从PPP模式的多重差别思考国家审计应关注的重点

[摘要] 2014年以来，PPP模式开始在全国积极推广，投资规模呈爆发式增长，对PPP项目的国家审计监督不容忽视。对此，虽然有学者、机构做了积极探索和实践，但根据PPP模式特点对审计重点进行针对性的研究较少。本文基于审计资源有限的现状，分析PPP模式与传统投资模式、PPP模式规范前后、PPP模式类别不同等导致的多重差别，提出国家审计应关注的审计重点，以期发挥一定的现实指导作用。

[关键词] PPP模式    国家审计   审计重点

一、引言

PPP（Public-Private Partnerships）系外来词，其中Public指政府部门，Private指社会资本，Partnerships指合作关系，所以PPP被翻译为“政府和社会资本合作模式”，又称PPP模式。财政部于2014年发布《关于推广运用政府和社会资本合作模式有关问题的通知》（财金〔2014〕76号）（以下简称76号文），将该模式界定为政府和社会资本在基础设施及公共服务领域建立的一种长期合作关系。通知指出，推广运用PPP模式，是国家确定的重大经济改革任务，对于加快新型城镇化建设、提升国家治理能力、构建现代财政制度具有重要意义。

76号文发布后，李克强总理在当年10月份的国务院第66次常务会议上积极鼓励推广政府与社会资本合作的PPP模式。此后，PPP模式引起各界高度重视，投资热潮凸显。据相关官网发布，从2014年起，截止到2019年11月底，项目累计入库有9399个，投资额达到14.3万亿元;项目累计落地有6216个，投资额达到9.5万亿元。PPP项目快速增长的同时，伴随着巨大投资中蕴含的风险不容忽视，政府监管亟待加强。2015年3月，国务院办公厅发布《关于创新投资管理方式建立协同监管机制的若干意见》，要求加强对采用PPP方式建设的公共工程的审计监督。自此，对PPP项目的审计研究逐渐被重视。

二、PPP项目审计研究现状及存在的实践问题

从2015年之后的相关文献看，国内学者对PPP项目审计做了不少深入研究，但基本是沿着两个维度：第一个维度侧重于从PPP特殊的基于公众项目合作的伙伴关系属性（有别于传统的承包商与项目业主的承发包关系）出发，依据PPP项目应达到的效益、效果、经济性、伙伴关系价值及PPP代表的社会公正、公允和公开性，认为审计应该聚焦政府和社会资本双方根据合同对权利义务的履行情况、对政策目标的实现效果、提供的公共产品及相应服务是否满足公众需求，以实现公共利益的最大化。第二个维度是依据PPP项目全流程，在不同阶段提出审计重点，甚至有学者据此提出全过程跟踪审计，做法是将PPP项目的监管要素与项目识别、准备、采购、执行和移交五个阶段一一对应形成监管矩阵，提出审计机构在监管矩阵中的定位、职责分工、监管内容和重点。

对审计对象“应审尽审”在理论上没有问题，但即使是国家审计机关也要考虑成本效益原则，考虑审计人员的数量匹配及能力匹配等难题。由于PPP项目涉及工程、法律、管理、金融等诸多领域，导致PPP项目的可研、招投标、合同谈判博弈、收益测算及分配、项目管理、运行监督、资产核算、争议解决及救济等运行规则和财务法律关系错综复杂。相对于传统单一的固定资产投资审计来说，公私合作的PPP项目审计复杂程度不言而喻，监管难度突出，更需要复合型审计人才。

从各级PPP專家库来看，入库专家大都具有多个执（职）业资格及丰富的实操经验，可见PPP模式要求之高。而审计资源配置如何？以审计署驻某地方特派办为例，2017年至2019年新招考的30名公务员中，以财经、计算机专业背景人员居多，其中工程类仅1人。由此可见，个别审计机关对传统固定资产投资的审计可能还存在专业人才缺乏、人力资源不足的情况，更不用说对PPP项目开展全面深入有效的审计。

因此，对于投资数量和投资额激增的PPP项目，必须抓住PPP模式的特点进行针对性分析，既要注重共性问题，又要与时俱进、区别对待PPP项目，抓住审计重点，将有限的审计资源分配到关键环节中，提高审计效率，以达到事半功倍效果。

三、厘清差别，有所为、有所不为，关注审计重点

（一）PPP模式与传统投资审计总体差别：更关注风险隐患与管理漏洞

传统的投资本质上就是承包人按规定向发包人交付产品，发包人据实付费（即支付对价）。国家审计主要关注：发包人和承包人在主观上是否存在舞弊、是否有相互勾结等违法违纪问题;重点集中在项目招投标的合规性，是否存在围标、串标甚至是拆分招标等;资金支付的合理性，是否根据工程实际进度进行计量支付，有无超付、提前支付等;项目投资与结算的审减，如工程变更、索赔是否合理等。

PPP项目付费模式通常有三种，前两种是单方付费即政府付费、使用者付费，第三种是可行性缺口补助。就目前占主流的可行性缺口补助来看：如何将通过经济测算出来的具有时间价值差别的缺口补助用法律语言真实、贴切地固化下来，明确双方的责权利并有一定的“可以调整”的约束条款，就要融合工程可研、设计、项目建设、法律、财务、金融等多方面知识，显然不是一件想做、敢做就容易做成、做好的事。加之PPP项目的合作期限都是长达10年以上，很多问题并不是在项目建成期就暴露，而是要经历过很长的运营期后才可能被发现。

所以PPP审计与传统投资审计相比，总体差别在于，不仅要关注主观上的违法违纪，如招投标、资金支付、投资额审减等是否合规、合理，更要关注客观原因造成的潜在风险隐患与管理漏洞。

（二）PPP模式规范前后关键差别：准入阶段由定向谈判趋于充分竞争，使决策阶段的“合理回报”不再是审计关注的重中之重

PPP模式在中国并不是新生事物，其中的BOT模式在很多行业早有实践。不过直到2014年财政部开始大力推广PPP模式以来，各部门相关的规章才密集出台，但迄今为止我国还未出台严格意义上的关于PPP模式的法律、行政法规，各部门规范性文件之间亦没有统一，更不用说在2014年以前，很多事项都无章可循。如BOT项目究竟是适用财政领域的政府采购还是建设领域的招投标法律，是不是可以定向谈判等问题还持续处于摸索或“野蛮生长”阶段。

以西部省份公路行业举例，当时因为缺少对BOT模式的规范和刚性约束，各省在运作BOT项目时，由于投资额较大，又属于新兴事物，没有明确的采购或招标流程来指导，通过什么渠道去发布信息、发布什么样的信息，如何让潜在社会投资人知悉等都是难题。西部省份又因为大多位于山岭重丘区，修建高速公路通常需要大量的桥隧工程来跨越江河或穿越山体，造价非常高，加之人口密度较小，经济相对落后，车流量不饱和，高速公路仅靠自身收费弥补工程建设投资是不可能的，所以通行做法是政府在缺口的基础上给予补贴。再有，当时程序并不如现在规范，社会投资人除了担心财政有没有能力偿还，更担心后来的“新官”是否会理“旧账”。总之，因为信息存在不对称、公路行业投资的现状及政策的不确定性，知情、有实力、有胆量、有意向进行合作的社会资本方并不多，所以当时的模式基本上都是政府（或政府投融资平台）与唯一的社会资本方谈合作，政府本着给予社会资本“合理回报”原则，以双方商定的一个“内部收益率”为前提，结合车流量、通行费的预测，反算、倒推应给予社会资本方每年的补贴额。

定向谈判由于缺乏竞争性机制，“合理回报”内涵下的内部收益率如何确定成为摆在双方面前的重大现实难题。一要考虑是项目全部投资（融资前）内部收益率还是项目资本金（融资后）内部收益率，二要考虑是税前还是税后内部收益率，三要考虑比银行贷款利率高多少才合适。究竟什么样的内部收益率才合理，其实没有绝对标准，要看谈判和博弈的结果。但双方很难在前期准确估算项目未来流量及收入，谈判双方对自身的“底牌”在某种程度上都不一定有把握，基于有较多不确定因素推测出来的“合理回报”在客观上无法做到绝对合理。审计署于2008年公布的《18个省市收费公路建设运营管理情况审计调查结果》也证实了这一点，报告显示既有特许期过长、交通量过高让投资者获取高额收益的情况，也有投资者无法收回投资的情况。

公开采购或招投标的目的除了防止私下交易及暗箱操作以杜绝舞弊外，另一个重要的意义是通过营造竞争性机制，选出具有先进生产力的承包人及确定双方都能接受的交易对价。就公路行业的巨大投资看，如果没有采取公开采购或招投标等竞争机制，“谈判”出来的内部收益率的差别对政府补贴的影响可谓“差之毫厘谬以千里”。比如，某项目投资100亿，建设期3年（3年投入比例为3：4：3，年初投入），運营收费期30年，假设银行5年以上贷款利率为5%，选用项目投资税前内部收益率比同期利率高2个点或2.5个点来测算0.5个点差别导致政府运营期30年中，每年应提供的财政补贴差别高达5612万。面对内部收益率每加/减0.5%对政府补贴的巨大影响，政府方代表在谈判时显然会承担很大压力。来自各方面的监督（包括社会舆论及审计监督等）毫无疑问也会把重点放在“合理回报”究竟合不合理上，一系列质疑可能接踵而来，如为什么内部收益率不可以谈得更低一些，决策阶段是不是有舞弊行为等。

但如果按照现行准入规定，进行公开招标、竞争性谈判或磋商等，这些就不是难题。因为各方都基于同样的折现率，计算项目PPP现值进行竞争，显然谁的PPP现值更低，谁就更具有竞争力。政府部门不用再担心“合理回报”下的内部收益率是否定高了，而让社会资本获得暴利，使自身陷入较大的社会舆论压力，甚至担心决策是否合规合理被问责，相应地审计机关也不用把重点放在这方面。

（三）PPP模式类别的差异：根据风险导向，抓住审计重点

根据类别可以将PPP项目分为三类。一是外包类。外包类PPP是由政府承担项目投资职能，社会资本承担其他项目职能。通常是社会资本负责项目工程建设，并通过政府付费实现相应回报。二是特许经营类。特许经营类PPP是由社会资本以合作机制参与部分或全部投资，并通过特许经营协议与政府在特许经营期内共享收益、共担风险。三是私有化类。私有化类PPP，政府不用出资，是由社会资本承担项目全部投资，通过向使用者收费实现投资回报和盈利，并全程接受政府或授权的机构监管。在不同类别中，各方利益诉求的补偿渠道不同，导致各方承担的风险不同，国家审计可以风险导向为原则区分审计重点。

1.外包类PPP是政府付费方式，社会资本承担了较少的风险，因为项目所有权一直未转移，相应地政府承担的风险较大，但风险期不长。重点关注以下内容：

一是判断外包项目协议是否实质遵循固定业主风险原则。传统的施工总承包合同中，虽然通过固定单价或总价来锁定价格风险，但总承包商没有参与设计，如果施工过程中因不可抗力因素需要变更设计，就需要调整工期及价款，实际上无法锁定工程价款，往往是工程暂估价加上变更洽商的合同计量支付模式，本质上固定不了业主风险。在PPP外包中，政府需要把项目的设计（含初步设计及施工设计等）、招标采购、施工全部交由社会投资人组织实施，政府进行整体控制和管理。协议中尤其要载明只要变更不是政府提出，均应由社会资本方承担设计变更引起的如工期增加及工程价款上涨等问题及风险，这样可以促使社会资本方做好项目管理及施工组织前的详勘及优化设计，减少与社会资本方的纠纷，从而控制政府方风险。

二是应重点抓住竣工验收审计及项目移交环节。竣工验收审计首先要检查项目的完整性，看主要工程及辅助设施是否已按设计要求建设完成;其次检查工程质量是否达到合同要求的技术标准;再看竣工验收的资料是否完整、手续是否齐全、竣工验收过程是否按规范开展。而项目移交环节主要包括移交准备、性能测试、绩效评价、资产交割四个阶段。每个阶段审计都很重要，但前两个阶段属于工程方面的常规审计，而绩效评价主要是分析项目达到预期目标的程度，影响项目的收益，进而影响资产交割阶段的价值评估。因此，移交环节的审计重点主要在于根据性能测试及绩效评价对处于资产交割移交节点的资产进行价值评估审计，确保项目内在价值符合合同要求，防止社会资本方不合规退出，损害政府利益。

2.特许经营项目通常经营期比较长，还涉及经营期结束后的移交，经营期阶段及移交环节需要关注。重点关注以下内容：

一是关注经营期的合同条款。首先是关注与招标文件的一致性，有没有突破或违背招标文件规定;其次如果招标文件没有规定，关注合同条款是否合理，有没有体现收益共享、风险共担原则。

二是关注经营期的服务质量、效率。特许经营期通常长达10年以上，而且一般都有排他条款，产品的使用者通常没有太多选择。如高速公路在同样的收费标准下，如果日常运营维护不到位、服务跟不上，使用者体验不佳，甚至利益受损，可能导致负面评价或投诉，因此应防止低值服务的出现。

三是关注资产移交后的权益保障。首先要审查移交资产范围是否完整，因为移交后政府方还需要继续经营，通常技术人员及附属设施设备都需要纳入移交范围，而不是另起炉灶重新招聘及重新采购安装附属设施设备，才能确保移交后的经营无缝衔接;其次要重点对照协议核实项目资产移交后的维护义务，因为这方面的支出在移交后占比很高;最后对照协议全方位核实移交资产服务能力。因为资产服务能力指标相对不容易量化，在特许权协议中亦未必很明确，是审计工作的难点和重点，尤其在项目经营期很短，移交时离项目生命周期结束还有很长一段距离，需特别重视，防止竭泽取鱼现象。

3.关于私有化类PPP项目，顾名思义，社会资本永久拥有项目所有权。这种模式下，社会资本没有被赋予有限追索的权利，承担风险较大。

从公开查询到的案例看，私有化项目实际落地很少，应该和社会资本承担较高风险、缺少投资积极性有一定关系。鉴于此类模式不多，所以只做简单分析。相较特许经营，私有化项目经营期限更长，对私有化协议中关于服务质量的规定是审计监督重中之重。一是看协议中有没有提及服务指标，二是看指标是否可量化、可执行，三是看有没有惩罚及保障救济措施及条款等。

四、结语

伴随着政府投融资模式的变革，PPP模式开始逐渐走上规范的轨道。与此同时，审计关注重点也应与时俱进、实时调整，否则就可能存在眉毛胡子一把抓、贪多嚼不烂情况，甚至是因小失大，不仅审计的成效越来越差，而且审计风险亦会加大。只有厘清PPP模式的特点、演变的进程、内在的本质差别等，才能做到有的放矢，合理配置审计资源，切实发挥国家审计职能，防范审计风险，充分维护国有利益。

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