研究型审计成果回顾及内涵界定

商思争（副教授/博士）

（江苏海洋大学 江苏连云港 222005）

一、引言

2021年1月15日审计署发布的《全国审计机关2021年度工作要点》中提出要“积极推进研究型审计”，2021年6月22日，审计署发布的《“十四五”国家审计工作发展规划》提出“积极开展研究型审计”，审计署南京特派办、湖北省审计厅、审计署深圳特派、广西壮族自治区审计厅、审计署武汉特派办、山东省青岛市审计局等相继制定了开展研究型审计的办法、方案、实施意见等。审计学术界也将研究型审计作为探索的重要领域和内容。但总体来看，研究型审计还处于初步探索阶段，对研究型审计的内涵也没有统一的认识。本文认为，在百年未有之大变局和国家治理体系和治理能力现代化建设的当下，研究型审计的提出具有重要的理论意义和实践价值，必将进一步推动中国特色社会主义审计理论的发展，目前亟需对研究型审计内涵有一个清晰的认识，并以此为基础扩大研究领域和深度。本文在梳理总结现有研究成果的基础上，采用规范研究方法探讨研究型审计的内涵，以期为加深对研究型审计的认识、推动研究型审计实务工作和学术探讨提供参考。

二、研究型审计文献回顾

国家审计“十四五”规划提出研究型审计应研究“党中央、国务院重大经济决策部署的出台背景、战略意图、改革目标等根本性、方向性问题”，并根据实践需要，推动审计理论、实践和制度创新。2021年1月8日召开的全国审计工作会议提出，审计机关应研究党中央的决策部署、习近平总书记的重要指示精神以及十九大报告、“十四五”规划对相关领域的战略安排。研究型审计要贯穿于审计全过程、各方面，聚焦审计实践，精准揭示问题，有针对性地提出意见建议。学术界从理论角度分析了研究型审计的内涵。审计署南京特派办提出“研究型审计”概念经历了“调查研究-应用研究-课题型审计-研究型审计”的过程，认为研究型审计属于应用研究（李功耀，2010）。刘军（2020）探索了研究型审计在外债审计项目中的应用，认为外债研究型审计应通过业务审计、系统审计、课题研究“三同步”实现审计整体创新，研究型审计的目的是提高审计效率、审计质量。李功耀、黄明霞（2010）认为研究型审计既是审计理念，也是审计组织方式，还是审计工作方法。作为审计理念，注重从体制机制上找原因；作为组织方式，实现项目与课题“双同步”；作为工作方法，研究型审计应贯穿在计划、实施、报告、提炼总结等方面。晏维龙（2021）归纳了研究型审计的三种内涵：“应用研究观”“工作模式观”和“科学理念观”，认为研究型审计是一个从个别审计经验上升到审计一般规律、从现象说明到本质揭示、从孤立认知到系统把握、从静止守旧到发展应变、从工具理性升华为价值理性的建设性的审计模式。综合以上观点，研究型审计内涵有“理念观”“工作方法观”“组织方式观”“审计模式观”“应用研究观”“课题研究观”几种观点。

从“研究”与“审计”的关系来看，可以归纳为五种观点：一是“研究指导审计观”，这种观点认为研究型审计是一种指导性理念、思路或者思维，也是一种前置性的环节。如国家审计“十四五”规划就把研究型审计作为指导全国审计工作的一种理念思路。张冬霁（2010）认为研究型审计既是一种理念，也是一种工作方式。作为审计理念，研究型审计注重调查研究；作为工作方式，研究型审计强调要把审计项目当作课题来做。二是“研究融入审计观”，这种观点认为研究与审计实践是融合在一起的，王永梅、许莉等（2021）认为研究型审计就是“在研究中开展审计，在审计中进行研究，边审计边研究，寓研究于审计工作之中”。曲天任、李金荣（2022）认为审计是研究的基础，研究是审计的手段，二者密不可分。三是“研究升华审计观”，这种观点认为研究型审计是传统审计工作和审计结果的升华，研究是审计的升华。张宜平等（2021）认为研究型审计是微观揭示问题、宏观提炼升华。四是“研究加审计观”，如许芷浩、胡友良（2020）明确提出“研究型审计=研究+审计”，应将审计项目与审计理论专题研究一并实施；吉林省审计厅（2021）认为研究型审计是课题研究与审计项目“四同步”实施；实践中有审计机关把研究型审计等同于审计报告之外再写研究论文，这是一种简单机械的“审计+研究”。五是“审计即研究观”，审计署哈尔滨特派办（2012）提出“审计就是研究，研究就是审计”“审计始终都是研究型的”“研究型审计”只是对审计研究属性的一种认可和明确。综上所述，可以看出，“研究指导审计观”强调研究型审计是一种理念和思维、理论指导，“研究融入审计观”强调研究型审计属于一种审计工作方法，“研究升华审计观”实际上强调了研究型审计是一种应用研究，“审计即研究观”强调了研究的方法属性，“研究+审计观”更强调研究型审计是一种组织方式。但是无论何种观点，都认为研究型审计是审计人员在审计实践中进行的一种应用研究。

从研究的广度、深度和高度来看，研究型审计的内涵有“大、中、小”三个概念，可以分别称为“大研究型审计”“中研究型审计”和“小研究型审计”。“大研究型审计”研究范围大、研究深入、定位高。国家审计“十四五”规划立足国家治理现代化，面向全国审计机关、高校和审计学术研究机构，倡导要研究习近平总书记讲话精神和国家大政方针，所提倡的研究型审计服务面广、层级高、研究深入，属于“大研究型审计”。如晏维龙、庄尚文（2022）认为研究型审计不是“孤立的审计项目”，应把审计放在国家治理体系中进行系统思考和把握，戚振东、张紫璇（2022）基于国家治理的研究型审计理论框架，认为研究型审计应从体制、机制、制度以及政策层面发现和分析问题，不断提升服务国家治理的水平和绩效。从研究范围看，金显威（2021）认为研究型审计既要研究审计对象也要研究审计工作本身，既要研究一个审计项目，也应研究一类或一个地区的所有审计项目；既要研究政策执行中的问题也应研究政策本身的问题；既要为单位决策服务，也要为行业和区域宏观决策服务，既要进行理论研究也应进行审计实务研究。在应用方面，许汉友等（2022）认为共同富裕政策跟踪审计应从理论研究、应用研究、对策研究以及宏观、中观、微观三个层面引入研究型审计。许亚（2022）则从基础研究和应用研究相结合角度阐释了这种“大研究型审计”的研究视野和研究范围，认为公共投资引入研究型审计既要注重审计方式方法的研究，也要注重公共投资的基本学术问题和重大体制机制问题研究。“中研究型审计”立足于项目研究型审计，同时在项目基础上深入分析体制机制根源，直接目标是实现审计的高质量发展。齐桦（2021）认为研究型审计就是立足审计机关的政治机关和宏观管理部门定位，把贯彻落实党和国家重大方针政策作为审计的主要内容，推动传统审计项目提效增值。郑石桥、刘星锐（2022）认为研究型审计包括对审计客体的研究和对审计工作的研究，分为“保障审计质量的研究型审计和拓展审计价值的研究型审计”，前者是基础，后者是审计的升级。除此之外，也有人认为研究型审计的范围仅限于审计项目实施中的研究，注重研究审计对象、审计方式方法、审计成果运用等，目标是提高审计项目的质量和效率，认为研究型审计“是用研究的思维与方法开展审计项目”（王永梅、许莉等，2021），南京特派办初期提出的研究型审计就属于“小研究型审计”，南京特派办执行的包括外债审计、社会保障审计、节能减排项目审计、新农合审计等基本上都属于这一类。政府审计实务界不少研究“仅专注于微观的审计项目”（许莉、张艺文，2022）。综上所述，“大研究型审计”高屋建瓴，统御“中研究型审计”和“小研究型审计”，往往由国家审计署官方文件和基础理论文献提出；“小研究型审计”是前二者的基础，往往是实务工作者和项目研究性学术论文提出，“中研究型审计”介于“大、小研究型审计”概念之间并起到桥梁作用，多数学者持这种观点。以上划分只是对现有文献的简单分类，三者之间尤其是“中研究型审计”与“小研究型审计”之间界限并不清晰，只是侧重点有所不同，即便某一位作者在同一篇文献里，也往往混淆和模糊以上三种类型，但是这种归类仍然有助于我们认识研究型审计的内涵。

从研究的内容来看，郑石桥、刘星锐（2022）认为研究型审计包括对审计客体的研究和对审计工作的研究，对审计工作的研究包括：审计准则的运用、悖论问题的处理、新型审计业务的规律；对审计客体的研究包括：审计对象的业务营运、发现问题原因及对策。李毅（2021）认为应研究政策法规、审计对象、审计工作和成果运用。金显威（2021）注重对审计工作本身的研究，包括所有项目的整体研究、单个项目的纵向和横向研究。研究型审计的审计成果包括审计报告、审计信息或审计要情、研究成果（包括调研报告、学术论文）。综上所述，本文认为，从研究内容和成果角度来看，研究型审计应包括项目研究型审计、综合研究型审计、应用理论研究型审计。

三、研究型审计的内涵

从字面理解，研究型审计是“审计”而不是“研究”，是“研究型”的“审计”，不是“研究+审计”，更不是“审计的研究”。“研究型的”可以意指“研究指导的”“研究融入的”，还可以是“研究升华的”，或者“审计即研究的”。那么本语境中的“审计”又所指什么？通过上述文献总结梳理可以看出，“大研究型审计”概念所指的审计可能包括审计学科、审计工作、审计机关、审计体制，“中研究型审计”所指的审计可以归纳为审计工作，“小研究型审计”的审计一词指的是审计项目。由于“审计”一词指代的对象不同，“研究型审计”的概念外延也就有所不同。而“研究”一般是指人对事物真相和规律的探索，按照目的不同可以分为基础研究、应用研究。基础研究不以使用为目的，主要是由理论界（学者）从事的研究，还可以细分为纯基础研究和定向基础研究；应用性研究是把基础研究发现的理论应用于特定目标的研究，成果可以表现为论文、专利、原理模型等，可由理论界也可由实务界进行研究，还可细分为一般应用研究和专题式研究。对审计基本理论如审计概念框架、审计基本要素、审计动因、审计假设等的研究属于基础研究，对审计具体对象、审计对象所处环境和审计工作方法的研究等属于应用研究，把审计项目作为课题进行的研究属于专题式研究。显然，研究型审计的“研究”一词指的是应用研究，应用和研究的对象以及应用研究的目标和落脚点都是审计，但是不同层次审计主体所指的审计不同，匹配的应用研究层次也不同，国家审计署所要求的审计及其应用研究更宏观，具体审计项目小组对应的应用研究是课题式研究或者对审计对象的调查研究，所指更微观。研究型审计目标定位也不同，一般而言，研究型审计的直接目标是提高审计的质量，其次提升审计的价值，最终服务于治理现代化的需要，但是其着眼点应为治理现代化。国家审计署从国家治理现代化的战略高度面向全国审计机关、审计高校和科研机构谋划布局研究型审计，省一级审计机关以促进本省治理现代化并完成审计署分配的研究型审计任务布局谋划本省审计机关的研究型审计，（设区的）市一级审计机关以促进本市治理现代化并完成审计厅分配的研究型审计任务布局本市审计机关的研究型审计，县一级审计机关以此类推；各审计处室布局思考本处室分管范围内的专项研究型审计以促进审计对象的治理现代化，审计小组完成项目一级的研究型审计并努力站在本区域乃至上级区域治理现代化高度执行研究型审计，不同审计人员也应从完善治理视角开展职责范围内的研究型审计。所以，研究型审计的主体是审计机关，审计学者和审计实务工作者从事的审计基础理论研究属于“审计”的“研究”，但不是“研究型审计”。

通过以上分析发现，研究型审计不仅要求在形式上执行审计准则规定的程序以便发现偏误，而且注重分析出现偏误背后的主客观原因，分析是系统原因还是个体原因、执行问题还是标准问题、行为偏离还是体制机制疏漏、审计客体问题还是审计主体问题。从审计程序执行角度看，研究型审计不仅注重符合审计准则，关注被审计单位是否符合法律法规及其他标准的形式，更要考虑审计业务和经济活动的实质，不仅注重形式理性还注重实质理性的审计模式。而且研究型审计要求审计机关站在党和人民立场，公平与效率并重，提出完善治理体系的建议，也是工具理性转向价值理性的审计模式，可见研究型审计本质上是一种新的审计范式。进一步归纳，研究型审计是在国家治理现代化背景下，以审计机构和审计人员为主体进行的面向审计实践并用于审计实践以推动国家、区域、领域治理现代化的一种新的审计范式，是习近平新时代中国特色社会主义思想在政府审计中的应用。

四、研究建议

研究型审计本质上是以审计机构和审计人员为主体进行的基于实质理性和价值理性、旨在推动治理现代化的一种新审计范式，是习近平新时代中国特色社会主义思想在政府审计中的应用。这种审计范式的深入推动将会带来政府审计理论和实践的深度变革，实现政府审计的创新发展、高质量发展，也将会稳步推动国家治理体系和治理能力现代化。为此，研究型审计应以审计机关为主体，以审计计划和审计项目为载体，积极吸纳专家学者加入，实现产学研融合。审计机关应深入学习和宣传研究型审计，积极制定相关激励政策，鼓励审计机构实施研究型审计，尽快出台研究型审计规范体系，促进审计范式变革。高校和研究机构专家学者也应解放思想，立足本土实践，将目光转向审计实践主战场，配合审计机关做好研究型审计工作，围绕国家战略积极研究新的审计类型，促进审计基础理论研究，进而推动中国特色社会主义政府审计理论的繁荣发展。