费用报销中的诚信行为研究

李闻一 万秦娟

【摘 要】 以独裁者博弈和最后通牒博弈为基础框架，构建了所有者、部门经理和员工三级费用报销的行为选择模型，探讨部门经理费用报销申请的拒绝权对申请人诚信行为的影响;同时以心理学建构水平理论为支撑讨论工作环境变化对报销行为选择的调整。理论推导解释了部门经理审批拒绝权和远程办公均是提高费用报销行为诚信度的核心要素，且远程工作环境可进一步深化部门经理审批拒绝权对费用报销行为诚信度的积极影响。文章将社会心理学融合到三级行为博弈理论中，为研究新时代背景下如何规范公司财务报销行为和提高财务报销诚信度提供了新的理论模型。

【关键词】 费用报销诚信度; 行为博弈; 审批权; 远程办公环境

【中图分类号】 F234.3;F275  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2022）03-0149-06

一、引言

根據注册欺诈审查协会（ACFE）发布的《2020年全球舞弊调查报告》，报销欺诈是常见的欺诈类型，占所有资产挪用欺诈的14%②。据相关内控案例分析，在对各组织公务消费支出的审计中，费用报销的财务舞弊屡见不鲜。如何有效处理各类费用报销中不合规、不合理、不合法的问题，对组织财务诚信建设有着重要的意义。常见的费用报销超标准和超范围、重复报销、虚报费用报销数据、弄虚作假报销舞弊行为都是公共资源侵占问题，均可归咎于报销诚信行为。上述由诚信引发的费用报销显性和隐性的支出问题无疑会对组织的费用控制产生严重影响，阻碍组织健康发展，甚至对组织文化和业务运营等产生负面溢出效应。据ACFE数据，大约51.5%的大公司和15.7%的小企业有专门的防财务欺诈部门来解决这个难题。为从本质上解决费用报销舞弊，从根源上提高报销行为诚信度，防财务欺诈部门一般采用健全组织内部控制制度、加强授权审批控制等措施，或者认真贯彻“关于加强从业人员诚信建设的指导意见”等诚信规范，督促从业人员坚持诚信行为准则等。上述解决方案在一定程度上解决了报销的诚信问题，但在科技发展日新月异的今天，这些传统的方法或多或少与新时代的发展存在着不协调，离从根本上使费用报销人员“不愿意舞弊”还有相当的距离[ 1 ]。为了提高费用报销行为的诚信度，增强部门经理审批中的责任感，减少组织财务舞弊，本文首次构建员工、部门经理和所有者共同参与的三级费用报销互动博弈模型，讨论了部门经理审批拒绝权对费用报销行为诚信度的影响，在此基础上首次采用社会心理学解释了工作环境调整对部门经理审批权影响的调节作用。

二、文献述评和研究意义

首先，关于财务舞弊的学术研究，大多文献集中于财务预算的诚信问题，员工可能有动机错误地报告他们的私人信息，以提升自我经济利益。以往对员工预算报告行为的会计研究发现，员工倾向于做出“部分诚实”的预算报告，这是在财富效用和诚实效用之间进行权衡的结果[ 2 ]。预算和费用报销密切相连，都是资源分配和绩效评价的重要工具[ 3 ]。有学者默认费用报销人员的报销行为与预算一致，默认报销者是诚信的，显然预算与真实花费之间存在很多不确定性，并不能完全反映申请人的诚信度[ 4 ]。此外，多数文献尤其是关乎费用报销的研究多从实证案例角度出发，也没有充分论证出较为统一的结论，并且忽略了从微观个体层面细致地探索费用报销行为。本文的研究更关注真实花费和费用报销之间的差额，这个差额更能体现申请人的诚实度。

其次，已有研究发现内部控制手段（如事后审计和舞弊惩罚）可直接诱导预算申请者向预算审批者提交真实预算报告[ 5 ]。以往研究财务预算问题时通常采用二级组织结构设置的博弈模型，其中，拥有预算审批权的管理者是唯一影响预算申请者财务舞弊行为的因素。然而，当今组织结构的复杂程度远远超过了二级，因此本文将研究的层级扩大到三级（员工、部门经理和所有者），重新构建了三级代理人的博弈互动策略框架。

最后，现有的财务舞弊研究假设所有代理人都是严苛的完全理性的经济学人，忽略了代理人作为社会人的非经济行为动机。此外，无纸化办公和远程办公赋予员工工作方式和地点上更多的灵活性。远程工作环境对员工态度和行为的影响可能受到各种背景（如管理文化）和个人特征（如自我效能）的调节，员工费用报销诚信行为还需从社会心理学角度进行观察。因此，本文将从社会心理学的研究角度分析工作环境调整部门经理审批权影响力。

已有研究仅讨论了二级组织结构设置中管理者和申请者之间的行为博弈，忽视了社会心理学在研究诚信行为中的重要性。基于以上不足，本文试图从费用报销与真实花费之间的差距拓展财务诚信行为研究;从微观经济学角度构建了三级博弈模型，更符合现实情境;从社会心理学角度研究部门经理审批权和办公环境对各级费用报销行为的影响，弥补了经济学理论在解释财务报销行为问题上的缺陷。

本文从解决现实问题的角度出发，在现有研究基础上结合会计学、经济学和社会心理学三大学科领域，继续研究[ 6 ]。一方面，升级费用报销的审批权理论架构;另一方面，打破代理人理论模型，放弃行为人完全理性的、完全利益主导的严格假说，认为行为人策略取决于经济利益考虑和道德偏好的权衡[ 7 ]。值得强调的是，虽然工作环境的改变既不能改变信息也不能改变结构，但可通过思维方式选择对社会效益中的道德标准产生影响，进而支配经济效益和社会效益的权重分配[ 8 ]。因此，本文对提高费用报销诚信度、规范公司费用报销行为乃至完善组织费用报销制度具有一定的启示作用。

三、基于部门经理审批权的诚信行为研究

独裁者博弈和最后通牒博弈是两种经典的经济学博弈模型。两种博弈模型的共同点：（1）两名参与者，一名分配者，一名接受者;（2）两名参与者共享初始分配总金额信息;（3）分配者有权优先分配初始金额。但是，两种博弈模型也有显著不同：独裁者博弈中接受者只能接受分配者的分配方案;最后通牒博弈中接受者可以选择接受分配者的分配方案或拒绝分配者的分配方案。因此，独裁者博弈模型中接受者无权拒绝分配方案的设置，与部门经理无权拒绝费用报销申请的特点相符，选择独裁者博弈合理;最后通牒博弈模型中接受者有权拒绝分配方案的设置，与部门经理有权拒绝费用报销申请的特点相符，选择该模型可满足研究需要。

从经济学研究角度来看，会计学的费用报销问题与独裁者博弈问题相似，费用报销所需储备资金可以视为组织的公共资源，涉及组织内部的资源分配问题[ 9-10 ]，费用报销舞弊必然会造成组织经济利益的损失[ 11 ]。因此，独裁者博弈对会计学中的费用报销有借鉴意义，尤其是费用报销的基本框架与独裁者博弈一致。如：（1）不论独裁者博弈中的分配者还是费用报销的申请者都面临分配和申请金额决定自己收益的问题;（2）独裁者博弈和费用报销中，分配者和申请者均存在先动优势。为了更好地研究费用报销，需在独裁者博弈模型的基础上进行调整：第一，部门经理对员工申请的审批不涉及自己的利益;第二，费用报销申请者和审批者存在严重的信息不对称，只有费用报销申请者可获得与报销相关的真实信息（真实花费、具体收益和差额信息等）;第三，費用报销申请行为是从储备金中获取财富效用的行为，是资源分配框架的获取，与独裁者博弈情境相比可排除初始禀赋效应的影响;第四，费用报销情境相对较为复杂，简单类似于独裁者博弈申请者和审批者的二级关系不能很好地解释费用报销申请活动参与者的诚信度，需优化为三层级关系，如员工、部门经理审批者和所有者三层级关系。

基于上述分析，为探究会计学中部门经理拒绝权和工作环境两个关键因素对费用报销中员工和部门经理费用报销诚信度的影响，本研究对经典独裁者博弈和最后通牒博弈模型进行了改进：一方面，本文采用员工、部门经理和所有者三级（三角色）的情境设置代替简单的二级（申请者和审批者二角色）场景设置;另一方面，根据研究需求重新组合独裁者博弈和最后通牒博弈，将简单的博弈模型改进为复合型博弈。部门经理审批权被视为外在因素变量，在员工、部门经理和所有者均要求进入费用报销行为博弈场景中，部门经理是否有拒绝权衍生出两种复合博弈场景：（1）部门经理有费用报销拒绝权博弈场景，由一个最后通牒博弈和一个独裁者博弈组成，员工向部门经理提交报销申请，部门经理可选择接受或拒绝员工的报销申请;部门经理向所有者提交报销申请，所有者接受部门经理的报销申请。（2）部门经理没有拒绝权博弈场景，由两个独裁者博弈组成，一个是员工向部门经理提交报销申请，部门经理无拒绝权并接受报销申请;另一个是部门经理向所有者提交报销申请，所有者没有拒绝只有接受部门经理的报销申请。本研究具体的博弈设置如表1所示，不仅考察了部门经理审批者的拒绝权如何影响员工申请者费用报销的诚信度，还进一步考察了申请者对其他申请者的拒绝权及对审批者自己费用报销的诚信度有什么影响。

四、基于办公环境改变的诚信行为研究

办公环境随着时代的发展而呈现多样性，传统的固定地点集中式的办公方式逐步被各种相对自由的方式所取代。尤其在新冠疫情反复来袭的现实状况下，远程办公需求激增，用户规模突破4亿。远程工作给各行各业带来极大的利好和挑战，财务部门是组织的重要部门，工作环境对财务工作的影响不容忽视。根据解释水平理论，工作环境的遥距会影响员工对报告任务解释的具体性或抽象性，从而影响费用报销行为选择财富效用还是诚信效用。

在心理学研究范式中，遵守道德情操规范的行为可提高行为人的诚信效用。费用报销申请者思维的具象性和抽象性因工作环境变化而异，而思维的具象性和抽象性对费用报销者财富效用和诚信效用的倾向性有显著影响，最终影响申请者的报销行为诚信度。因此，费用报销申请者个体行为选择是由财富效用和诚信效用共同决定的[ 7，12 ]。本文在改进博弈模型的基础上，将心理学中解释水平理论纳入博弈论中，认为报销申请者不仅关心财富效应，而且关心非金钱社会收益，并通过对两方面收益的权衡采取个人总效用最大化的费用报销申请行为。表2阐明了工作条件如何启发员工和部门经理具象性和抽象性思维，以及如何将受到启发的思维延伸至费用报销行为。如通过舞弊行为获得的金钱利益会带来负面效用，个体有意愿通过牺牲财富效用来获得诚信效用，最终使得申请者总效用达到最大化。于是，报销申请者的行为选择取决于诚实度的机会成本。然而，替代弹性随着工作环境改变，建构水平理论系统解释了工作环境对诚实度替代弹性参数的显著影响，报销申请的工作环境是申请者选择启用具象思维和抽象思维的关键因素，不同思维决定了申请者金钱和道德的权重选择[ 13 ]。尤其在非远程的办公环境下，报销申请者的报销行为发生在物理距离较近的区域内，较近的心理距离常常伴随着具象思维，这一思维更有利于激发报销申请者金钱要素考量下经济利益最大化的申报行为。相比之下，远程办公环境下较远的心理距离有助于抽象思维的激发，这一思维控制下行为人更倾向于非金钱社会利益的考量，促进报销活动参与者的诚实行为。

本研究的思路是，财富效用和诚信效用共同决定费用报销申请者的诚信行为。部门经理审批权和工作环境是改变财富效用和诚信效用的两个关键因素，分别通过改变财富效用和诚信效用调节申请者的诚信行为选择。首先，本研究的前提是所有报销申请者都会因为自身的诚信行为而获得诚信效用，且无外部激励作用下人们都会选择一定程度的诚信报销。其次，当费用报销申请者受审批权制约时，申请被拒绝的概率提高，舞弊产生的财富效用减少，激励申请者放弃财富效用权重，更关注诚信效用权重，进而提高报销申请者的诚信度。再次，相较于非远程工作环境，远程工作环境更有利于增加诚信效用，激励申请者增加诚信效用的权重，也有利于诚信行为的选择。最后，部门经理审批权和工作环境交互作用下，远程工作环境可进一步促进部门经理审批权对费用报销诚信度的积极影响。

五、构建费用报销诚信行为模型的理论猜想

（一）模型构建

为了专注于本文研究的问题，假设费用报销活动是一次性博弈。费用报销申请者可支配的报销储备金上限因职级而异。费用报销申请者职级所对应的报销上限记为Y，报销申请者职级信息和报销上限信息是公开的。每位费用报销申请者的真实花费记为X，真实花费信息是私人信息，只有费用报销申请人自己知道;报销申请者可从0≤Y中选择任意报销金额Z（Z=tX）。费用报销中获得的财富效用记作Y-X。费用报销申请者可获得的真实财富效用为：

部门经理拥有费用报销审批权时，费用报销申请者面临着被拒绝的风险，报销申请被拒绝的概率记作f。此时申请者的财富效用为：

尽管个体的诚信行为选择常常受到外部显性或隐性刺激的干扰和挑战，但诚实构造理论解释了个体倾向于实事求是的本质，个体可因诚信行为而获得诚信效用[ 14 ]。那么，费用报销申请者的诚信效用为：

费用报销申请金额越大，申请者费用报销行为的诚信度越低，诚信效用就越低。本文将该理论加入费用报销行为选择模型，构建了新的费用报销诚信行为选择模型。申请者的费用报销申请行为选择是财富效用（金钱因素）和诚信效用（非金钱因素）权衡的结果，主要可分为两种情况：一是报销申请等于真实花费，诚信效用占主导地位;二是报销申请大于真实花费，财富效用占主导地位。报销申请小于真实花费是不符合财富效用与诚信效用权衡的。

申请者总效用方程为：

费用报销申请者将选择最优的Z以满足公式（4）效用最大化，此处，Mi=f（Y，t，X）=Y-Z，EiUi[？仔i（Y，X，Z）]代表申请人i金钱收益的期望值。与文献保持一致，个人的收益函数满足递增性。内外部的权重影响体现在？啄参数上，？啄∈[0，1]。0代表报销行为完全由金钱动机的外部因素决定，1代表报销行为完全由非金钱动机的内部因素决定。

当费用报销者申报真实花费时，报销收入的边际效用必须为负：

研究表明，行为选择已打破经济学人追求利润最大化的严苛假设，通常个体行为选择可获得的财富效用占最大潜在利益的59%～75%，这就是金钱和非金钱效用权衡的结果。换言之，个体行为受到经济动机和非经济动机的双重影响。笔者尝试通过部门经理审批权和工作环境的设置解释两种动机对费用报销行为的影响：部门经理审批权直接关系着行为的金钱动机，可获得的财富效用越大，金钱动机就越大;相对于金钱动机而言，工作环境可通过思维方式间接调节非金钱动机，若抽象思维占主导地位，则非金钱动机更大。本文理论检验的目标一是分析部门经理审批权和工作环境如何改变个体实事求是的诚信费用报销行为，二是分析工作环境如何改变部门经理审批权对费用报销行为选择影响的方向和程度。

与组织下级有自行审批权相比，当组织上级对费用报销有最终审批权时，下级对工作的态度相对消极，即使采用金钱激励也效果甚微，但审批权可激励组织上级积极工作[ 15 ]。这个结果足以说明审批权对组织中各种职级的个体影响存在差异。在模型设置中，当上级没有最终审批权时，申请者的费用报销行为更多被视为道德困境问题，这样更会突出行为人的诚信度和非金钱动机。相反，在上级具有最终审批权的设置中，下级的报销行为选择必须考虑上级对其行为选择的反应。也就是说，为了避免被拒绝，下级的诚信报销就显得更加重要了，这样使得下级的报销行为变成一种缺乏道德伦理的战略互动，下级的非金钱动机是内在因素，而上级的审批权是外在因素，上级的审批权可能削弱下级的非金钱动机。上级对下级的审批权有效提高了上级的工作积极性，极大促进了内部因素的作用。具体來讲，外部因素可能削弱内在动机行为，也可能抬高内在动机行为。对下级而言，外在因素控制下行为人认为他们不再被希望表现出内在因素激励的行为，这里是指下级认为上级不重视内在因素激励下的诚信报销行为。对上级而言，外在因素控制下行为人认为他们被希望表现出内在因素激励的行为，这里上级将重视内在因素激励下的诚信报销行为。显然，报销行为选择的推测与动机挤出效应有关[ 16 ]。

根据上述模型设置和论述可得出以下结论：

结论1：对于员工而言，与部门经理没有审批权相比，部门经理的审批权更有助于员工的诚信报销行为。

结论2：对于部门经理而言，与部门经理没有审批权相比，部门经理的审批权更有助于部门经理的诚信报销行为。

结论3：对于部门经理而言，与部门经理没有审批权相比，部门经理的审批权提高部门经理对员工不诚信报销行为行使拒绝权的概率（部门经理更关注费用报销的诚信度）。

以上三个结论分别讨论了部门经理审批权对员工、部门经理报销行为和部门经理审批行为的影响。本文预测，在部门经理没有审批权的条件下，员工的报销行为完全由内在因素决定;但当部门经理拥有了审批权，员工的报销行为由内在因素和外在因素共同决定，外在因素会削弱内在因素，但外在因素产生的正向影响程度大于负向削弱程度，因此员工的报销诚信度会提高。对于部门经理而言，其对员工的审批权不会给自己带来外在影响，反而会加固自身的内在因素影响力，因此会提高部门经理自身报销行为诚信度和对员工诚信度的要求。

结论4：对于员工而言，与部门经理没有审批权相比，远程工作环境在部门经理有审批权的情况下更有利于激发内在非金钱动机，更有助于激发员工的诚信报销行为。

结论5：对于部门经理而言，与部门经理没有审批权相比，远程工作环境在部门经理有审批权的情况下更有利于激发内在非金钱动机，更有助于激发部门经理自己的诚信报销行为。

结论6：对于部门经理而言，与部门经理没有审批权相比，远程工作环境在部门经理有审批权的情况下提高了部门经理对员工不诚信报销行为行使拒绝权的概率（部门经理更关注费用报销的诚信度）。

后三个结论分别讨论了工作环境对员工、部门经理报销行为和部门经理责任感的影响。本文预测，远程工作更有利于激发员工和部门经理诚信报销行为的内在因素，更有利于员工和部门经理的诚信报销行为，同时提高部门经理审批员工报销时的诚信度要求。

从整体上来看：首先，部门经理的拒绝权提高了员工的费用报销诚信度。其次，申请者在远程工作环境下更倾向于诚信报销。最后，部门经理拒绝权在远程报销的环境中对报销申请人诚信度的影响更显著。根据研究对象的身份分类讨论：在多层级的组织中，每一层级的职责、权限及管理网络存在显著差异。就部门经理而言，不仅要对员工的申请做出审批，还需向所有者提交自己独立的费用审批报告。于是，抽象思维不仅激发诚信社会偏好，而且激发与所有者之间的共情感。也就是说，部门经理拒绝权和远程工作环境会提高部门的费用报销诚信度[ 17 ]。

六、結论与建议

本文通过构建所有者、部门经理和员工三级费用报销独裁者博弈和最后通牒博弈的行为选择模型，讨论部门经理审批权对费用报销申请诚信行为的影响，并结合心理学建构水平理论讨论工作环境变化对报销行为模型的调整。本文研究涉及了经济学、社会学和心理学等多学科领域，结合经典博弈结构改进和外部变量干预，可以发现：部门经理的审批权与员工费用报销行为诚信度存在正向因果关系;部门经理的审批权与部门经理自身费用报销行为存在正向因果关系;远程工作环境进一步促进了部门经理审批权对员工和部门经理自身费用报销诚信度的积极影响。本文的建议如下：第一，构建检验费用报销诚信度的博弈模型，将现有的二级预算申请行为模型拓展到费用报销的三级模型，三级费用报销模型更有利于费用报销行为研究。第二，根据现实环境，将心理学参数结合到经济学博弈模型中，从社会心理学的角度构建费用报销诚信行为效用模型，可丰富费用报销行为的解析思路。第三，影响费用报销的因素并不是独立存在的，它们之间可能存在积极或消极的交互影响，只有将报销行为互动博弈模型设置、社会心理学建构水平理论结合到具体问题，才能更精准地预测、解释和提高各职级费用报销人员的诚信度，更全面地解决新时代下费用报销诚信问题，进一步提升费用报销工作效率，并为组织持续健康发展提供重要保障。

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