消费税征收环节后移的政策效应分析——基于三种收入分享方案的模拟

崔惠玉 王宝珠

内容提要：2019年国务院出台的《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》提出，要后移消费税征收环节并稳步下划给地方，同时明确了对消费税收入实行“定基数，调增量”的央地分享办法。本文模拟测算了三种不同的分享方案对地方财力产生的差异化影响。研究发现：制定科学合理的消费税增量分享方案，可以有效缓解地方财力困境、提升地区间财力均衡水平。但消费税征收环节的后移会使消费品生产大省利益受损，还会因税基的增加使消费者购买成本上升。基于此，本文针对消费税征收环节后移和央地收入划分调整提出了相应的政策建议。

一、引言与文献综述

消费税具有筹集财政收入、引导绿色消费、调节收入分配等重要功能，加快推进消费税改革对于防范化解地方财政风险、实现绿色可持续发展和共同富裕具有重要意义。党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出要调整消费税征收范围、税率和征税环节，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围。随后，我国开启了新一轮的消费税改革。2015年我国对消费税征收范围和税率进行了调整，将电池和涂料纳入消费税征收范围，并进一步提高卷烟和成品油消费税税率。2019年国务院出台的《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》（以下简称《方案》）提出，在征管可控的前提下后移消费税征收环节，并稳步下划给地方，拓宽地方财政收入来源，同时还明确了对消费税收入实行“定基数，调增量”①即对于改革调整的存量部分核定基数，由地方上解中央，增量部分原则上将归属地方，确保中央与地方既有财力格局稳定。的央地分享办法。

通过对已有文献的梳理，发现有关消费税改革的既有研究主要集中于消费税征收范围和税率的调整、消费税的归属问题、消费税征税环节的设定等方面。当前学界关于消费税的征收范围与税率的调整已基本形成共识：应逐步扩大消费税的征收范围，同时适当提高主要调控税目的税率。储德银等（2015）认为应加快调整消费税的征收范围，把高能耗、高污染产品、新兴奢侈品和损害健康的网络游戏等纳入消费税征收范围，进一步提高木质一次性筷子、烟酒、游艇和高尔夫球等税率。许建标（2018）认为可考虑将容易导致糖尿病、肥胖症的含糖饮料等纳入征税范围。刘磊、丁允博（2020）发现近几年我国高档消费开始由高档商品消费转向高档服务消费，建议将商务舱出行、五星级酒店等高端服务消费也列入消费税的征收范围。

关于消费税的归属问题。学者们针对消费税适合成为地方主体税、中央税还是央地共享税持有不同的看法。郭庆旺等（2014）主张把消费税改成地方税，来补充我国地方税体制的不足；朱青（2014）认为消费税在筹集财政收入方面具有优势，所以适合成为我国地方主体税。但李升等（2017）认为消费税有限、多变的征收范围不利于地方财政收入稳定性，所以不适合成为地方主体税种，其所具有的宏观和收入分配调控功能使其只适合成为中央税种；郑日晟（2019）认为消费税的征管权归中央，可以增强中央政府的宏观调控，从而使消费税在调节消费和收入分配方面的作用得以最大化发挥。而王金霞、王佳莹（2018）等认为，将消费税改为央地共享税，可以更好地兼顾中央与地方的财权、事权的协调；欧阳天健（2019）从财政属性、调控原则等方面进行了讨论，并提出了一种“收入分成”的划分方法。

关于消费税征税环节设定为生产地原则还是消费地原则，学者们持有不同观点。Bonnet和Réquillart（2013）发现在生产环节征税对社会福利产生的正面影响要高于在零售环节征税所产生的正面影响。国家税务总局税收科学研究所课题组（2015）指出中国当前消费税的征收主要集中在生产环节，这比较适合我国的实际情况，并且生产环节征税具有便于源泉控制、管理成本较低、征收效率较高等优点。而李晶（2014）从降低征管成本、释放企业生产资金、防止纳税人利用内部定价规避纳税义务等优势展开叙述，支持将大部分应税消费品的征税环节后移至零售环节；苏国灿等（2016）认为将消费税的征税环节由生产环节后移至零售环节，可以有效地抑制居民对烟、酒等具有负外部性产品的消费，同时由于税基的扩大还能大幅提高政府税收收入，进而提高社会福利；谷彦芳（2017）认为在零售环节征税使税收收入与税源之间保持一致性，有利于区域之间税收收入的公平分布，并可有效避免按生产地原则征税造成的地方保护主义和市场分割等扭曲性税收竞争行为。

综上所述，学者们在逐步扩大消费税的征收范围、同时适当调高重点调控税目的税率等方面已基本形成共识，这些共识推进了近些年消费税征收范围和税率方面的改革进程。但对于当前消费税改革的两大核心问题，消费税的归属问题和消费税征收环节调整问题，学界仍存在相互对立的观点。《方案》的出台对以上争议作出了回应，明确了在征管可控的前提下后移消费税征收环节，并稳步下划给地方。因此征收环节后移与收入划分调整并行是下一步改革的重点方向。虽然现有文献对消费税征收环节的后移展开了诸多讨论，但目前多数研究都是在理论层面上讨论后移的可行性（高培勇、汪德华，2016；茅孝军，2020；周波、王健，2021），对征税环节后移及收入划分调整后的政策效应讨论较少。刘行、陈澈（2021）采用事件研究法分析了消费税征收环节后移方案的提出对缴纳消费税企业的影响。蒋云赟、钟媛媛（2018）和王文甫、刘亚玲（2021）利用数值模拟讨论了具体后移品目范围的选择及其对地方财力的影响。唐明、卢睿（2020）测算了消费税征收环节后移对地方财力的影响，但并未与“定基数，调增量”的收入分享方案进行很好地结合。

因此，鉴于当前改革背景和相关文献的缺乏，本文将消费税征收环节后移和央地收入划分调整两个研究方向结合起来进行分析。基于“定基数，调增量”收入划分办法，通过数值模拟测算了消费税征收环节改变后，三种不同的增量分享方案对各地财力的纵向增长效应和横向均衡效应。研究发现制定合理的增量分享方案，可以有效促进地方财力的增长，并提升地区间财力均衡水平，这为我国下一步调整消费税征收环节及“定基数，调增量”分享方案的选择提供了实证基础。同时本文还对比了改革前后地方财力分配的变化，发现改革会使消费品生产大省的利益受损，这可能会降低其参与改革和生产的积极性，这一结论对控制改革负面影响具有现实意义。最后本文还讨论了征税环节后移使税基增加产生的价格效应，为改革后维持消费市场的稳定提供了政策建议。

二、测算方法及数据来源

消费税作为调节性税种，经过几轮政策调整后，我国消费税目前有15类应税消费品。但不同消费品的消费税收入占比并不相同，2015年卷烟、成品油和小汽车三类应税消费品所缴纳的国内消费税税额占当年国内消费税总额的86.7%①数据来源于2016年《中国税务年鉴》。，同时基于数据的可得性②2018年和2019年《中国烟草年鉴》中有些省份没有公布烟草专卖局的卷烟销售量或销售收入。，本文将以各省2015年和2016年这三类应税消费品的消费量和生产量分别作为消费地原则和生产地原则下估算消费税收入的指标。目前学界对消费地原则下消费税收入的测算方法主要有以下四种：一是用城镇居民人均消费支出乘以各应税消费品的平均税率（孟莹莹，2016）；二是按各地主要消费品销售额的比例对消费税进行分摊（谢贞发等，2020）；三是以各省主要消费品消费支出占总支出的比重作为各地区消费税收入的分配依据（杨晓妹等，2020）；四是用不同消费品的计税依据分别测算各地区的消费税收入（蒋云赟、钟媛媛，2018；李建军、屈丁林，2020；唐明、卢睿，2020；王文甫、刘亚玲，2021；万莹、王山，2022）。本文选择测算过程相对细致的第四种测算方法，构建相应公式测算2015年和2016年卷烟、成品油和小汽车三类应税消费品按消费地原则征税后对各省财力的纵向增长效应及横向均衡效应。另外，由于西藏自治区缺少成品油消费量等一些重要数据，所以本文仅测算除西藏自治区以外的其余30个省（区、市）的消费税收入③2015年西藏消费税收入占全国消费税收入比重为0.027%，所以不含西藏的测算对全文结果影响不大。。

（一）消费税收入测算

1.卷烟消费税收入测算

我国当前对卷烟采取从量定额和从价定率相结合的复合计税方法，因此本文分别以各地烟草专卖局销售卷烟的数量和收入作为估算“消费地原则”下卷烟消费税收入的从量和从价计税依据。另外由于无法获得各省卷烟的具体销售价格，所以卷烟消费税从价部分估计值用该省烟草专卖局卷烟销售收入占各省烟草专卖局卷烟销售收入之和的比重来赋权计算。

（1）消费地原则下卷烟消费税收入测算公式

（2）生产地原则下卷烟消费税收入测算公式

将上述公式中各省烟草专卖局卷烟销售支数和销售收入替换为各省卷烟厂的销售支数和销售收入便得到了生产地原则下卷烟消费税收入的测算公式。

其中各省烟草专卖局和卷烟厂的卷烟销售支数和销售收入数据来源于2016年和2017年《中国烟草年鉴》，各省卷烟消费税实际收入之和来源于2016年和2017年《中国税务年鉴》。

2.成品油消费税收入测算

我国应税消费品成品油类中主要由汽油、柴油和燃料油三者贡献消费税收入，本文重点考察各地汽油、柴油和燃料油产生的消费税收入（蒋云赟、钟媛媛，2018）。我国对成品油以升为计量单位从量定额征收消费税，而《中国能源统计年鉴》中按万吨为单位统计成品油消费量，需要进行计量单位的换算。另外，各省公布的成品油产量和消费量总和大于全国总量，说明成品油在各地之间存在着重复计算，因此需要调整各省成品油消费税收入的估算值（蒋云赟、钟媛媛，2018）。

（1）消费地原则下成品油消费税收入测算公式

（2）生产地原则下成品油消费税收入测算公式

将上述公式中各省汽油、柴油和燃料油的消费量换为各省汽油、柴油和燃料油的生产量即得到了生产地原则下成品油消费税收入测算公式。

其中各省汽油、柴油和燃料油的消费量及生产量数据来源于2016年和2017年《中国能源统计年鉴》，全国成品油消费税实际收入来自2016年和2017年《中国税务年鉴》。

3.小汽车消费税收入测算

我国现行税法对汽车消费税进行了明确的规定，只对中轻型商用客车和乘用车征税。中轻型商用客车的消费税税率为5%，乘用车按气缸容积的大小被分为7类，并按不同税率征税。由于缺少各省小汽车销量、价格和生产量等数据，本文借鉴蒋云赟、钟媛媛（2018）的做法，用某省当年民用汽车新注册数量和汽车工业产值占各省之和的比重来赋权测算各省当年消费税收入。

（1）消费地原则下小汽车消费税收入测算公式

（2）生产地原则下小汽车消费税收入测算公式

其中各省民用汽车新注册量数据来源于2016年和2017年《中国汽车市场年鉴》，各省汽车工业产值数据来源于2016年和2017年《中国工业统计年鉴》，全国小汽车消费税实际收入数据来自2016年和2017年《中国税务年鉴》。

（二）增值税收入测算

在测算消费税改革对各地财力影响的过程中，还需考虑到各地增值税收入的变化情况，这是以往文献中所忽略的部分。消费税作为增值税的税基，当消费税征税环节由生产环节后移至零售环节后，消费税作为税基所产生的那部分增值税收入也会由生产地转移至消费地。因此消费税改革后，必然会对各地增值税收入产生较大影响。改革后增值税收入变动值的测算公式如下：

（三）附加税费收入测算

增值税与消费税的附加税费包括城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加。教育费附加率和地方教育费附加率分别为3%和2%，而城市维护建设税根据纳税人所在地的不同分别为7%（市区）、5%（县城和镇）和1%（乡村）。本文参考王文甫、刘亚玲（2021）的做法，按照各省城市维护建设税收入占增值税和消费税收入的比重来计算各省份城市维护建设税税率，改革后增值税与消费税的附加税费收入变动值的测算公式如下：

三、消费地原则下消费税收入测算结果及政策效应分析

本部分将利用上文的消费税收入估算公式对消费地原则下各省2015年和2016年的消费税收入进行测算，并进一步讨论在不同的增量分享方案下，消费税征收环节后移并下划地方改革的政策效应。当前学界对消费税下划地方分享方案的设计大概有三种：一是以上一年各地消费税收入为分享基数，本年消费税收入减去上年消费税收入的增量部分为地方可获得收入（谢贞发等，2020）。二是以上一年各地消费税收入乘以固定比例为分享基数，本年消费税收入减去基数的增量部分为地方分享额（杨晓妹等，2020；万莹、王山，2022）。三是采用综合因素原则，设计消费指数、人口数量和财政缺口综合因素的分享方案，其中消费指数、人口数量和财政缺口在分配时的权重分别为1/2、1/4和1/4（唐明、卢睿，2020），考虑到第三种分享方案中的综合因素在不断变动，方案实际操作起来会较为困难，本文围绕前两种分享方式设定消费税下划地方的增量分享方案，具体如下：

方案1：以2015年消费地原则下各省全部消费税收入估算值为基数，2016年各省消费税收入估算值的相对增量为地方分享额。

方案2：以2015年消费地原则下各省消费税收入估算值的90%为基数，2016年各省消费税收入估算值的相对增量为地方分享额。

方案3：以2015年消费地原则下各省消费税收入估算值的70%为基数，2016年各省消费税收入估算值的相对增量为地方分享额。

另外，由于消费税作为增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加的计税依据，在消费税征收环节改变之后，必然也会带来各地增值税和附加税费收入的变动，进而影响到各地的财力水平。因此本部分在讨论消费税下划地方改革对地方财力的影响时，需要用三种增量分享方案下各省可划得消费税收入加上改革后各省增值税收入净增长值和各省消费税附加税费收入净增长值来判断地方财力变化情况。

（一）消费税下划地方对地方财力的纵向增长效应分析

1994年的分税制改革确定了我国财政体制的基本架构，但这次改革在客观上造成我国财力的较多上移和支出责任较大程度的下放，进而使我国地方财政的收支矛盾进一步加深。2016年5月全面推开的“营改增”改革进一步使地方主体税种出现了缺失，使地方自有财力愈发不足。在此背景下消费税下划地方是否有利于地方财政纾困，值得进一步探讨。

表1分别使用消费地原则下测算的2016年各地可划得消费税收入、增值税收入净增长值及附加税费收入净增长值三者之和占当年本级财政收支缺口比重和当年一般债务收入比重这两个指标，来分析在三种不同的增量分享方案下，消费税下划地方改革对地方财力的解困程度。表1的数值模拟结果显示：增量分享方案1对地方财力的解困作用甚微。从总量来看，各地2016年财力增长总和为244.11亿元，占当年地方本级财政收支缺口总和的0.34%，占当年地方一般债务收入总和的0.67%。从各地情况看，有13个省份出现了财力负增长，省财力减少幅度最大为-82.56亿元。即在消费地原则下若以各地上一年的全部消费税收入为基数，以下一年相比基数的增量部分为各地可划得的收入分享额，对地方财力解困几乎没有成效。这是因为经济变化、人口变迁和政策改变等一系列外部因素使各地消费税收入出现逆增长现象，这会导致各地的消费税收入极其不稳定，可能引发各地政府的“保基数”行为，所以方案1并不适合成为我国下一步下划消费税的收入分享方案。

针对方案1出现的多地财力负增长情况，本文在方案1的基础上提出了增量分享方案2。表1中方案2的模拟结果显示：从总量来看，各地2016年财力增长总和为886.02亿元，占各地本级财政收支缺口和各地一般债务收入总和的比重分别为1.24%和2.44%。从各地情况看，财力负增长的省份个数下降为11个，较方案1而言，各省财力出现了明显的增长。

考虑到仍然存在多地财力增长为负的情况，所以在方案2的基础上进一步提出了增量分享方案3。表1中方案3的模拟结果显示：从总量来看，各地2016年财力增长总和为2922.62亿元，占各地本级财政收支缺口和各地一般债务收入总和的比重分别为4.08%和8.06%。从各地情况看，仅有湖北出现了财力负增长，且各地财力增长规模相对可观，有效纾解了地方财力困境。

表1 三种增量分享方案对地方财力解困度分析

因此，我国下一步可以考虑在消费税征税环节后移的同时实行以各地上一年消费税收入的70%为基数，以下一年收入相比基数的增量部分为分享额的消费税收入划分方案。

（二）消费税下划地方改革对地方财力的横向均衡效应分析

前文测算了在三种不同的增量分享方案下，消费税下划地方改革对地方财力的纵向增长效应。但是表1的结果也显示出，改革后各地可获得的消费税收入存在明显的横向差异。改革后收入排名靠前的省份分别为山东、广东和江苏，收入占当年财政收支缺口比重排名靠前的省份分别为上海、江苏、山东、广东和浙江。从中可以看出人口基数和地区消费水平是消费地原则下影响各地可划得收入的重要因素。作为人口大省的山东和经济发达及居民消费能力较强的江浙沪地区，在改革后可以获得较大数额的消费税收入。而对于人口和消费水平都处于劣势的青海和宁夏，改革后可划得收入仅约占山东可划得收入的1/25。为了更加准确地测量出消费税下划地方改革对地方财力均衡程度的影响，本部分将用泰尔指数分解法测度消费税下划地方前后地方财力均衡水平的变化。

泰尔指数可用于测算我国各省财力均等化水平，泰尔指数越大代表我国各省财力差距越大，即各省财力均等化水平越低。

其中，i、j为选取的样本，nij、pij为样本数值，N、P为总体数值，T为泰尔指数，代表各省财力分配差异，其可以进一步分解为区域间和区域内财力差异，具体将我国省级泰尔指数分解为东、中、西三区域间泰尔指数和各自区域内泰尔指数。

其中，i=1代表东部，i=2代表中部，i=3代表西部，j=1...30代表我国30个省（区、市）。ni表示第i个区域总人口数，nij表示第i个区域第j个省的人口数，N表示30个省（区、市）的总人口数，pi为第i个区域财政收入，pij表示第i个区域第j个省份的本级财政收入，P为30个省（区、市）的本级财政收入总和。

泰尔指数分解法计算结果见表2。结果显示，在消费税下划地方改革的过程中，若选择增量分享方案1和方案2，省级泰尔指数会由改革前的0.0610下降为0.0606和0.0602，选择增量分享方案3，省级泰尔指数会下降为0.0586。结果表明消费税征税环节后移改革会提升各省间的财力均衡水平，且消费税分享基数的不断降低，会使各省间财力均衡水平不断提升，即相比方案1和方案2而言，增量分享方案3在改革后会使各省间财力均衡水平有明显提升。进一步观察区域间泰尔指数和区域内泰尔指数发现：区域间泰尔指数分别由改革前的0.0300下降为0.0297、0.0296和0.0289，区域内泰尔指数分别由改革前的0.0310下降为0.0309、0.0306和0.0297，即三种增量分享方案都会使东、中、西各区域间及各区域内部的财力差距变小，且相比区域间财力差距而言，区域内财力差距的下降更为明显。上述分析表明，消费税征收环节后移改革会提升各省间的财力均衡水平，且相比增量分享方案1和2而言，改革过程中选择增量分享方案3对各省财力均衡水平的提升作用更加明显。

表2 消费税下划地方前后地方财力均衡水平变化

（三）消费税征收环节后移对地方财力的再分配效应分析

消费税征收环节由生产环节后移至零售环节，会造成税源在生产地和消费地之间的转移，进而使消费品生产大省和消费大省间的财力分配发生改变，影响到我国现有的地方财力分配格局。本文将生产地原则和消费地原则下各省消费税收入、增值税收入变化值及附加税费收入变化值三者之和进行对比，进而分析在征收环节改变后地方财力分配格局的变化。具体而言，将前文中分别按消费地原则和生产地原则估算的各省消费税收入作差，再用差值加上各省增值税和附加税费的净增长值，其结果见表3。结果显示：云南、上海、山东、湖北、湖南和辽宁六个省份在消费税改为消费地原则征收后利益会受到较大损失，可征收消费税、增值税及附加税费之和依次减少405.11亿元、388.76亿元、363.43亿元、355.64亿元、129.98亿元和104.54亿元，主要因为这些省份是我国三类应税消费品的生产大省，上海和湖北是卷烟和小汽车的生产大省、云南和湖南是卷烟生产大省、山东和辽宁是我国成品油的生产大省；而一些不是消费品主要产地且消费能力还不错的省份，如四川、山西、河南、广东、安徽、河北和内蒙古等地，在消费税改为消费地原则征收后会从中获益，其可征收消费税、增值税及附加税费之和依次增加357.20亿元、231.33亿元、230.64亿元、215.31亿元、154.40亿元、154.13亿元和141.13亿元。对于消费税改革过程中利益受到损失的省份而言，可能会进一步降低其推动消费税改革和生产应税消费品的积极性。因此，在改革的同时应适当发挥中央政府转移支付政策的调节作用，降低消费品生产大省改革前后的利益受损程度。

表3 征收环节改变后各省财力分配变化 单位：亿元

（四）消费税征收环节后移的价格效应分析

消费税征收环节的后移，使税源流动的同时，也使税基发生了改变，进而影响到应纳消费税额和消费品的价格。当前我国消费税主要是在生产环节征收，且为价内税，应纳消费税额的从价部分是以商品的出厂价为税基来计算，并由厂商进行缴纳。若征税环节由生产环节后移至零售环节，则应纳消费税额的从价部分便以零售方的销售价格为税基来计算，此时税基会因中间商和零售商利润的存在而增加，进而使应纳消费税额增加。例如，2016年北京市卷烟的平均零售利润率为12.3%①数据来源于2017年《中国烟草年鉴》。，则卷烟在零售环节征收的税基要比在生产环节征收的税基高出12.3%，这还没有考虑到批发商的利润率。因此，改革后在税率不变的前提下，税基的增加会使应纳消费税增加，进而促使消费品购买价格的上升。当然，应税消费品的最终购买价格较改革前是否有所上升还要考虑到厂商的议价能力。消费税作为价内税，在生产环节征收时，商品的出厂价格中包含了厂商所纳消费税，若征收环节后移至零售环节，厂商无需再缴纳消费税，其税负成本下降。理论上讲，商品出厂价格也会随之下降，但实际上厂商是否会降低产品的出厂价格，还取决于厂商的议价能力。若厂商的议价能力较弱，则其会被迫降低出厂价格，进而减轻消费者的最终购置成本；若厂商议价能力较强，其会选择依旧按原先的出厂价格出售，追求更高的利润。而卷烟、成品油和小汽车的需求价格弹性较小，因此厂商具有很强的议价能力，进而在改革后消费品出厂价格降低的可能性较低。综上，消费税征收环节后移后，若不下调消费税的税率，则消费品的最终购买价格会因所含消费税的增加而进一步上升。

（五）测算结果验证

前文分别给出了消费地原则和生产地原则下卷烟、成品油和小汽车的消费税收入测算公式，并根据公式测算了消费地原则下各地消费税收入及改革后的政策效应。基于可比性考虑，上文所给公式的估计方法在“消费地原则”和“生产地原则”上保持一致。因此，如果能够验证“生产地原则”下所估计结果的可靠性，那么基本上可以确定在“消费地原则”下的估算结果也是可信的（蒋云赟、钟媛媛，2018）。图1用来验证生产地原则下公式估算出的2016年各省消费税收入与2017年《中国税务年鉴》所公布的2016年各省实际消费税收入是否接近。图1的结果显示，生产地原则下各地消费税收入估算值与当年实际消费税收入间有一定的差距，这是因为2016年卷烟、成品油和小汽车的消费税之和占国内消费税总额的82.7%，所以在“生产地原则”下估算出的各地消费税收入和2016年实际消费税收入间有一定的差距。另外，可以发现江苏、上海、湖南、广东和四川的估算值较当年实际消费税收入偏离程度较大，这是因为这些省份在2017年《中国烟草年鉴》中所公布的卷烟的生产量或卷烟的销售收入中没有包含合作生产的产量和收入，所以会造成这几个省份的卷烟消费税收入估算值低于正常值。而山东的消费税估算值却高出消费税实际收入很多，通过细化数据对比发现，2016年按生产地原则估算出的山东成品油应纳消费税额为992亿元，而《中国税务年鉴》公布出的2016年山东省消费税实际收入仅为570亿元。考虑到山东作为我国的产油大省，其消费税收入主要来自成品油，山东地方炼油厂产能占据全国半壁江山，但地方炼油企业纳税不够规范，加之成品油可从多种方式获得应缴消费税的抵扣（蒋云赟、钟媛媛，2018），所以导致山东实际应缴消费税低于按生产地原则估算出的理论应缴消费税。

通过图1和上述分析，可以认为生产地原则下各省消费税收入的估算值与当年消费税实际收入基本相符，从而验证了消费地原则下消费税收入的测算结果基本可信。

图1 2016年各省（区、市）生产地原则下消费税估算值与消费税实际收入情况

四、研究结论与政策建议

（一）研究结论

本文提供了三种具体的“定基数，调增量”收入划分方案，并通过数值模拟测算出三种收入划分方案在改革后对地方财力的解困度。研究发现：在消费地原则下，若以各地上一年全部消费税收入为基数，以下一年相对基数的增量部分为分享额，会使多地出现财力负增长现象，对地方财力解困几乎没有效果，这是因为经济变化、人口变迁和政策改变等一系列外部因素将使各地消费税收入出现逆增长现象。考虑到这种逆增长现象，我们提出以各地上一年消费税收入的90%和70%为基数，以下一年收入相比基数的增量部分为分享额的收入分享方案，并通过数值模拟发现这两种方案对地方财力具有明显的解困效果，可以有效防范化解地方财政风险。但以各地上一年消费税收入的90%为分享基数，还是会出现部分地区财力负增长的现象，而以各地上一年消费税收入的70%为分享基数，几乎使全部省份实现财力正增长。同时，本文还通过泰尔指数分解法对比了消费税下划地方改革前后地方财力横向均衡度的变化，结果表明消费税由生产地原则改为消费地原则征收后，各省间横向财力差距会缩小，且消费税分享基数的不断降低，会使各省间财力均衡水平不断提升，即相比方案1和方案2而言，增量分享方案3在改革后会使各省间财力均衡水平明显提升。这是因为按生产地原则征税各省消费税收入产生差距的原因主要在于应税消费品生产地分布的不同，而按消费地原则征税后各省是因为消费能力的不同而造成了消费税收入的差异，各省对应税消费品消费力不同而产生的消费税收入差距要小于因应税消费品生产地分布差异造成的各省消费税收入差距。另外，本文还测算对比了生产地原则和消费地原则下各省可征收到的消费税收入，发现上海、云南、山东、湖北、湖南、辽宁等生产卷烟、成品油和小汽车的主要省份，在消费税征收环节后移后会损失大量的税源，这会降低这些省份推动改革和生产消费品的积极性。最后，本文讨论了征税环节后移对消费品最终购买价格的影响，改革后若不下调消费税税率，税基的增加会使应纳消费税额上升，进而促使消费品的最终购买价格有所上升。

（二）政策建议

1.制定合理的“定基数，调增量”收入分享方案，使消费税收入下划能有效纾解各地财力困境等问题，同时还要考虑地方财力均衡水平的变化。建议可以采用按消费地原则下各地上一年消费税收入的70%为基数测算的下一年相对基数的增量部分为收入分享额制定收入分享方案。通过数值模拟发现该方案可以有效促进地方财力的增长，同时还提升了各省间的财力均衡水平。

2.在税收征管可控的前提下，建议将消费税征税环节逐步有序后移。可以考虑先将小汽车、摩托车、游艇、成品油、鞭炮烟花、高档手表、贵重首饰和珠宝玉石的征税环节后移。首先，小汽车、摩托车和游艇的购买需要按国家规定进行登记，这有利于在零售环节对消费税的征收和监管。其次，由于我国加油站基本装有税控加油机，因此在零售环节征收成品油消费税也易于操作。鞭炮烟花在我国实行经营专卖许可制，所以也有利于消费税在零售环节的征收。最后，我国“金银铂钻”的消费税已经在零售环节征收多年，积累了丰富经验，高档手表、贵重首饰和珠宝玉石可以借鉴其征收经验。而对于烟、酒、木质一次性筷子，由于其零售方多为小店铺，尚不具备规范纳税能力，所以可以考虑待其征管制度进一步完善和征管水平提升后再在零售环节对其征税。

3.实施适当的转移支付制度。上文通过数值模拟生产地原则和消费地原则下各省消费税征收额，发现消费税从生产环节后移至零售环节征收，会使云南、上海、山东、湖北、湖南和辽宁等消费品生产大省利益受到损失，这会挫伤其参与生产和改革的积极性。中央可以安排适当的纵向和横向转移支付制度，来降低消费品生产大省在改革后可能出现的利益损失，从而消除改革的负面影响，保证改革的平稳进行。

4.进行税率的配套调整。征收环节后移后，在不下调消费税税率的情况下，消费税税基的增加会使消费者的纳税负担加重。因此，为了减轻消费者购买成本，维持消费市场的稳定，在改变征税环节的同时，应配套调整消费税税率。可通过测算因税基增加而提升的应纳消费税额，来相应降低消费税的税率，维持消费品价格的稳定，降低消费者的购买成本。

（三）当前不足与未来展望

税制改革遵循的一个原则是税负平移，因此在消费税征收环节后移导致计税依据提高后，必然要配套下调消费税税率，维持税负水平的稳定。本文由于篇幅有限，未能对每种应税消费品税率下调幅度的方案设计进行详细讨论，而是直接假设税率的下调维持了改革前后税负水平的平移。未来可以在本文测算的基础上，对每种应税消费品税率下调的最优幅度进行测算，设计出配套的税率调整方案，来维持改革后消费税税负及消费市场的稳定。