中国出口退税政策法律化问题研究

摘要：中国出口退税历经数十年发展，已形成较为完备的制度体系，但其具体制度主要由非法律范畴的政策性文件构成。出口退税的这一立法现状已经无法适应时代要求，亟待实现政策法律化。出口退税政策法律化既关系着法治政府建设和涉外法治建设，也是税制优化与经济体制改革的需要。为实现出口退税政策法律化，在立法路径上，应当增加全国人大的立法权重，并切实履行全国人大的立法监督职能以规范行政立法行为。在立法方案上，出口退税实体性规则应当制定单行法，在此基础上进行规范的授权立法;出口退税程序性规则应当制定部门规章，兼顾立法的稳定性和灵活性;出口退税的财政负担和骗税治理等规定属于内部的行政管理范畴，无需将相关规定转化为法律。

关键词：出口退税;政策法律化;立法路径;立法方案

中图分类号：D996.3;D922.22 文献标志码：A 文章编号：1672-626X（2022）04-0105-08

出口商品退（免）税（Export Tax Rebate或Export Tax Refund，简称出口退税），指出口国对符合条件的出口商品，在出口时退还（或免、抵）出口商品在国内生产和流通环节中已缴纳（或应缴纳）的间接税的税收制度[1]。因出口退税能够避免国际贸易的双重征税问题，其被WTO体制所认可，也被世界各国广为采用①，是我国促进出口贸易的一项重要税收制度。但由于中国出口退税立法基于改革开放“摸索式”的实践需要，缺乏总体性规划和前瞻性设计，其具体制度以数量众多的补充式政策堆砌而成。这使得出口退税的制度体系在总体上呈现出碎片化特征，且立法层级过低，政策变化过于频繁，历来为学者们所诟病。2020年11月中央全面依法治国工作会议明确提出了习近平法治思想[2]，开启了全面推进法治中国建设的时代。在这一时代背景下，我们有必要审视出口退税的立法规范问题。

一、问题的提出

（一）出口退税的制度现状

在法律层面上，《对外贸易法》第34条和第53条、《税收征收管理法》第3条和第8条都简单地提及出口退税，并无实质性的实体性或程序性规定。《税收征收管理法》第66条规定了骗取出口退税的行政责任，《刑法》第204条至210条规定了与骗取出口退税相关的刑事责任②。在法规层面上，《增值税暂行条例》第2条第4款和《消费税暂行条例》第11条均在原则上规定零税率出口，但均同时明确国务院另有规定的除外③。《增值税暂行条例》第25条对出口退税的申报程序作了简略的规定。《税收征收管理法实施细则》第38条规定，出口退税的具体管理办法由国家税务总局会同国务院有关部门制定。从上述规定可以看出，除了法律责任之外，出口退税在法律和法规层面上仅有简略的规定。

除了内容简略的法律和法规，出口退税的具体制度均由行政部门发布的规范性文件予以规定。实体性规则方面，出口退税的税种、退税范围、计税依据等基本要素主要规定于财税〔2012〕39号文件④，其余散见于财税〔2014〕98号、财税〔2016〕36号和财政部、税务总局公告2020年第2号、税总函〔2020〕44号等多个文件，分别对上述实体要素加以修订或补充。程序性规则方面，出口退税包括退税办法、无纸化管理和启运港退税等几个方面，相关规定存在于国税发〔2005〕51号⑤、国家税务总局公告2012年第24号、税总函〔2017〕176号和国家税务总局公告〔2018〕25号等多个文件。行政管理制度方面，出口退税包括退税的财政负担机制和针对骗取出口退税的综合治理规定等内容，具体规定有国家税务总局公告2010年第11号、国发〔2015〕10号、国家税务总局公告2016年第1号和税总发〔2018〕48号等文件。

（二）出口退税的立法问题

《立法法》第25条和第44条规定，全国人民代表大会及其常务委员会通过的法律由国家主席签署主席令予以公布;《立法法》第70条规定，行政法规由总理签署国务院令公布;《立法法》第85条规定，部门规章由部门首长签署命令予以公布，地方政府规章由省长、自治区主席、市长或者自治州州长签署命令予以公布。根据《立法法》的上述规定，从发文字号可以看出，除了法律和法规外，我国出口退税数量众多的规范性文件既不属于法律和法规，也不符合规章的公布要求。

规范性文件既包括法律范畴的法律、行政法规和部门规章等立法性文件，也包括法律范畴以外的非立法性文件，例如各级党组织、政府工作部门、企事业单位、人民团体和社团组织等主体制定的具有一定约束力的规范性文件，其中党政机关所发布的非法律范畴的规范性文件通常被称为政策⑥。从上文分析可以看出，尽管中国出口退税制度体系已经相对完备，但除了法律责任的规定相对详实外，中国出口退税的具体制度均不属于法律，只能归类为非法律范畴的政策。作为一项运用频率极高的重要税收制度，中国出口退税依然以政策为其主体部分，至今仍未形成应有的法律制度体系。

二、中国出口退税政策法律化的必要性

政策法律化指享有立法权的国家机关依照立法权限和程序，将成熟、稳定且有立法必要的政策转化为法律的立法活动[3]。2020年11月召开的全面依法治国工作会议，着重提及了法治政府建设和涉外法治建设，出口退税政策法律化与上述两个方面的法治领域均紧密相关。与此同时，出口退税政策法律化也符合我国税制优化与经济体制改革的发展方向，具有重要的实践和理论意义。

（一）出口退税政策法律化关系到法治政府建设

习近平总书记明确指出，“法治政府建设是重点任务和主体工程，要率先突破”[4]，由此可见法治政府建设在法治中国建设中的重要位置。法治政府建设需要将政府工作全面纳入法治轨道[5]，其内涵十分丰富，如果从行政立法层面分析，按照《法治中国建设规划（2020-2025年）》所提出的“依法立法”要求对政府部门的立法行为给予规范必是其中应有之义。当前出口退税政策制定的主要法律依据为《税收征收管理法》第3条第1款规定，和《立法法》第8条、第9条的规定。基于上述规定，1984年9月18日，第六届全国人民代表大会常务委员会第七次会议通过了《关于授权国务院改革工商稅制发布有关税收条例草案试行的决定》，1985年4月全国人大通过了《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》（以下简称两个授权决定）⑦，以全国人大“特别授权”的方式开启了我国税收授权立法的时代，作为税收制度的出口退税自1985年开始大规模地由政府部门制定⑧。但政府部门在制定出口退税制度时存在不符合上述授权立法规定的情形，并未做到“依法立法”。

首先，出口退税立法应当以法律为主体部分，而不应当由政策主导。根据《立法法》第9条的规定，授权立法仅在“尚未制定法律”的情况下对其中的“部分事项”实行授权立法，即法律规定是原则，行政立法仅为临时性的例外。两个授权决定的“试行”和“暂时的”措词也表明，行政机关立法仅为权宜之策，不应该是常态化形式。其次，出口退税的行政立法主体不符合授权立法规范。根据《立法法》第9条和两个授权决定，出口退税授权立法的委托对象应当是国务院，而不是国务院各部委。尽管国务院各部委在发布出口退税政策时，多数冠名“经国务院批准”，但国务院和国务院部委在本质上属于不同级别的行政主体，两者的发文字号并不相同。再次，出口退税行政立法的法律形式不符合要求。《立法法》第9条关于“税收基本制度”的授权立法规定所要求的法律形式是“行政法规”，政策性文件明显违反该法律条款对于法律形式的要求。上述问题的根源在于出口退税制度以政策为主导，而不是以法律为主导。为此，出口退税政策法律化是行政立法规范化的必然要求，对法治政府建设具有重要意义。

（二）出口退税政策法律化关系到涉外法治建设

涉外法治是习近平法治思想中的另一个重要立法领域。习近平总书记强调，“要坚持统筹推进国内法治和涉外法治，加快涉外法治工作战略布局，协调推进国内治理和国际治理”。“统筹推进”和“协调推进”要求我国的立法尤其是涉外立法应当具备国际视野，衔接国际法治。《中共中央国务院关于构建开放型经济新体制的若干意见》也明确提出“按照国际化、法治化的要求，营造良好法治环境”的目标。中国作为面向世界的经济大国，涉外法治建设应当衔接国际法治环境。

出口退税与出口贸易及开放型经济体制紧密相关，具有显著的涉外因素，是涉外法治建设中的有机组成部分⑨，但中国出口退税制度未能很好地对接国际法治环境。出口退税属于税收制度，综观各国法律制度，税收制度的立法无不以税收法定原则为导向。税收法定原则源于英国贵族与国王对税权的争夺，经历了1215年《大宪章》、1295年《无承诺不课税法》及1689年《权利法案》，并经过美国的税收立法实践，已经演变为世界各国税收立法的基本原则。税收法定原则实则是法治理念的体现，要求税收制度应当通过法律予以规定[6]。当前中国出口退税制度仍以政策为其主体部分，显然无法契合国际通行的税收立法原则，也不符合“统筹推进”“协调推进”及“国际化、法治化”等要求，因此出口退税政策法律化是我国完善涉外法治建设之所需。与对外开放作为先导的经济发展模式一样，具有显著涉外因素的出口退税处于涉外法治建设的前沿阵地，也应当成为我国税收政策法律化的先行者。出口退税作为与国际贸易紧密相关的法律制度，是我国面对国际社会的一个重要“窗口”，出口退税政策法律化不仅能为我国推进涉外法治建设积累经验，还能为我国在经济全球化的潮流中开展国际经贸合作创造更好的法治环境。

（三）出口退税政策法律化符合税制优化与经济体制改革方向

当前我国税收制度普遍存在以政策替代法律的立法状况，使得税收制度体系呈现出复杂性和模糊性的特征，政策固有的易变性也使其稳定性不足。为改变这一现状，应当尽快实现税收政策法律化[7]。出口退税制度作为我国现行税制的重要组成部分，已经实施多年，其适用范围、退税率和申报流程等各种关键要素趋于成熟和稳定，具备了政策法律化的基础条件。出口退税作为一项重要的税收制度，其政策法律化对于我国税收立法现状的升级与优化具有探索性意义。与此同时，税收政策法律化实则落实税收法定原则[8]，而税收法定原则在近代法治主义的确定上，起到了先导和核心的作用[9]，在法治的发展中也往往处于突破口的地位[10]。因此，在我国全面推进法治中国建设的今天，出口退税政策法律化不仅仅在于对具体问题的回答，还在于国家法治建设的探索。

国际层面上，WTO以贸易自由化为宗旨，出口退税之所以被WTO认可，是因为出口退税能够避免因双重征税所带来的国际贸易扭曲现象，以保障市场机制在全球资源配置中充分发挥作用，因此绝大多数国家的出口退税均为中性的彻底退税。中国出口退税以政策为主导，而政策的调整无需复杂的立法程序和立法周期，有着与生俱来的易变性。中国出口退税的政策调整几乎遍及各个要素，调整最为频繁的是退税率。2018-2020年，关于退税率调整的文件共有11个。调整频繁的一个重要原因在于，我国通过退税率的调整变化实现经济调控目标[11]。过于频繁的退税率调整在一定程度上偏离了中性出口退税对于自由贸易的调适初衷，未能充分发挥市场机制在全球资源配置中的作用，曾被个别外国学者认为与自由经济体不相匹配[12]，甚至被认为是以邻为壑的做法[13]。党的十八届三中全会明确指出，减少政府干预市场，使市场机制在资源配置中起决定性作用是经济体制改革的核心。可见，中性出口退税不仅是国际社会的主流实践，也符合我国经济体制改革的未来方向。市场经济必然是法治经济，需要完备的法制体系，改变出口退税政策的易变性以维护其中性功能，使之契合市场机制的运行要求，应当将政策升级为法律，实现出口退税治理的法治化。

三、中国出口退税政策法律化的路径分析

自1954年我国《宪法》颁布之后，即确立了全国人大立法的单一立法体制，但在社会建设和改革开放中，全国人大立法能力不足以满足现实需要，立法体制逐渐突破了原有规定，通过立法授权由其他机关代行部分的立法权[14]。但代行立法行为并不会导致以政策替代法律的现象，出口退税以政策为主导的制度现状在于出口退税立法并未严格遵循全国人大立法及授权立法的相关规定。为此，出口退税政策法律化的路径应当着眼于规范出口退税立法权的行使。

（一）出口退税立法权的适度回归

税收立法权回归全国人大有两种进路：一是废止1984年和1985年的税收立法授权，由全国人大直接进行税收立法;二是不废止税收立法授权，而升级税收制度的立法层级，实现立法权的间接回归[15]。前者指所有的税收制度均由全国人大进行立法，后者的间接回归实则是适度回归，即不要求税收制度仅由全国人大立法，而由不同層级的立法部门共同行使立法权。出口退税作为一项重要的税收制度，其立法权回归也不外是这两种进路。《立法法》第7条规定国家立法权属于全国人大及其常委会，因而全国人大及其常委会是行使出口退税立法权的正当性根源，由全国人大及其常委会直接进行出口退税立法无疑是出口退税政策法律化的最理想状态。但根据出口退税的实际立法状况，出口退税立法权的回归理应选择第二种方式，且应当保留行政机关立法。

首先，出口退税政策法律化不等同于立法主体和法律形式的单一化。尽管根据传统意义上的税收法定原则，税收立法只能由全国人大制定法律，但根据授权或为了执行法律，行政机关可以制定税收行政法规，财税主管部门也可以出台具体解释与执行细则[6]。税收法定原则的关键在于税收法定原则的“法”是否能够体现税收法定原则所内含的有效制约政府税权的精神实质，而不在于“法”的位阶高低[16]146-147。因此，税收法定原则并不等同于全国人大立法，税收法定原则同样允许不同位阶立法的存在。出口退税是一种实践性极强的税收制度，与出口贸易紧密相关，出口退税立法必须与出口贸易的实务动态保持一致。基于全国人大会议次数少、期限短的工作机制，如果都由全国人大制定法律，必然使得出口退税立法体制过于僵化，对于客观实际的适应性势必大为减弱。其次，全国人大立法能力不足以满足出口退税的立法需要。全国人大及其常委会经过数十年的内部建设，其组织机构得到了大幅完善[17]，其立法职能得到了明显提升，但仍然不足以应对出口退税立法需要。与专门从事税务工作的行政机关相比，全国人大的立法人员难以深入、系统地掌握财税理论知识。此外，全国人大除了承担繁重的立法任务，还承担选举和财政预算等其他工作，难以深入调研出口退税的实务情况，无法满足出口退税立法的精细化要求。因此，出口退税立法权的回归只能是适度回归，即适度增加全国人大在出口退税制度中的立法权重。

（二）发挥全国人大立法监督职能以规范授权立法行为

“立法放权”与“立法监督”并不矛盾，正因为有了“立法放权”，才有加强“立法监督”的必要[18]。在全国人大无法进行全面性立法的情况下，对授权立法行为的监督就显得尤为重要。在这层意义上说，全国人大的立法职能不仅仅在于立法本身，还体现在对行政机关立法行为的监督。在全国人大立法监督的法律依据上，《立法法》第98条规定了立法备案制度，第99條则在立法备案制度的基础上规定了审查制度。为使立法监督体制更为健全，全国人大常委会于2019年制定了《法规、司法解释备案审查工作办法》。但《立法法》和《法规、司法解释备案审查工作办法》均将非法律范畴的规范性文件排除在备案审查范围之外，行政机关对于出口退税政策的制定行为也因此并未受到上述立法监督规定的制约。尽管国家税务总局公布了《税务规范性文件制定管理办法》，但该办法并未将县级以上税务机关制定税务规范性文件的法律依据作为审查的专项内容⑩。为实现出口退税政策法律化，应当将出口退税立法全面纳入全国人大立法监督范围，着重规范出口退税的行政立法行为。

首先，应当规范出口退税授权立法的具体内容。《立法法》第10条第1款规定，“授权的目的、事项、范围、期限”等内容应当明确授权。但税收立法的两个授权决定关于授权的目的、范围和期限均不明确，属于典型的“空白立法授权”[19]，这将极大影响出口退税授权立法的正当性和严谨性。行政机关是执法机关，不能理所当然地行使立法权。明确授权实则是明确行政机关立法的合法性依据，否则将导致行政立法权限无边界地存在，行政立法行为将流于随意。其次，应当关注出口退税行政立法主体的适格问题。根据《立法法》第8条和第9条的规定，税收基本制度授权立法的委托对象只能是国务院。就中国出口退税制度而言，当前主要立法主体是国家税务总局、财政部和海关总署等部门。尽管多数出口退税规定都标明“经国务院批准”字样，但根据《立法法》第12条第2款禁止转授权的规定，国家税务总局和财政部等国务院各部委不具有税收基本制度的立法权。对行政立法主体的准确把握，不仅可以确保出口退税行政立法的合法性，而且可以避免行政立法主体行为的不协同以及发文体系混乱的情况。为避免出口退税行政立法主体不当的情况，制定出口退税规范性文件时应当严格遵守立法层级的法律依据，选择正确的立法主体。再次，应当关注出口退税法律形式是否符合法律规定。政策经由国家立法机关通过立法程序，制定为国家法律予以颁布，具有了法律的规范性和强制性，才能要求全体国民一体遵行[20]。出口退税制度主要面对的是申报退税的市场主体，因此对于数量众多且零散的出口退税政策，应当严格依照法律规定，以法律范畴的立法性文件为主体。即便是为适用客观实际而需要适时调整的规定，也应当以恰当的法律形式予以表现，使之符合法治建设的要求。

四、中国出口退税的立法方案

我国于2019年相继公布了《增值税法（征求意见稿）》和《消费税法（征求意见稿）》，存在部分与出口退税有关的规定。但两者仅在《增值税暂行条例》和《消费税暂行条例》对于退税率规定的基础上增加了海关与税务机关的报关信息共享要求，所涉及的内容十分片面，并不足以对出口退税政策法律化产生影响。中国出口退税政策法律化不能简单地将出口退税的政策全部替换为由全国人大制定的法律，在法治时代，法规、规章和政策均有各自存在的价值和适用的空间。出口退税政策法律化应当严格遵从相关法理和立法依据，并结合出口退税实践的具体情况，制定正确的法律化方案。

（一）出口退税的实体性规则

经过数十年的出口退税立法与实践，除了退税率外，出口退税的税种、计税依据、退税主体和产品范围等基本要素在财税〔2012〕39号文件发布后已经定型。在立法模式的选择上，宜制定单行法对上述实体要素加以明确规定。出口退税实体内容的最大争议在于退税率的设置问题，如前文所述，退税率设置的改革方向应当是符合市场机制的中性退税率，需要改变其频繁变更的制度现状。以政策规定退税率既不符合立法规范，也不符合经济体制改革的精神。但与此同时，税收制度依然是各国实现其经济社会目标的重要工具，各国税制在趋同潮流中保留着相当的自主性[21]。我国当前处于经济转型时期，出口退税作为一项重要的税收制度理应发挥一定的调控功能。税率是决定税收和经济两者数量关系的因素[22]，作为税率下属概念的退税率与经济调控目标紧密相关。根据WTO体制的相关规定，退税率在一定的幅度内进行调整是WTO规则所允许的，而退税率的适度调整也不违其避免双重征税的中性功能，因此退税率不宜由全国人大以稳定著称的法律予以设定。国务院作为直接负责经济社会发展事务的最高行政机关，依法赋予国务院退税率设定权限，能够便于其统筹国内外经济发展形势设置退税率。在法律依据方面，《立法法》第8条规定，对于税率的确定只能制定法律，但《立法法》第9条规定，第8条规定的“部分事项”“尚未制定法律”的，全国人大及其常务委员会有权作出决定，授权国务院根据实际需要先制定行政法规。依据上述规定，税率并非绝对的法律保留事项。综上，应当在制定出口退税单行法的基础上，通过规范的立法授权，赋予国务院以行政法规设定具体的退税率。

（二）出口退税的程序性规则

《立法法》第8条和《税收征收管理法》第3条均未对出口退税程序是否属于法律保留事项作出明确规定。在学理上多数学者认为税收法定原则包括程序法定，但税收程序法定的要求通常指的是税收征纳和税收救济的程序保障[16]102，目的在于对国家征税权的制约与规范，防止对征税的擅断与滥用[23]。出口退税不是征税行为，而是税收退付办理流程，与征税程序存在本质区别。出口企业退税程序的权益主要体现为退税手续的繁简和退税周期给申报人带来的便捷程度，而出口退税的便捷程度与出口退税信息化建设状况紧密相关。随着信息化建设的推进，出口退税程序将得到不断的完善和提升，显然不宜以稳定性著称的法律加以规定。在立法依据方面，《税收征收管理法实施细则》第38条、《增值税暂行条例》第25条和《消费税暂行条例》第11条均未对出口退税程序的法律形式作出具体限定，但以部门规章制定出口退税程序应属于最优方案。首先，国务院各部委针对出口退税程序制定规章，符合《宪法》第90条和《立法法》第71条第1款的法律依据。其次，相对于政策性规定，部门规章能让出口退税程序具备一定程度的稳定性，以保障退税企业的合理预期。再次，相对于法律和法规，部门规章的制定和修改有着更多的灵活性，便于根据出口退税程序的信息化建设进程适时调整。因此，建议采取部门规章的形式规定出口退税程序性规则，在保证制度稳定性的同时给出口退税程序的改进留下更多的空间。

（三）出口退税的行政管理制度

行政机关在法律允许的范围内制定具有普遍约束力的规范性文件的行政行为被称为抽象行政行为。并非所有的抽象行政行为都属于制定行政法规或规章等行政立法行为，抽象行政行为还包括制定其他规范性文件的行为。这类抽象行政行为并不对外创设权利和义务，属于内部的行政管理行为，所制定的是法律范畴以外的非立法性文件，即通常所称的政策性文件。在法律依據方面，《宪法》第89条和第90条、《地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法》第73条，分别规定国务院、国务院各部委，以及各级政府有权以发布决定、命令和指示等形式行使其各种职权。退税资金的财政负担机制和出口骗税治理等具体实施方案和综合治理措施，并未对外创设权利和义务，在性质上属于行政机关的内部行政管理行为，根据上述法律规定，行政机关仍可在各自职权范围内出台政策性文件对行政管理事项加以规定。在实践层面上，出口退税行政管理部门处于出口退税管理的前沿阵地，由其根据实际情况制定行政管理办法和具体实施细则，也最能契合出口退税行政管理的实践需要。

五、结语

受制于立法进程的历史性制约，我国在各个立法领域仍然存在大量的政策性规定，出口退税即是其中的典型。我国出口退税形成于改革开放之初，随着出口贸易需要不断地出台新的政策，在漫长的出口退税实践中形成了相对完备的出口退税制度体系。但我国的出口退税以政策为主导的制度体系，并未严格遵从“依法立法”的授权立法规范，与国际法治也未能很好地衔接。在全面推进法治中国建设的时代背景下，有待于对出口退税进行规范性立法，即实现出口退税政策法律化。出口退税政策法律化并不能简单地用政策替代法律，而应当在我国客观的法制条件下遵循可行性的路径，针对出口退税具体立法领域的实际情况拟定正确的法律化方案。在政策替代法律的现象依然存在于我国众多立法领域的背景下，出口退税的政策法律化研究能够为我国出口退税治理的法治化提供可行性建议，也能对我国推进法治建设起到一定的探索作用。

注释：

① GATT1994第6条“反倾销与反补贴税”的第4款和GATT1994附件《注释与补充规定》“关于第16条”均对出口退税作出认可，《补贴和反补贴措施协议》第58条注释对出口退税的间接税进行解释。除了以直接税为主体的少数国家外，绝大多数实施间接税的国家均实行出口退税，例如英国、法国、德国、意大利、印度、巴西、日本、韩国等等。

② 出口退税的法律责任规定均较为详细，在行政责任方面，除了《税收征收管理法》第66条，《税收征收管理法实施细则》也有相关规定;在刑事责任方面，《刑法》分则第三章第六节“危害税收征管罪”对骗取出口退税相关的刑事责任作出规定，具体体现在第204～210条。

③ 中国出口退税所退的间接税包括了增值税和消费税，尽管《增值税暂行条例》和《消费税暂行条例》在原则上规定退税率为零，但事实上我国货物出口的退税率均以国务院各部委的退税率调整通知为依据，例如《关于发布出口退税率文库2020A版的通知》（税总函〔2020〕17号）、《关于发布出口退税率文库2020B版的通知》（税总函〔2020〕44号）。

④ 财税〔2012〕39号文件名称为《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》，是在原有出口退税规定的基础上，梳理了出口退税的基本制度，包括出口退税所适用的退税主体范围、退税产品范围、退税率设置原则和计税依据等各个方面的内容，此外该文件也对出口退税办法进行了规定，其中个别条款随着新政策的出台已经失效。

⑤ 国税发〔2005〕51号即《出口货物退（免）税管理办法（试行）》，主要规定出口退税认定、申报、受理、审核和审批等程序性规则。《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）也涉及出口退税程序性规则，但所规定的程序性规则仅为不同出口企业类别所适用的退税办法，财税〔2012〕39号主要规定主体范围、产品范围、退税率设置原则和计税依据等的出口退税实体性规则。

⑥ 学界对于政策的概念尚未形成统一的明确概念，但政策通常指非法律范畴的规范性文件，刘剑文教授在《出口退税制度研究》中即将非法律范畴的出口退税规定称为经济政策，并在论述中将政策作为区别于行政法规和部门规章的一个概念。参见刘剑文：《出口退税制度研究》，北京大学出版社2014年版，第182-183页。

⑦《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议。《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》授权国务院对于有关经济体制改革和对外开放方面的问题，必要时可以根据宪法，在同有关法律和全国人民代表大会及其常务委员会的有关决定的基本原则不相抵触的前提下，制定暂行的规定或者条例，颁布实施，并报全国人民代表大会常务委员会备案。尽管后者并非专门针对税收立法，却明显包含税收立法在内。

⑧ 中国出口退税的做法最早可追溯到1950年，1950年中央人民政府政务院颁布了《货物税暂行条例》及其实施细则，规定了退还部分出口商品货物税的制度。出口退税的正式形成，则以1985年3月22日国务院颁发的《关于批转财政部〈关于对进出口产品征、退产品税或增值税的规定〉的通知》为标志。

⑨《涉外民事关系法律适用法》和《涉外海洋科学研究管理规定》是当前我国以“涉外法”命名的法律，根据《最高人民法院〈中华人民共和国涉外民事关系法律适用法〉若干问题的解释（一）》，涉外民事关系包括具有涉外因素的主体、标的和法律事实等情形的民事法律关系。当前还没有关于涉外法治的权威解释，笔者认为从国家视角出发，但凡涉及国际社会、国际治理因素的国内立法，例如涉及国际贸易、国际投资和国际金融等的国内法律制度，均属于涉外法治的立法范畴。

⑩《税务规范性文件制定管理辦法》并未对县级以上税务机关制定税务规范性文件的法律依据作出相应的要求，该办法主要规定税务规范性文件的制定规则、制定程序，即便是备案审查，也仅限于向上一级税务机关报送备案。

⑪ 例如《关于出口货物退（免）税若干问题的通知》（国税发〔2006〕102号）的发文主体是国家税务总局，《关于出口货物增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）却是国家税务总局和财政局联合发文。还比如，国务院发布了《国务院关于调低出口货物退税率的通知》（国发〔1995〕29号）调低退税率，但随后一系列提高退税率通知的发文主体却是国务院各部委。

⑫在各类国际法中仅GATT1994对出口退税的退税率作出了规定。GATT1994第6条“反倾销与反补贴税”的第4款规定：“一缔约国领土的产品输入到另一缔约国领土，不得因其免纳相同产品在原产国或输出国用于消费时所须完纳的税捐或因这种税捐已经退税，即对它征收反倾销税或反贴补税”。与上述规定类似，GATT1994附件“关于16条”规定：“对一出口产品免征其同类产品供国内消费时所负担的关税或国内税，或免除此类关税或国内税的数量不超过已增加的数量，不得视为一种补贴。”根据上述条款，只要所退的税额不超过已经缴纳的间接税，便在许可范围之内。

参考文献：

[1] 徐泉，陈颖洪.中国出口退税的合规性问题研究[J].江西社会科学，2019（1）：174-183.

[2] 李林.全面依法治国的根本遵循和行动指南（深入学习贯彻习近平新时代中国特色社会主义思想）[N].人民日报，2020-11-24（09）.

[3] 徐晨.公共政策[M].北京：对外经济贸易大学出版社，2015：118.

[4] 新华网.习近平在中央全面依法治国工作会议上强调，坚定不移走中国特色社会主义法治道路，为全面建设社会主义现代化国家提供有力法治保障[EB/OL].[2021-1-12].http：//www.xinhuanet.com/politics/leaders/2020-11/17/c_1126751678.htm.

[5] 应松年，范伟.推进法治政府建设，完善政府治理体系[N].学习时报，2020-11-25（02）.

[6] 王平.税收法定原则：法治财税与国家治理现代化的基础——访中国财税法研究会会长、北京大学财经法研究中心主任刘剑文教授[J].国际税收，2014（5）：6-8.

[7] Wei Shen，Casey Watters. Is China Creating a New Business Order：Rationalizing China's Extraterritorial Attempt to Expand theVeil-Piercing Doctrine[J]. Northwestern Journal of International Law & Business，2015，35（3）：556.

[8] 刘建民，唐红李，吴金光.税收法定原则与我国税收立法完善[J].湖南大学学报（社会科学版），2019（6）：43-47.

[9] [日]金子宏.日本税法原理[M].刘多田，译.北京：中国财政经济出版社，1989：48.

[10] 刘剑文.税法专题研究[M].北京：北京大学出版社，2002：1-4.

[11] Julien Gourdon，Stéphanie Monjon，Sandra Poncet. Incomplete VAT Rebates to Exporters：How Do They Affect China’s ExportPerformance？ [R]. CEPII（Centre d’Etudes Prospectives et d’Informations Internationales）Working Paper，2014（5）：3-5.

[12] Krishna Shorewala. VAT Refunds in Cross-Border Transactions：The International Experience[J]. National Law School of IndiaReview，2012，23（2）：139-140.

[13] Simon J. Evenett，Johannes Fritz，Yang Chun jing. Beyond Dollar Exchange-Rate Targeting：China’s Crisis-Era Export Manage⁃ment Regime[J].Oxford Review of Economic Policy，2012，28（2）：294.

[14] 钱大军.立法权的策略配置与回归——一个组织角度的探索[J].现代法学，2020（2）：3-16.

[15] 刘剑文，耿颖.全国人大收回税收立法授权的进路与前瞻[N].东方早报，2013-03-19（A23）.

[16] 张怡.衡平税法研究[M].北京：中国人民大学出版社，2012.

[17] 孙哲.全国人大制度研究（1979-2000）[M].北京：法律出版社，2004：75-120.

[18] 沈寿文.论“变通规定”批准权——兼评《立法法》第75条[J].思想战线，2021（4）：144-153.

[19] 易有禄.税收立法权回归的路径选择与发展前瞻[J].社会科学研究，2014（4）：71-74.

[20] 梁慧星“. 政策”与“法源”关系辨[N].北京日报，2017-02-20（14）.

[21] 邓力平，罗秦.税收发展与税制改革：我国加入WTO十年的思考[J].税务研究，2011（5）：3-10.

[22] 焦瑞进.大数据治税[M].北京：中国财政经济出版社，2018：113.

[23] 王鸿貌.税收法定原则之再研究[J].法学评论，2004（3）：51-59.

（责任编辑：何飞）