虚开增值税专用发票罪中行为犯与结果犯之间的形态辨认

梅其良

浙江新台州（杭州）律师事务所，浙江 杭州 310012

如果从行为犯观点出发，它认为虚开增值税专用发票罪行所希望保护的法益会导致未被开出发票的行为而被认定为有罪，它同时也导致税务行政执法与刑事司法二者同时陷入两难境地。但是结果犯则认为该罪所保护的法益就是国家增值税，它在虚开增值税专用发票过程中所造成的国家增值税损失导致了犯罪构成，其中也完善了犯罪构成要件。

一、虚开增值税专用发票罪的基本概述

虚开增值税专用发票罪自2017年以来，我国全国在司法实务中所认定的虚开和接受虚开增值税专用发票及其他抵扣凭证数量达到600万份以上。而从2018年开始，国家税务机关也持续加大了对虚开增值税专用发票行为的打击力度，其增值税专用发票抵扣凭证达到120万份以上就可认定为违法行为。客观讲，虚开增值税专用发票的犯罪行为严重扰乱了我国税收征管秩序，同时也损失了国家税收收入。根据我国《刑法》第二百零五条规定，该罪行的最高量刑为无期徒刑。但是，有关虚开增值税专用发票罪究竟是属于行为犯还是结果犯，二者存在巨大争议，因为二者的基本形态完全不同，且在行政违法与刑事违法界限方面始终是非常模糊的，它导致目前的增值税专用发票工作行为陷入了困局。

二、虚开增值税专用发票罪的立法背景

虚开增值税专用发票是通过虚开手段骗取出口退税、抵扣税款其他发票的行为。在该罪名中，为他人、为自己或者让他人为自己、介绍他人虚开发票的行为都可以定罪。如果从立法程度角度看，这一罪名从轻到重都设立了不同程度的刑罚，但普遍比较严厉。而如果从立法技术角度讲，我国刑法本身对于虚开增值税专用发票罪的规定则全部体现于法条中。在《刑法》第二百零五条规定中的内容就颇为重要，它的定罪为选择性罪名，但在法律界定方面十分复杂，它的主要罪名界定名称就是“虚开增值税专用发票罪”。这种罪名主要用于骗取出口退税、抵扣税款等等。在面对税制改革的过程中，必须谨慎面对虚开增值税专用发票这一严重的违法犯罪行为，所以在针对以营利为目的、非法为他人代开、虚开增值税专用发票的犯罪行为，也应当按照相关法条来追究相应刑事责任，明确立法标准。

三、虚开增值税专用发票罪的基本形态

（一）行为犯与结果犯的差异形态比较

根据我国公安机关管辖刑事案件立案的追诉标准，其中行为犯与结果犯之间是存在纷争的，二者之间所形成的相互影响作用基本形态非常微妙。就我国现有法律机制建设而言，虚开增值税专用发票罪属于行为犯，其虚开税额数额如果在5万元以上，就必须立案追诉，直接构成虚开增值税专用发票罪既遂。就该罪名的立法目的而言，它是希望保障国家税收的，专门惩治虚开增值税专用发票偷税骗税行为。就目前刑罚实施效果看，它在这一犯罪行为过程中避免了国家税收的过度流失，一切罪名都通过虚开增值税专用发票罪予以论述查处。实际上，目前许多业内人士是比较统一的认同虚开增值税专用发票罪被定性为结果犯的，因为它所造成的国家增值税损失属于必要条件，而它所采取的行为犯标准则必须结合增值税专用发票进行内容记载，看其是否与实际交易存在不相匹配之处。主要是对国家增值税所造成的损失进行分析，了解其犯罪既遂情况，所采取的标准就是结果犯标准［1］。

（二）行为犯对虚开增值税专用发票罪的否定形态

从本质上来讲，行为犯对虚开增值税专用发票罪是持否定态度的，其所形成的否定形态值得研究，因为它在某种程度上误解了虚开增值税专用发票罪所希望保护的法益阶层。在某些持有行为犯观点的学者、专家、业内人士纷纷参考了《刑法》中的第二百零五条保护法益标准，主要对发票管理秩序进行分析，结合以票控税制度对发票秩序进行调整。就本质层面讲，可以将发票作为是国内税收征管的主要手段，它主要参考实际交易情况征税，希望借此机会减轻纳税人的纳税义务，配合核定征收方法来调整征收方式，该方式所重点关注的是纳税人的基本成本投入和营业额，同时对成本投入因素进行归纳，这里并没有更进一步关注纳税人的开票与受票实际状况［2］。

就目前来看，增值税专用发票对于税收征管工作而言不可或缺，该工作制度相比于其他发达国家与地区在发票管理上更为成熟，由它所导致的犯罪行为相对较少，所以说增值税专用发票管理中的秩序问题并没有为该罪行的权益保护机制所重视。而在行为犯看来，增值税专用发票罪是会对国家、对社会以及对群体、对个人造成严重危害的，它从某种程度上侵犯了刑法所希望保护的法益，这种侵害法益行为即被认定为犯罪，它导致国家税收征管秩序始终处于危险状态之中。但行为犯认为，这种犯罪行为可能不会出现损害国家税收的严重后果。举例来说，如果纳税人纳税信用为A级，其增值税一般为纳税人以外的增值税，其专用发票会抵扣进项税，它要求行为人能够在开票日开始三百六十日内申请认证，否则就会被认定为虚开增值税专用发票罪名，进而导致国家税收蒙受损失。如果从行为犯角度来评判，还需要对受票方取得虚开增值税专用发票行为进行分析，了解进项税抵扣情况，要根据开票方的票面金额进行分析，做好申报纳税工作，如此不会为国家税收造成任何损失。所以参考行为犯相关法律观点，在针对虚开增值税专用发票罪的立法审理过程中，需要对虚开增值税专用发票的受票方进行调查，了解其在认证后入账抵扣进项税缴纳状况，如果未缴纳必然会对国家税收造成损失，所以此时可以定罪为虚开增值税专用发票罪。实际上，对于该罪名的适用范围颇大，甚至有些适用泛滥情况的出现，考虑到目前市场交易情况相对复杂，市场行为存在多变性，因此说市场行为中的税收法律制度专业性与综合性都是能够保证的。这里必须澄清一点，纳税人自身较难准确把握交易类型，在精准计算收入额方面也存在偏颇，因此他们在增值税专用发票与实际交易状况不符情况下需要对纳税人所承担的刑事责任进行分析，必要时应该予以杜绝。如果在确认行为人没有骗套增值税时，则需要对造成损失的虚开增值税专用发票行为进行分析，且分析结果表明并没有任何必要对其予以任何形式的刑事制裁［3］。

行为犯本身对于增加税务机关执法风险问题关注较多，它容易导致税务行政执法与刑事司法两方面都陷入困境。就以目前比较火热的期货交易为例展开分析，如果发票开具前或者交货后，出现了某些原因直接导致发票记载事项与实际交易呈现不符的状况，则企业单位方面必须将某些不正确的发票作废，同时正确选择满足实际交易的新发票，这也是为了有效避免虚开增值税专用发票罪或涉嫌犯罪问题的出现。在这一环节，税务机关会直接将与实际交易不符的虚开增值税专用发票移送到司法机关，这种做法存在不合理之处，但如果选择不移送又容易涉嫌渎职行为，所以行为犯观点所提出的观点在某种程度上加重了税务机关执法风险，直接造成国家增值税损失，虚开增值税专用发票罪行为逐渐增多。在这一过程中，一旦出现虚开税款数额超出5万元的情况，行为犯观点坚持应该以法定定罪标准进行定罪，应当宣布其符合法定定罪标准［4］。

（三）结果犯对虚开增值税专用发票罪的肯定形态

如果从结果犯层面讲，它对于虚开增值税专用发票罪的肯定形态是显而易见的，它明确指出了应该设置虚开增值税专用发票罪评判标准，那就是合理保护国家税收，严厉惩治虚开、伪造以及非法出售增值税专用发票行为，避免出现偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收。在这里需要分析虚开增值税专用发票罪中的既遂状态，这也是一种变相税收，需要对其进行“限缩解释”。故此需要了解一点：增值税内容不应该包含任何所得税内容，究其原因有三：第一，需要从受票方角度看，一切接受虚开增值税专用发票的行为未必会造成国家所得税损失，受票方在接受虚开增值税专用发票过程中则可能导致支出增加，而与此同时应税所得额会相应减少，但它未必会造成所得税损失。如果某企业正在经历巨额亏损期，即便是企业不存在虚开增值税专用发票的行为，其虚构的固定资产部分也需要进行分期摊销，适当降低成本，如果虚构成本没有被摊销成功，则企业主体也将会不复存在，即企业破产［5］。所以说，提前结合虚开交易金额进行预测，从开票方分析申报缴纳税款行为是必要的。第二，再分析一点开票方行为，虚开增值税专用发票不会导致国家所得税出现损失，实际上它必须结合虚开增值税专用发票中的开票方与受票方进行双向分析，即要了解开票方所虚增的营业收入是与其虚增应税所得额不相等的。在营业收入虚增以后，其所相对应的税前扣除费用也均被理解为虚增。第三，如果从结果犯持肯定态度分析，虚开增值税专用发票对于企业所得税所造成的损失是必然的，它所造成的损失内容存在计算复杂问题，需要结合虚开增值税专用发票来了解企业所得税部分，对构成逃税罪内容进行判断，同时对虚开增值税专用发票行为进行定罪并做量刑处理，这一过程都需要针对抵扣进项税发票行为分析评估损失，结合《刑法》第二百零五条规范依据进行定罪。

四、虚开增值税专用发票罪的立法完善

首先，需要明确一点，在虚开增值税专用发票罪中所认定的结果犯不会使得包括开票方、受票方的任何一方逃脱刑事制裁。虽然说在虚开增值税专用发票行为中，开票与受票双方没有任何交易行为，且开票方也没有面向国家的纳税义务，但是在立法完善过程中，需要对开票方与受票方所达成的犯罪共识内容进行分析，了解抵扣进项税部分，结合受票方要求对开票方虚开发票行为进行审查，在不影响国家增值税正常缴纳的情况下分析开票方与受票方之间的相互协作关系，了解是否开票方与受票方甚至包括介绍方三者均侵犯了国家增值税税收内容。这里需要明确一点：开票方与受票方二者之间可能不存在任何商品交易，所以二者之间也不存在任何纳税义务，它可能会造成国家增值税损失。

其次，虚开增值税专用发票罪一般会被认定为结果犯，在立法完善过程中一定要避免使犯罪行为人逃脱应有的刑事制裁。在立法完善过程中，一方面应该要求开票方进行相应的增值税纳税申报，抵扣相应进项税部分，一方面也要确保受票方能够在小规模纳税人处购置商品。再一方面则需要从受票方小规模纳税人处购进产品的接受服务内容进行分析，要了解3%～5%的征收率进项税抵扣结果，同时对一般纳税人应该提出从6%～16%的税率抵扣，形成进项税健康发展机制。再一点，纳税人如果虚构了大量初级农产品采购，需要调整抵扣进项税款数目，按照虚开金额对申报缴纳增值税内容进行调整，避免出现随意抵扣进项税的行为。

最后，在虚开增值税专用发票罪分析过程中需要对增值税的专用发票记载内容进行分析，例如记载其工程金额与货物名称等等，或者结合开票方、介绍方等等方面来平摊纳税义务。总结来讲，虚开增值税专用发票罪对于结果犯而言是相当严苛的，它结合多点法律规范展开，需学习了解不同增值税专用发票的不同处理方法，并利用行政手段对发票虚开者进行严厉的法律制裁。在这一点上，我国会采用到国务院授权财务部印发的《发票管理办法》，其中的第三十七条规定中就明确了支出虚开金额如果超过10000元，需要处5元以上、50万元以下的罚款，并没收违法所得款项，避免国家因为增值税而造成经济损失。

五、总结

在我国，虚开增值税专用发票罪名成立且近年来多有出现，各地方在实务中应该充分结合《刑法》第二百零五条的规定来有效调整增值税损失数额，并将其作为定罪量刑情节标准。诚如本文中所讨论一样，从行为犯、结果犯两大角度思考问题，了解二者之间的肯定与否定思想，并对虚开增值税专用发票罪行为参与者予以严厉惩治，建立并执行刑事制裁制度。本文中专门针对虚开增值税专用发票罪的基本形态进行分析以后，也希望追求做到针对虚开增值税专用发票罪名管制的立法更加完善，提高法律准绳，维护各个行业经济领域健康发展。