税收债权破产优先权进行必要限缩毋庸置疑，但现阶段若径行取消税收的优先性尚存在观念障碍。该学说采取一种开放式的态度应对破产程序中的税收优先权，其一方面指出当前尚不足以动摇优先权制度为代价来解决现实问题，另一方面亦指出应根据构成税收债权的不同部分来判断是否具有赋予优先性的必要。

持此学说的代表性学者主要有如下几位：如徐阳光教授指出，税法中的涉税条款如何适用于破产程序，遭遇到立法论上的困惑和解释论上的分歧，破产法与税法的法域属性定位上的差异导致两法彼此间的理念分歧和规则冲突。国家的税收权力在破产企业中不能长驱直入并所向披靡，应当坚守“作为破产债权的税收债权”理念，对税法中确立的税收优先权规则在破产程序中的适用作出必要限缩，以体现破产法的特殊性和税法之人文性。［8］唐媛媛、王虹则认为，现行税法聚焦于正常经营的纳税主体，对资不抵债的困境企业等非常态情形缺乏必要关注，倘若在破产程序中仍继续适用相同的税法规则是不适宜的。国家税收权力应当秉承谦抑性，依据公法上的比例原则，在破产程序中作出必要限缩，平衡国家利益与一般债权人的利益，重塑税收优先权制度。［9］张松、王怡则认为，在处理企业破产涉税问题时，应当承认有限的税收优先权，即针对构成税收债权的税款本金、滞纳金、行政罚款及相关收费等不同部分分别确定清偿顺位。［10］

总体而言，目前学界关于税收债权破产优先权存废的诸多分歧，主要表现在对国家利益与个人利益关系的不同认识上。不同的观点无疑将导致在对待税收债权与普通债权的受偿份额上存在重大差异。本文赞成折中说，笔者认为对税收债权破产优先权应予必要限制。税收债权破产优先权与我国现实国情密切相关，尽管既有研究成果对税收债权破产优先权制度的考察已经比较详细和深入，但在研究路径上对国家政策、破产与税收征管实践、观点的理论支撑等方面仍然缺乏必要的关注。因此，本文立足于现有研究，在理论拓补与现实关照上做进一步考察和分析，进而得出限缩税收债权破产优先权的结论，并就如何限缩等设计上的问题进行阐释与分析。

二、税收债权破产优先权限缩的理论依据

（一）利益均衡原则

法学家所必须做的就是认识这样一个问题，并意识到这个问题是以这样一种形式向他提出的，即尽可能保护所有的社会利益，并维持这些利益之间的、与保护所有这些利益相一致的某种平衡或协调。［11］利益均衡是一种旨在协调和衡平各相关利益主体之间冲突的方法。利益法学派认为，法律的产生缘于利益均衡的需要，法律的发展植根于利益关系的演变，法律试图维护各方利益的均衡。事实上，多方利益主体参与纳税人破产程序就必然会出现利益分歧，每个主体对自己利益的诉求又导致了各方的冲突不可避免。从法经济学视角看，税收债权人得到的财产越多，普通债权人可得到的财产就越少，企业融资利息率也就越高。《企业破产法》关于债权清偿顺位的确定要协调好个体的营利性和社会的公益性，这种协调不仅要保障个体的效率，也要保障整个社会的效率；不仅强调经济效率，也追求社会效益；其协调和保障是为了降低交易成本，减少经济和制度运行的摩擦，以使整个社会的总体福利最大化。［12］

税收征管关系实质是一种依托于国家强制力而存在的财产分配关系，在纳税人财产权与国家征税权之间的博弈互动过程中，其背后隐含着国家税收利益与纳税人财产利益二者在税收征管实践中的对峙与冲突。然而，当纳税人进入破产程序时，这种对峙与冲突的范围又扩展到国家与位于其后受偿的普通债权人主体之间。在破产程序中贯彻利益均衡原则意味着国家与普通债权人之间的良好合作，从而达到国家税收利益与个体财产利益之间的协调统一。但是现行实定法释放的一个危险信号就是税收债权破产优先权的扩张将可能打破双方权益关系的平衡，相较于普通债权，税收债权排位在先，造成处于弱势地位的个体财产权益被恣意侵犯和过度损害。也就是说，一味强调国家税收利益高于一切，必将对个体财产利益造成侵损。目前，我国《企业破产法》修订面临的难题之一即是如何平衡国家税收利益和普通债权人财产利益之间的矛盾。在平衡和协调这两种利益时，法除了为税收债权的受偿设定基准外，还必须使普通债权人获得应有的利益，从而在国家税收利益与个体财产利益之间找到一个最佳平衡点。对此，如何通过良好的制度设计限缩税收债权破产优先权以实现相关各方主体利益的协调与平衡，就成为立法者要重点考量的内容。

（二）课税特区理论

课税特区理论是限缩税收债权破产优先权的另一理论依据。首次将税法上的课税禁区理论引入到破产领域并提出改造后的课税特区概念的学者是徐阳光教授，其认为破产程序属于特殊场域，征税权力应谨慎介入并作必要调适，具体表现在实体税法与程序税法两个层面：实体税法上应对税收优先权、递延纳税等方面作出针对性规定；而在程序税法上需对税收征管权力以及税收程序规则进行必要限缩和调整。［8］然而，徐阳光教授在论及课税特区理论时是以纳税人的正当权益保障作为基本内核，尚未涵摄包括普通债权人在内的其他相关主体利益。本文认为，课税特区理论应当而且可以扩大其主体适用范围。

现代财政理论认为，“租税之征收，其本身即隐含扼杀个人自由之危险”，“宪法所保障之一切经济自由，如将租税效果纳入计算后，则均不免逊色，盖公权力借由课税行为而无孔不入，成为法治国家不设防之侧翼。”［13］正因如此，有论者指出，税捐应以人性尊严基本生活需求为禁区，“禁止税法对纳税人及其家庭的最低生存需求采取税捐侵犯，并以维持人民重新运营经济生活所必要的再生利益为国家课税权的宪法界限。”［14］因此，所谓课税禁区是指国家课税不容侵犯的纳税人基本权利的核心范畴，包括经济生存权和再生利益的保障。债务人企业发生破产犹如自然人进入生存紧急状态，如果基于课税特区的原理，原有税法规则的适用应当受到特别的调整，否则便无法发挥《企业破产法》挽救困境企业以获得新生或规范失败企业市场出清的功能。另一方面，于破产程序中谦抑行使课税权力，对于普通债权人的正当权益保障更加具有深度影响。中国集权主义的政治文化传统，使得国家利益、公共利益与社会利益高于一切，个人义务受到特别强调而权利感则相对薄弱，个体权利受到压制。［1］事实上，破产法规定的税收债权优于普通债权受偿正是此种情形的最佳印证。陷入资不抵债的困境企业会伤害到成百上千无辜的人，这在大型公众公司破产时表现得尤为明显。税收债权破产优先权在确保国家税收得到优先清偿的同时，却可能导致诸多无担保的普通债权人步债务人的后尘而破产，一些不具实力、无法通过强势手段收回债权的中小债权人将不可避免地遭受灭顶之灾。［15］因此，我国破产法修订的路径选择应在课税特区理论指导下，摒弃国家税收实现完整性的固有逻辑，更加强调权利的重要性，限缩税收债权破产优先权以提升普通个体在破产程序中的受偿比重。

三、税收债权破产优先权限缩的现实基础

对破产程序启动前产生的所有税收债权给予一定程度的限制，除具备上述理论依据外，域内外实践也为其制度上的实现可能提供了现实基础。

（一）一以贯之的让利于民政策的域内实践

在中国的社会治理中，让利于民的政策思想始终一以贯之。东汉思想家王符在《潜夫论》中早已提出“夫为国者，以富民为本。”国家治理者要重视将利民、惠民思想作为实施政策性工具的依据，善待被治理者。现阶段的中国治理实践更是如此，李克强总理在近年来的政府工作报告中始终强调“继续执行制度性减税降费政策”“确保所有行业税负只减不增”，鲜明地体现了这一思想。让利于民的政策体现于国家治理的诸多领域，单就税法而言，则表征为国家和政府制定系列税收优惠政策，以减轻纳税人的税收负担，从而激励纳税人的经济行为。按照适用范围，大致可分为两类：一类是全国性的税收优惠政策，另一类是区域性的税收优惠政策。前者主要包括提高个税起征点、推行“营改增”、实施促进资源保护和“节能减排”的税收优惠政策、实施促进新兴产业发展的税收优惠政策。后者主要是针对我国东、中、西、东北四大经济板块实行梯度推移式的税收优惠策略。［16］由此可见，让利于民政策适用于税法领域为探讨税收债权破产优先权限缩之可能，提供了研究样本与参照依据。

另外，从现阶段我国破产实践和财政收入看，普通债权破产清偿率极低，加之破产税收债权在整个财政收入中占比较低，职是之故，限缩税收债权破产优先权既具备充分的现实基础，同时也契合国家让利于民政策的需求。最高人民法院虽未就破产清算程序中普通债权的受偿率作出统计，但一般不超过10%的比例已然成为理论界与实务界的共识，这可于各地法院发布的破产审判白皮书以及相关数据中得以印证。如据苏州市吴江区人民法院《破产审判白皮书（2016－2019）》公布数据显示，在审结的198件破产案件中，税收债权清偿率为90.6%，而普通债权清偿率为4.78%，除去重整案件，破产清算案件的普通债权平均清偿率仅为3.91%。①同样，衢州市衢江区人民法院《破产审判白皮书》（2016－2018）中选取的典型案例的共性之一，即税收债权获得完全清偿，而普通债权的清偿率不到8%。杭州市富阳区人民法院《破产审判白皮书》（2014－2020）指出部分破产企业在支付职工工资、税收及破产费用外几乎无财产可供分配，普通债权清偿率极低。［17］又如，上海破产法庭公布的2020年审理数据显示，审结的141件破产清算案件中，普通债权平均清偿率仅为1.7%。我国破产企业普通债权清偿率低具有多方面原因，但毋庸置疑的是，这与立法者出于保护劳动者和国家债权的需要而设置相应的优先权制度不无联系。另一方面，根据最高人民法院历年工作报告及国家统计局公布的数据显示，我国适用破产程序的企业数量较少，虽在贯彻供给侧结构性改革以及全国治理僵尸企业浪潮的背景下，近年来全国各级法院审理的各类破产案件结案数量有所攀升，但每千家公司进入破产程序的数量最低仅为2016年的0.25户，最高为2019年的0.82户（如表1所示）。同时，在国家税收收入构成中，增值税、消费税、企业所得税占比超过半数（如图1所示）。因此，本文认为，国家税收收入主要来源于正常经营的企业，而限缩税收债权破产优先权导致减少的税收收入对整个财政收入产生的影响可谓微乎其微，相反，这对于保障普通债权人利益及维护市场主体交易信心而言则具有重要的积极意义。

表1 全国2015～2020年企业法人数及破产结案数情况

（二）税收债权破产优先权渐趋衰弱的域外实践

世界各国法律对税收债权的不同处理及其最近的破产法修订历史，反映了关于在不同国家法律体系背景下如何平衡支持和反对税收优先权的政策论点的不同判断。然而，从比较法考察中可以得出的结论之一是，发达国家和转型国家都存在减少税收债权破产优先权的明显趋势。这一趋势符合联合国国际贸易法委员会《破产法立法指南》中的建议，即破产法应尽可能减少给予不是基于商业交易的债权的优先权。破产程序中税收债权处理的立法例大致可分为三个基本类别：（1）对在破产程序启动前产生的任何类型的无担保债权不给予优先权。奥地利是第一个采用这种方法的国家，1982年奥地利取消了包括税收债权在内的所有破产前债权的优先权，以加强债权人之间的平等受偿。十年后的1992年，芬兰取消了商业破产案件中的所有优先权。作为1999年生效的全面破产改革的一部分，德国同样遵循这一立法模式，取消了破产前债权的所有优先权，希望在企业倒闭时增加对无担保债权人的平均分配，因而现行德国破产法不包含任何类型的破产前债权的特殊优先权。［18］（2）为某些税收债权提供优先权，但可能在税收类型、税收期限或税收比例上予以特殊限制。加拿大、新西兰和智利等国支持不应给予直接所得税特别优先权，然而，认为在企业破产时，从第三方收取和代扣代缴的税款应有权获得特殊的破产优先权。赋予其优先权是基于这样一种理论，即从雇员工资中扣留的资金不是雇主的财产，在破产的情况下，不应在雇主的债权人之间进行分配。相反，这些金额“视为信托”并受法律保护，即使视为信托实际上并不满足信托法的一般原则。［19］美国、法国、波兰、葡萄牙等国相继在21世纪初期的破产法改革中，通过从税收债权的发生期间上控制优先受偿的税收债权数额，一般在破产程序开始前6～48个月不等。西班牙在2004年的破产法修改中将税收债权的优先权限制为50%的欠款，其余50%的税收债权被视为一般无担保债权。（3）给予所有税收优先权。在采取这一模式的国家立法文本中，并未区分税收债权的发生期间和类型，其仅受适用的征收时效法规的约束。我国即为此种模式之典型代表国家，《企业破产法》规定税收债权优先于无担保的普通债权，但在担保债权、破产费用、共益债务和劳动债权之后受偿。

总的来说，尽管尚有国家仍未取消破产税收债权的优先性，但在最近的一些破产法中，税收债权破产优先权的限制趋势逐渐显现，这反映了公众对此种待遇的接受程度起了变化。上述做法为我国限缩税收债权破产优先权提供了有益的借鉴思路和方式。

四、税收债权破产优先权限缩的制度设计

（一）坚持破产法公平受偿理念

我国税收债权破产优先权的制度改革，应当坚持在破产法公平受偿理念的指导下，采取从逐渐限制到最终取消的分阶段推进实施策略规划。破产程序是一种集体清偿程序，旨在实现债权人之间的公平待遇并最大限度地分配给债权人资产。因此，破产法解决了当陷入困境的企业没有足够的资产来全额支付其所有债权人时出现的债权人竞相分割资产的问题。值得注意的是，破产法乃规范市场主体退出之法，应强调其市场化运作，但随着社会的发展和破产制度的日益完善，破产法的价值目标日益复杂化、多元化，逐渐形成了对债权人、债务人和其他相关利益主体多元保护的立法理念。某种程度来说，这不当挤压了市场这只“看不见的手”发挥作用的空间，法院监控下平衡协调利益相关人的过程逐渐演变为政府维稳和地方政府政绩需要，以及保护劳动者和国家债权的需要。这为将行政力量凌驾于私人利益找到了绝佳的理由，势必造成普通债权人获得清偿份额的减损。［15］正因如此，立法者开始注意到这样的问题，为扭转这一情势，越来越多的国家对破产优先权的认定采取更为审慎的态度，对于需要通过设立优先权保护的特殊主体的利益，更倾向于借助探索相应的救济基金、责任人追索等机制予以保护，从而兼顾债权人利益平衡及挽救企业债务人危机。［20］相应地，我国目前也正在上海和深圳开展欠薪社会保障基金的试点工作。可以预见的是，我国破产法中的劳动债权的优先性必然随着社会保障体系的完善而消灭。与之相似，根据前文对税收债权破产优先权限缩的理论依据、现实基础的阐述，我们可以认为，对破产程序中的税收债权进行限制的环境条件已基本成熟。破产企业拖欠国家的债务在国家财政总收入方面占比不会很大，而普通债权人遭遇的损失可能会使其面临重大困难并导致更多的破产。此外，如果普通债权人的债权获得更高的回收，国家的部分损失可以通过这些债权人支付的额外税款来弥补。因此，应当重新回归破产法公平清偿的基础价值功能，尽量减少所有无担保债权人的优先权对普通债权人的不当影响。

（二）采取“期间＋数额”的双重限定模式

限缩税收债权破产优先权的具体制度设计，可以考虑从限制其期间入手。税收债权破产优先权首先应受到除斥期间的限制。我国《税收征收管理法》第52条对征纳双方疏忽、计算错误等原因造成的纳税人、扣缴义务人未缴或少缴税款补缴和追征期作出了明确规定，一般不超过三年，特殊情况可以延长至五年。超过此期限，税收债权破产优先权因税收债权罹于除斥期间而灭失。另一方面，《企业破产法》仅笼统规定所有种类税收均享有优先权，但未针对不同税种特性予以特别期限设定。《美国破产法》第507（a）条规定破产程序开始前3年以内的所得税、营业税、工资/佣金税，破产程序开始前1年以内的财产税和关税享有优先权。①11 U.S.C.§ 507（a）.《英国破产法》则将增值税、对保险金和博彩业执照的税收，以及通过代扣代缴和代收代缴取得的税收优先权限制在破产程序开始前6个月或12个月。②Insolvency Act 1986§386.我国应当吸收借鉴法治发达国家的破产立法经验，细化税收债权破产优先权的规定，针对不同税种的课税实体法要素和程序法要素设定不同的税收优先权的限制期间。然而需要注意的是，仅从限定期间的单一角度尚无法最大程度地消解税收债权的优先清偿对普通债权人的影响，还需考虑从税收债权的总额上加强管控。为最大化提高普通债权人的受偿比例，这种总额划定不宜过高。总之，采取“期间＋数额”的双重限定模式对税收债权破产优先权进行限制，是现阶段税收债权破产优先权难以被轻易取消的情况下一种妥协的选择。

（三）明定仅税款本金具有破产优先权

税收债权既包括主债权——应缴税款本金，也包括因主债权而产生的从债权——罚款、滞纳金、利息。那么这些从债权是否因依附于主债权而享有优先受偿权呢？笔者认为，应当结合这些从债权的法律属性进行判定。首先，罚款不应属于破产优先权。《全国法院破产审判工作会议纪要》（法〔2018〕53号）第28条规定，在清偿普通破产债权等前顺位债权后仍有剩余的，破产财产可依次清偿民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。这一规定确立了罚款属于劣后债权的法律地位。所谓劣后债权是指在普通破产债权之后受偿的债权。从破产法理论上讲，行政罚款是行政机关针对债务人违法行为作出的行政惩戒措施，具有特定的实施对象。［21］债务人进入破产程序时，其资产本就不足以清偿全部债务，倘若再行提高行政罚款的清偿顺位，将其作为普通债权甚或优先破产债权受偿，无疑将导致实际受处罚的是其他无辜的债权人，而非违法债务人。故而，为使行政惩罚的实施符合其设立目的，避免处罚对象实际上的不当转移，行政罚款应劣后于其他破产债权清偿，即仅在债务人财产全额清偿所有普通破产债权、民事惩罚性赔偿金后仍有剩余时才可受偿。

在理论和实践中关于税款滞纳金是否属于破产优先权一直存在争议。一种观点主张滞纳金属于逾期缴税给国家造成损失的补偿，应该优先受偿；［2］另一种观点则基于普通债权人利益与国家税收利益的平衡角度，认为应当作为普通债权清偿。［22］《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23号）第61条将人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金排除出破产债权的范畴，但未规定破产程序开始前未缴纳的滞纳金是否属于破产债权。国家税务总局在《关于广信深圳公司破产案件有关法律问题的批复》（国税函〔2000〕103号）中肯认滞纳金当属破产债权，却未明确规定滞纳金是否可以在破产程序中优先受偿。从性质上看，破产税款滞纳金虽然具有强制、制裁甚至惩罚的功能，但本质上仍是对纳税人因占用税款而给国家利益造成损失的一种补偿，故应当将税款滞纳金作为破产债权，但不应将其与税款本身一起优先受偿，理由如下：（1）我国《企业破产法》第113条及《税收征收管理法》第45条仅规定税款本身享有优先受偿权，并未涵盖税款滞纳金。（2）滞纳金是保障税收征缴的重要手段，其与税款维持国家机器的正常运转的功能定位存在显著差异，不可等量齐观。［23］（3）如果将破产程序开始前未缴纳的滞纳金作为税收债权之一部分予以优先受偿，可能因滞纳金数额过高，使得本具有挽救价值和希望的企业面临“二次破产”，也会导致许多普通债权无法获得清偿。正因如此，最高人民法院在《关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）中将破产企业在破产案件受理前因欠缴产生的滞纳金确定为普通债权。同理，税款利息作为税收债务履行期届满后，纳税人不再享有继续占有应缴税款的权利而仍然占用的情况下应支付的款项，基于上述同样的理由亦不享有优先受偿的地位。据此，税收债权破产优先权的适用范围仅限于税款本金，而不包括罚款、滞纳金和利息。

五、结 语

正如美国学者博登海默在其《法理学：法律哲学与法律方法》一书中所指出的那样，“一个法律制度，如果跟不上时代的需要或要求，而是死死抱住上个时代的只具有短暂意义的观念不放，那么显然是不可取的。”［11］对中国来说，税收债权破产优先权并非亘古不变的定理。当学界将视线聚集在国家税收利益的维护时，我们忽略了中国法律实践中正在发生的环境变革与理论创新，忽略了中国社会治理实践中值得注重的政策资源。基于此，本文从理论与实践两个维度分析了我国现阶段限缩税收债权破产优先权的必要性和可行性，并就何以限缩的路径选择提出了与破产法公平受偿理念相辅相成、并行不悖的设计构思。倘若本文能为税收优先权制度的改革多寻一处方向、多找一份思路、多添一份依据，笔者认为那也是有益的。