政府会计制度下捐赠的会计处理

○济宁市任城区财政局财政事务服务中心 韩瑞霞

我国财政部于2020年10月发布《政府会计准则制度解释第3号》(下称“解释第3号”)，要求自发布之日起在行政机关及事业单位实施。“解释第3号”对执行《政府会计制度》的行政机关及事业单位发生的捐赠业务作出详细会计核算规范，对会计人员做好接受捐赠业务与对外捐赠支出业务的会计核算，提升捐赠会计核算信息质量，具有重要的指导作用。

一、事业单位捐赠业务应注意的问题

在实际工作中，一些事业单位获得捐赠或对外捐赠经济业务十分常见。作为接受捐赠单位在接受捐赠时应注意与捐赠单位签好协议，明确捐赠双方的责任和义务，取得捐赠款物时，及时搜集捐赠款物的发票、报关单及有关协议等凭据。 事业单位取得捐赠凭据，有利于会计人员确定接受捐赠物资的实际成本，及时入账。但是，实际工作中，不排除捐赠物价格与凭据价格不符的情况。对此，“解释第3号”特别规定，有确凿证据表明凭据上注明的金额高于受赠资产同类或类似资产的市场价格30%或达不到其70%的，应当以同类或类似资产的市场价格确定成本。

同类或类似资产的市场价格一般指行政机关及事业单位接受捐赠取得各类财物的当日，捐赠方自产财物的出厂价或合同价、所销售物资的销售价或合同价、非自产或销售物资在知名大型电商平台公示的同类或类似商品的价格等。这些接受捐赠的财务，如果存在政府指导价或政府定价，则“同类或类似资产的市场价格”应符合其相关规定。

二、捐赠业务涉及的会计科目

(一)“捐赠收入”科目

“捐赠收入科目”核算行政事业单位接受其他单位或者个人捐赠取得的收入[1]。该科目借方登记期末转入“本期盈余”科目数；贷方登记增加数。期末结转后，本科目应无余额。

(二)“应缴财政款”科目

“应缴财政款”科目核算行政事业单位取得或应该按照规定上缴财政的款项，包括应缴国库的款项或者应缴财政专户的款项。该科目借方登记实际缴财政款项的金额；贷方登记应当上缴财政款项的增加金额。期末余额在贷方，反映应上缴财政但尚未交纳的款项。

(三)“对附属单位补助费用”科目

“对附属单位补助费用”科目核算事业单位用非财政拨款收入对附属单位补助发生的费用。该科目借方登记事业单位按照实际补助的金额或者按照规定计算出应当对附属单位补助的金额；贷方登记期末将本科目本期发生额转入“本期盈余”科目数额。期末结转后，本科目期末一般没有余额。

(四)“其他费用(支出)”科目

“其他费用(支出)”科目核算行政机关及事业单位发生的除开展正常业务活动发生的业务活动、单位管理及经营、资产处置、上下级之间上缴下拨或所得税费用等以外的各项费用。“其他费用(支出)”科目按明细划分，包括利息费用、坏账损失、罚没支出、现金资产捐赠支出以及相关税费、运输费等。该科目借方登记事业单位各类费用，包括利息费用、罚没支出、坏账损失、现金资产捐赠支出及相关税费、运输费等的增加数额；贷方登记期末将本科目本期发生额转入“本期盈余”科目数额。期末结转后，本科目一般应没有余额。

(五)“其他预算收入”科目

“其他预算收入”科目核算单位除财政拨款、事业收入、上级补助、附属单位上缴、经营收入、债务收入、非同级财政拨款收入、投资收益等各类主要预算收入之外，且纳入部门预算管理的现金流入。其他预算收入具体包括捐赠、利息、租金、现金长款等各类预算收入。该科目借方登记年末将本科目本年发生额中有关贷方专项资金收入转入非财政拨款的结转数额；贷方登记事业单位受赠现金、银行存款利息、长期资产租赁租金等各类预算收入。年末结转后，本科目一般应没有余额。

(六)“对附属单位补助支出”科目

“对附属单位补助支出”科目核算事业单位用财政拨款收入之外的捐赠收入、其他收入等对附属单位补助发生的费用。该科目借方登记对附属单位补助支出的金额；贷方登记期末将借方本期发生额合计数转入“本期盈余”科目的数额。期末结转后，本科目无余额。

三、事业单位捐赠业务的会计核算

事业单位捐赠业务的会计核算分为事业单位接受捐赠的会计核算、事业单位对外捐赠的会计核算和捐赠相关会计科目的结转三部分内容。

(一)事业单位接受捐赠的会计核算

实际工作中，事业单位接受捐赠资产一般分为货币资金和非货币资金两种情况[2]。

1.接受捐赠货币资金的核算

根据有关规定，行政事业单位取得捐赠时，如果收到的是现金或银行存款等货币资金，应按规定上缴财政。将接受捐赠的货币资金上缴财政时，一般只做财务会计处理，不做预算会计处理。

【例1】某市教育局2020年4月1日，收到捐赠款 150 000 元，存入银行。会计处理如下:

借：银行存款

150 000

贷：应缴财政款

150 000

借：应缴财政款

150 000

贷：银行存款

150 000

【例2】某市中职学校2020年4月21日，收到捐赠款 100 000 元，存入开户银行。相关处理如下:

财务会计处理：

借：银行存款

100 000

贷：捐赠收入

100 000

预算会计处理：

借：资金结存——银行存款

100 000

贷：其他预算收入

100 000

2.接受捐赠非货币资产的核算

根据有关规定，行政事业单位取得捐赠，需要上缴或转交外单位时，如果收到非货币性资产，根据《政府会计制度》有关规定，行政事业单位可以将捐赠物品作为受托代理物品处理，只进行财务会计处理，不做预算会计处理。

【例3】某中职学校于2020年4月1日，收到捐赠口罩5000包；当日，某中职学校领导根据捐赠单位要求，转赠某职业足球队。口罩单价40元，共计 200 000 元。会计处理如下:

借：受托代理资产

200 000

贷：受托代理负债

200 000

转赠时，会计处理如下：

借：受托代理负债

200 000

贷：受托代理资产

200 000

如果接受捐赠的物品不需要上缴或转赠时，事业单位应当按照《政府会计制度》中“捐赠收入”科目相关规定进行财务会计处理，借记“库存物品”科目，贷记“捐赠收入”科目。

【例4】某市中职学校于2020年4月1日收到捐赠口罩5000包，验收入库。口罩单价40元，共计 200 000 元。会计处理如下:

借：库存物品

200 000

贷：捐赠收入

200 000

如果事业单位使用上述捐赠物资时，直接列入相关支出科目即可。

【例5】某市中职学校将于2020年4月1日收到捐赠的口罩5000包，领用发放给在校学生。根据出库单，编制相关会计分录如下:

借：事业支出

200 000

贷：库存物品

200 000

(二)事业单位对外捐赠的会计核算

1.事业单位对外捐赠货币资金的核算

事业单位对外捐赠货币资金，货币资金捐赠应计入“其他费用”科目；预算会计计入“其他支出”科目。捐赠时，做双分录会计处理。财务会计分录要求按照支付的金额计入“其他费用”科目；预算会计分录则要求计入“其他支出——捐赠支出”科目。

【例6】2020年6月9日，某中职学校向当地新冠肺炎疫情防控定点医院捐赠资金100 000元，捐款通过银行账户划拨。

财务会计处理：

借：其他费用——捐赠支出

100 000

贷：银行存款

100 000

预算会计处理：

借：其他支出——捐赠支出

100 000

贷：资金结存——货币资金

100 000

2.对外捐赠库存物品的核算

事业单位经批准对外捐赠库存物品或固定资产等非货币资产属于资产处置行为。财务会计对于对外捐赠资产价值以及在捐赠过程中发生的相关费用计入“资产处置费用”科目；预算会计对于对外捐赠资产价值以及在捐赠过程中发生的相关费用计入“其他支出”科目。财务会计应按照对外捐赠财物的账面余额与对外捐赠过程中发生的相关费用之和计入“资产处置费用”科目；预算会计分录则要求将捐赠时发生的相关费用计入“其他支出”科目。

【例7】2020年2月22日，某市人民医院向职业中专学校捐赠一批口罩，价值 60 000 元，另以通过银行支付捐赠过程中发生的相关运费1000元。

财务会计处理：

借：资产处置费用

61 000

贷：库存物品——口罩

60 000

银行存款

1 000

预算会计处理:

借：其他支出

1000

贷：资金结存——货币资金

1000

3.作为上级主管部门收到捐赠钱物分配给所属单位时的核算

(1)作为主管部门或上级单位的行政事业单位将受赠的款项下拨其附属单位，一般应当按照受赠款项金额，将其计入“对附属单位补助费用(支出)”科目；如果单位将受赠的款项分配给附属单位以外的其他单位，应当按照款项金额，计入“其他费用(支出)”科目。

【例8】2020年2月26日，某市教育局将接受某企业捐赠的货币资金 60 000 元分配给所属本市高级中校。教育局通过银行支付捐赠款后，做如下账务处理：

财务会计处理：

借：对附属单位补助费用——市高级中校

60 000

贷：银行存款

60 000

预算会计处理：

借：对附属单位补助支出——市高级中校

60 000

贷：资金结存——货币资金

60 000

(2)行政事业单位将受赠的非现金资产分配给其他政府会计主体，如卫生局分配给教育局。一般根据有关规定，作为无偿调拨净资产处理；如果向其他事业单位或自然人分配受赠非现金资产，则根据《政府会计制度》有关资产处置费用处理；若事业单位对受赠财物处置，则按取得价款扣减支付的相关税费后的金额，也就是净收入，上缴财政。处置受赠资产的净收入，计入“应缴财政款”科目，然后进行上缴的会计处理。同时，列入本单位预算管理，计入“其他(预算)收入”科目。

【例9】2020年2月27日，某市教育局将接受某企业捐赠口罩一批，价款80 000元，分配给本市职业中专学校。教育局拨付分配口罩后，账务处理如下：

借：无偿调拨净资产——市教育局

80 000

贷：库存物品——口罩

80 000

(三)捐赠相关会计科目的结转

会计科目分为资产负债表科目与损益表科目。捐赠相关会计科目的结转是指损益表科目。其中，涉及到的资产负债表科目如果出现科目余额，即为编制资产负债表提供科目余额信息的资料，可以直接结转到下期继续使用，因而不存在科目结转问题。因此，本文所谓捐赠相关会计科目的结转，是指上述捐赠收入、其他预算收入、事业支出、其他费用、其他支出、资产处置费用、对附属单位补助费用和对附属单位补助支出等损益表科目的结转。这些损益表科目又分为收入费用表科目与预算收入支出表科目。其中，收入费用表科目包括捐赠收入、事业支出、其他费用、资产处置费用和对附属单位补助费用等；预算收入支出表科目包括其他预算收入、事业支出、其他支出、对附属单位补助支出等会计科目。

1.收入费用表科目的结转

收入费用表科目是为编制利润表提供科目发生额的科目。一般情况下，这些会计科目年末结转后，不再有余额。捐赠收入作为事业单位收入的一部分，连同事业支出、其他费用、资产处置费用和对附属单位补助费用等科目于年末结转至“本期盈余”科目。然后，“本期盈余”科目借贷方轧差后，再转入“本年盈余分配”科目。

【例10】2020年年末，某市中职学校本年度取得捐赠收入 150 000 元，其中，对附属单位补助费用——幼儿园拨付 50 000元，用于防疫支出 80 000元。年末，结转相关科目余额。会计处理如下：

借：捐赠收入

150 000

贷：本期盈余

20 000

对附属单位补助费用

50 000

其他费用

80 000

2.预算收入支出表科目的结转

预算收入支出表科目是为编制收入支出表提供科目发生额的科目。一般情况下，这些会计科目期末结转后，也不会有余额。有关捐赠收入作为其他预算收入的一部分，连同事业支出、其他支出和对附属单位补助支出等科目于年末结转至“其他结余”科目。“其他结余”科目借贷方轧差后，再转入“非财政拨款结余分配”科目。

【例11】2020年年末，某市中职学校本年度取得其他预算收入 150 000 元，其中，对附属单位补助支出——幼儿园拨付 50 000元，用于其他支出 80 000元。年末，结转相关科目余额。会计处理如下：

借：其他预算收入

150 000

贷：其他结余

20 000

对附属单位补助支出

50 000

其他支出

80 000