高质量发展背景下研究型审计：一个理论框架

姜军（西安理工大学 陕西 西安 710054）

一、引言

我国经济正由高速增长向高质量发展转型，正处于经济发展方式转变、经济产业结构优化、经济增长动力转换的关键时期，高质量发展已成为新的战略目标。高质量发展事关我国经济发展的全局，对审计工作、审计研究等提出了新的要求。基于高质量发展背景，审计的自身定位要随着新发展格局发生转变，其监督的领域和范围也在不断拓展。研究型审计注重在审计开展过程中以研究的思维和方法进行应对，遵循由审计实践上升至审计理论再由审计理论进一步指导审计实践的发展思路，能更好地满足新时代对审计工作的新要求，有助于审计工作的高质量开展，助推我国国家治理的现代化进程。

开展研究型审计，既是在“十四五”高质量发展背景下，以高质量审计推动经济高质量发展，也是消弭审计需求与审计资源不足的矛盾、解决审计中发现的问题和审计实践难题的关键工具之一。现有研究大都认为研究型审计更加突出审计的分析、研究，对于其定义、实施思路以及模式还未有明确的可被广泛接受的观点，也未能形成系统性的研究成果。本文认为，应该将研究型审计置于高质量发展的大背景下，基于国家治理视角进行研究、筑造、夯实基础理论。因此，构建研究型审计的理论指导框架，梳理其理论逻辑，对于推动审计工作高质量开展、拓展审计理论、促进审计与国家治理相结合从而促进高质量发展，具有很强的理论意义和现实意义。

二、基于多重视角的研究型审计成果分析

审计是我国国家治理体系的重要组成部分，体现在对组织主体决策的合规性监督，对领导干部经济责任的合法性监督等等，并贯穿于国家治理的全过程，推动国民经济和社会的健康发展。本文主要从审计内涵、审计差异以及审计创新三方面进行相关文献的梳理。

（一）审计内涵视角。研究型审计作为审计实务界与理论界关注的热点，其内涵并没有统一的观点，对已有的成果可以从广义和狭义两方面来认识。从广义上讲（就整个审计工作而言），研究型审计更加注重调查、分析、研究，探求审计事项的真相、性质、发展规律等（翁申喆，2021）。从狭义上讲（就具体审计项目而言），研究型审计是在完成审计项目特别是重大审计项目任务过程中，要站在推进国家治理体系和治理能力现代化的高度思考审计工作，把促进体制机制制度健全完善作为重要内容和目标的审计工作模式。尹平（2011）基于经济视角认为审计在促进经济又好又快发展的同时还应释放国家审计的内聚能量，加速实现传统审计到现代审计的战略转变。孙夏赋（2019）认为研究型审计在开展过程中，强调审计成果的开发利用。许芷浩、胡友良（2020）认为研究型审计应注重调查、分析、研究，在开展审计项目时引入专题研究，形成体制机制及制度健全的审计工作模式。金显威（2021）认为，研究型审计是一种应用型研究，强调与审计实务相融合，不同于一般的审计理论研究。商思争（2022）认为，研究型审计本质上是以审计机构和审计人员为主体进行的基于实质理性和价值理性、旨在推动治理现代化的一种新审计范式。

（二）审计差异视角。研究型审计由于着重分析、研究，提倡以研究性思维开展审计工作，是审计理念的提升、审计工作的深入。研究型审计的出现与当前的信息审计和行为审计的差异性有关。信息审计主题为信息，而行为审计主题是行为（谢少敏，2006）。信息审计可以是以财务信息为主题的审计，也可以是以非财务信息为主题的审计。此外，审计人员的判断力与审计标准有关，信息审计的标准较单一，因而人员判断力受外界影响小。而行为审计从行为角度评判并传达审计结论，在进行行为审计的过程中，由于缺乏明确的审计命题，如遇到违法违规违纪行为，审计人员所面临的问题会十分复杂，需要对问题进行详细深入的研究，并不断提高自身的判断力，因此，更容易受到外界干扰（郑石桥，2018）。而研究型审计，由于将审计实践和审计理论相结合，并以研究的思维去对待审计主题，对开展审计项目、解决审计问题具有一定的促进意义。

（三）审计创新视角。研究型审计是审计理念的提升，是审计工作的进一步深入，是审计不断融入国家治理、助推经济高质量发展的创新举措。已有文献基于不同的视角对审计创新进行了相关研究。王永梅、许莉等（2022）认为2021年《审计法》修订后审计的业务与范围得到延伸，传统与非传统的审计都有拓宽国家审计职责边界的需求，可利用研究型审计来实现。金立民（2021）认为研究型政府审计的创新应从流程、技术、模式、方法、职能、价值六个维度进行，通过完善审计技术和制度，提升审计人员能力继而解决政府审计数据库所存在的一系列问题。刘国城（2020）认为国家审计要嵌入大数据服务于国家治理才能为新时期审计工作的开展以及机制的创新提供动力源泉。在高质量发展背景下，社会经济环境已经发生变化，要把握时代的发展，充分运用研究思维开展审计模式创新，深入分析审计项目存在的问题，而研究型审计正履其责、正当此任。

综上可知，大多学者对研究型审计的概念及内在逻辑进行了探讨，而将其置于高质量发展背景下研究其理论体系、实现途径的鲜有文献涉及。因此，在高质量发展背景下如何更好地应用研究型审计来推动经济发展、提高监督能力继而创造社会价值应引起实务界和理论界的关注。

三、高质量发展背景下的研究型审计：一个理论框架

研究型审计应聚焦高质量发展的基本理论，为审计实践提供理论指导。高质量发展聚焦核心目标、战略规划、资源有效配置以及社会建设进行理论框架的搭建。其运行逻辑主要是在“以人为本”的核心目标下，根据我国目前的主要矛盾制定战略继而促进资源的有效配置和经济社会的有效运转。因此，本文认为，研究型审计可以概括为以高质量发展为指导理念，强调运用研究思维开展审计工作、进行审计监督，遵循“理论-实践-理论”的审计研究方法，旨在创造更高审计价值、更好发挥审计职能，服务于我国经济高质量发展目标和国家治理现代化的新型审计应用范式。

研究型审计作为审计理念的提升，正不断满足并适应社会发展的要求，而要助推高质量发展、服务国家治理现代化，就必须进行组织及人员的有效配置，充分揭示高质量发展的核心及风险问题，完全发挥审计的披露与揭示作用；站在高质量发展的角度，提高国家审计的效率和质量；注重审计后的问题整改、落实，扩大审计成果应用范围。可见，对研究型审计，要以系统思维构筑理论体系，用以指导实践。本文认为，高质量发展背景下研究型审计的理论框架应包括审计理念、审计内容、审计机制、审计组织及审计结果五个方面，其实现途径也要契合理论框架来思考，详见图1。

图1 研究型审计理论框架

（一）审计理念——零散至系统的转变。研究型审计注重以科研的思维方式分析与发现问题，是由碎片化的程序审计向系统深入的研究审计转变。传统审计理念大多是针对微观主体的经济活动进行经济监督，不同的业务类型所采取的审计方法和理念各异，呈碎片化状态，难以系统地融入高质量发展，还需进行不断的调整。研究型审计能够运用整体系统的思维，将高质量发展看成一个系统并进行整体研究，探究问题存在的真正内因，提升审计质量和效益。目前，我国高质量发展主要受以下因素制约：（1）在招商引资方面，同行竞争伴随政策套利，行业转型升级缓慢；（2）金融风险方面，企业经营管理不善，盲目投资，抵御风险能力弱；（3）绿色发展理念方面，部分人员为提高自身政绩以牺牲环境为代价等；（4）财政资金使用方面，由于财政预算安排不当及浪费行为，出现资金的不合理运用、沉淀闲置的情况。针对以上内因，高质量发展下的研究型审计，应围绕“绿色、开放、创新、协调、共享”五位一体的新发展理念，立足全局，统筹兼顾发展，重点关注与高质量发展相关的重大政策跟踪审计，将审计项目融入到高质量发展的系统中进行思考和把握。在立项前，首先确定审计工作目标，从高质量发展角度确立问题方向；其次，加强研究、采集数据、合理分析问题，做好审计前的准备工作；再次，根据前期分析与研判，科学、合理、高效进行审计，出具高质量的审计报告；最后，关注被审计单位的问题整改状况，总结审计成果以利于以后利用或其他项目利用。

（二）审计内容——聚焦重点项目发展。高质量发展涉及的内容广泛，但主要是经济范畴的高质量发展。在相关项目审计时，研究型审计应针对高质量发展的薄弱环节确定审计重点、统筹发展思路、提供审计新方法等，将研究思维贯穿到调研、试审、数据采集等准备阶段工作。（1）分析查找高质量发展各方面管理薄弱环节并确定审计重点，重点的确定与审计范围、目标、客体等相关因素有关，审计的重点也不尽相同。因此，要根据不同的审计主题研究确立审计重点，根据审前调查情况以业务研讨会的方式，分析、讨论、确立审计重点。（2）紧扣审计目标，研究统筹高质量发展思路。可以根据全国性的审计项目工作量研究特定区域的审计资源分配，减轻地方人员负担。（3）制定审计计划并确立专题。遵循“揭示问题、强化管理、精准对焦、力推改革”的思路，深度解决制约高质量发展进程的问题，发挥审计预防抵御功能继而降低风险隐患。（4）提供审计新方法。在进行审计取证时，应充分考虑审计技术的适配度。根据审计项目特点及试审或审前调查，将传统经典审计技术与现代审计方法相结合，在一些重点审计事项上加以尝试，并可在审前调查时适当模拟，注重归纳、分析、比较、观察和实验。

具体来说，可从以下几方面聚焦高质量发展：（1）关注政府经济运行的重点环节。例如针对公共医疗、社会保障、科教等公共领域的投入状况进行审计监督与跟踪，发挥研究型审计在重大政策跟踪方面的作用，减少财政预算安排不当以及资金不合理运用、沉淀闲置的情况。（2）关注生态环境保护。针对生态环境状况，在政策制定、执行与效果方面产生的问题进行专项审计调查，适当开展领导干部经济责任审计和自然资源资产离任审计，推动生态文明建设、转变环境保护发展方式，更好地解决损害环境的问题。（3）关注信息技术和互联网应用。将数据监督与审计监督相结合，实现大数据研究型审计，通过数据技术的使用，揭示高质量发展中存在的各方面问题。（4）关注绩效评价。需要结合定量和定性的手段，对政府管理过程中的体制机制问题进行研究剖析，开展政府或领导干部经济责任审计，促进政府资金的使用效率。当然，高质量发展的重点内容不应仅限于以上方面，研究型审计应在高质量发展系统思维指导之下开展，创造更高的审计价值。

（三）审计机制——提质增效、及时纠错。高质量发展背景下，为了更好地服务于国家治理、深化改革，研究型审计应从问题的本质出发，剖析深层原因，准确分辨体制机制存在问题的根源进而提出解决问题的措施。就根本来讲，研究型审计侧重于揭示经济现象背后的根本原因，而不仅仅是解释表面的经济现象。审计机制是审计功能的具体体现。具体包括：揭示机制（审查被审计单位行为的合规性、贪污腐败等问题）、处罚机制（审计机关主要负责移交违规行为）、整改机制（对违法违规行为纠正和改进）、曝光机制（将问题公开透明化）、评估机制（评价被审计单位的绩效以及经济风险）、预警机制（发现潜在风险并发出预警）。揭示、处罚及整改机制主要体现审计对经济现象进行“经济体检”，针对已出现的问题进行全盘检查；曝光、评估以及预警机制主要为避免问题的发生，对经济社会中的潜在风险起到预防作用。研究型审计发现的高质量发展的重难点问题主要通过揭示、处罚及整改机制；而对于潜在风险的预防主要通过曝光、评估及预警机制来应对。因此，审计人员树立研究型的思维，注重整体思想，深层次剖析问题根源，及时纠正高质量发展过程中出现的问题，通过整体性评价对高质量发展提出建设性意见，达到完善体制机制的目标很有必要。

（四）审计组织——整合资源服务社会。审计机关和审计人员如何发挥高效率、高效能的作用以实现更好地服务经济社会的高质量发展目标，离不开审计组织的合理运行。因此，研究型审计可从资源、程序、制度三个维度对高质量发展进行现实解构。资源维度方面，研究型审计可培育研究型审计复合人才，通过提高专业胜任能力进行团队协作，研究审计组织如何转变零散状态，创新组织管理方式。同时，合理调整审计资源、发挥人力资源优势。研究审计部门如何与其他监督部门协调配合继而共同监督经济运行活动，通过监督来确保高质量发展。程序维度方面，研究型审计可优化审计实施方式从而保证审计质量和审计价值的提升，契合高质量发展理念。可以从“准则应用——问题处理——发现规律”这一流程来进行研究，准则应用上，研究确定的审计项目使用何种审计方法，如何编制审计方案；问题处理上，研究适用的法律法规是否适应审计环境的要求，避免违规事件发生，保证审计过程合理合法；发现规律上，应考虑审计的不同类型，比如实行领导干部自然资源离任审计，需要总结试点经验和规律，从而更好地推广试点，在发现规律的同时形成具体的审计规范。制度维度上，研究型审计可优化审计监督质效。审计效能的发挥依赖于各种制度，对于重大审计项目组织实施、资源统筹、领导干部任免等方面，可理顺央地间的监督工作机制；对于外派机构的管理，可研究与被审计单位的沟通机制，及时把握并监督项目重点；对于人员的建设，可以构建轮岗制度，提高审计人员技能水平。

（五）审计结果——广泛应用、深化发展。审计工作结束产生的审计结果能否得到公众的认可并进行广泛的应用是审计机关及人员关注的重点。由于审计问题的责任主体不明确、大部分人未意识到问题整改的重要性，错误认为是审计监督越位。要将审计成果的分享与问题整改上升到系统性、整体性，就需要其他部门配合加以完成。研究型审计可以提供全面的信息，使审计结果有序公开、促进高质量发展。例如，对医疗保险基金进行审计时，应重点关注骗保等欺诈行为、医保政策是否有效落实、基金收支是否合规等问题。利用研究型审计对问题进行系统化、条理化公开、分享和整改，以使审计结果具备时效性、针对性。在开展审计工作时，一个审计项目可能会产生多项审计成果，诸如专题报告、审计案例、审计项目等。研究型审计可以在审计工作结束后不断地反思和总结，形成“以研促审、以审入研”的滚动式研究模式，并贯穿于高质量发展的社会、政策、项目、资金中，推动研究型审计工作常态化；也可以准确把握高质量发展的政策意图，注重审计搜集证据的严谨性，深挖经济现象的问题本质，揭示被审计单位在开展审计工作时存在的弊端，从而保证审计结果的客观性、降低审计风险、提高审计机构的公信力和权威性。

四、高质量发展背景下的研究型审计：途径探析

将研究型审计的理论框架应用于高质量发展的重大战略中，是研究型审计更好地服务于经济社会发展、推动国家治理现代化进程的必由之路。本文提出五点开展研究型审计的具体途径。

（一）树立研究型审计理念。传统的审计策略侧重于微观主体行为的合规性，是一种管理监督审计，缺乏系统性和整体性，对于宏观层面的问题难以发挥审计应有的作用。研究型审计不同于传统的审计，它注重以审计战略监督为指导，通过深层次的问题分析，用微观和宏观相结合的手段进行调控，确保经济社会处于良好运行状态。因此，以研究性的思维方式开展审计工作，构建研究型审计理论框架，能更好地指导审计实务，有助于推动经济社会高质量发展。因此，要转变传统审计观念，树立研究型审计理念，发挥研究型审计作用，深入分析经济社会发展等微观层面的问题以及系统性风险的防控、体制机制的缺陷等宏观层面的问题，并基于高质量发展视角开展审计工作。

（二）把握研究型审计重点。研究型审计助推高质量发展应深刻把握相关审计重点项目，严格监督各项目进展并关注全过程。（1）关于国家政策落实情况需加大审计力度，重点揭示改革目标、项目落地、企业优惠不到位等情况。（2）围绕民生需求，有效开展民生资金审计工作，确保民生项目高效进行，维护人民群众的利益。（3）聚焦重点项目落实，积极推行重点投资项目跟踪审计，纠正行为偏差，为经济社会发展提质增效。（4）重点关注企业法人经营管理、内部控制、资金运作等违规行为，深化并确保改革行之有效。（5）将审计项目与科研课题相结合。审计项目是课题研究成果实现的载体，课题研究是审计项目成果的提升和总结，将研究思维融入具体审计工作，才能更好地发挥审计监督职能。

（三）完善研究型审计机制。有效的审计机制是高质量发展的重要保障。（1）完善协同机制。加强与内外监督机制协同，强化与高质量发展相关的部门配合，就重大事项和问题及时协商，实现资源信息交流和成果共享，加强审计机构自下而上的协作。（2）强化统筹协调机制，自上而下、整体推进研究型审计开展。由领导干部带头，组建若干不同研究方向的审计研究组，建立覆盖全员、贯穿审计工作全流程的研究机制。（3）探索建立研究型审计考核评价机制，将研究式学习和研究型审计作为人员考核的重要内容，激发研究的积极性，把研究型审计推向良性发展轨道。

（四）加强研究型审计协同。审计机关应协同其他各部门发挥监督职能，确保经济社会发展有序运行。（1）加大审计体制机制创新力度。审计机构要增强组织的内在动力，激发审计人员的活力，构建高质量的审计发展机制及制度。（2）加强组织领导，制定研究计划。制定研究型审计实施办法，成立研究型审计领导小组，调动业务骨干组建研究团队，确定科研院所协作单位，制定研究型审计项目标准，拟定研究型审计评估规则。（3）加强研究审计能力建设，引进智库人才，鼓励学者对审计机关进行研究型审计需求调研，出具符合要求的审计报告。同时，加强与审计机关合作，积极参与到审计项目的全过程，培养研究型审计人才。

（五）提炼研究型审计结果。在进行审计研究工作时，对于审计结果的提炼与应用具体有以下途径：（1）针对审计报告提取行业及政策信息、调研报告、科研论文等，发现审计工作中的问题并不断创新审计结果的应用，实现审计结果的“一果多用”。（2）统筹利用审计结果，深入项目中发现的问题，着重关注体制机制问题并提出可操作性建议。（3）强化审计能力建设，将审计问题进行汇总，整理研究型审计工作方法与思路。（4）将审计结果广泛应用于课题研究当中，关注课题研究的重难点，将强化科研成果应用于审计实践中，以理论成果指导实践并体现理论价值，提升审计工作软实力。