新会计准则下合并报表浅析

张晓曦 北京招商局物业管理有限公司

引言

集团企业是参与经济全球化的主力军，而企业的制度与结构愈向国际化趋同，就会显现出其原有财务管理模式的一定不适，在此背景下，我国新会计准则应运而生。加之全球化经济的适度普及，使各企业纷纷投身于更广阔的发展空间，从而谋求更精进的发展。而为了与国际进程接轨，从财务层面增强合并报表的可比性，方能助力企业信息的决策支撑，故我国财政部对原企业合并准则进行进一步修订，以此助力企业合并报表编制的动态化规范管理，进而为各集团企业合并报表的质效升级提供有力支撑，所以，以新准则为基，展开合并财务报表的相关论述具有现实指导意义。

一、新会计准则下企业合并报表变化要点分析

（一）合并范围的改变

在传统会计准则体系中，企业合并报表中通常由母、子公司共同合并而成，这与新会计准则不尽相同。新准则下，企业合并控制被赋予全新定义，合并范围亦得到了明确规定，同时进一步扩大了合并报表编制范围。所以，集团企业在编制合并报表时必须从控制概念出发，改变股权占比的传统想法，不断融入新理念。不仅要包括常规的母、子公司层面合并，还要包括实质性的控制层面，即只要是该公司可以实现对其他公司的实质性控制，无论是小规模子公司还是特殊行业属性的子公司，甚至是收购后在报表报出期尚未售出的子公司，都应被纳入合并范围，而这种模式与当前国际会计准则基本接轨。但是在新会计准则具体实施中，仍需注意的是由于千行百业在合并的实际运作中存在不同思路，所以难免在新准则的颁布实施后还会存在一定的具体问题，若不能及时解决，会对合并工作造成极大影响。如在企业经营发展过程中，持股形式是复杂持股，但会计人员不了解实情或是不能表述真实情况，就会使财务报表合并的精准度受到不同程度的影响，最终使决策者无法对经营现状进行科学决策，更有甚者会被反向控制，致使集团企业面临破产风险[1]。

（二）少数股东的变化

众所周知，传统企业会计准则与现代企业发展的适配程度略有差异，所以有关部门出台新准则来助力企业更好发展，而从财务视域加以支撑，更能使其在激烈竞争中占据一席之地。以少数股东这一维度举例，传统会计准则中对内部少数股东的权益限定并没有明确规范，究竟这些少数股东权益应列示于负债还是权益亦没有具体规定。所以，常严重挫败少数股东的企业参与感，不利于合理决策。而新会计准则打破了原有藩篱，少数股东的权益问题被真正认可，同时细化了少数股东权益的合法会计处理，使股东真正实现了同股同权的分配机制。同时，在企业合并中难免会产生商誉问题，而此处的商誉必由全体股东共同承担，共同享有，因此，这种明确少数股东合理核算的全新方式更符合实际要求。另外，新准则对净资产的公允价值认定也更加具体、明确，但与之相配的实操规范却相对缺失，严重影响了操作水平和操作效率。而若商誉价值得不到合理评估，脱离发展实际，对企业股东和长远发展而言，无形中会造成一定阻塞，所以，管理者应动态关注、深入学习、精准定价，谋求股东间的价值平衡发展[2]。

（三）编制方法的革新

受新准则影响，企业在进行报表合并中，需高度重视母、子公司的报表质量，以两类公司报表作为基点，提高合并的真实性。母公司通过对长期股权投资科目的整体调整，将子公司一并纳入集团内部，充分体现编制方法的革新。同时，新准则更加强调母子公司会计政策的协同一致，严格按照母公司规章制度进行经营管理活动，全面体现业务与财务维度合并的真实、可信。不仅如此，新准则中也明确指出了同一控制与非同一控制下合并的各自细则，这样一来，在同一控制下的企业合并过程中，不会出现新的商誉，极大减轻了会计人员的工作压力。另外，在原有合并资产负债表、合并利润表的基础上，丰富了合并现金流量表、所有者权益变动表及其附注的内容，所以，新准则更能针对特殊业务进行特殊处理，使相关合并有章可循。

二、新会计准则下企业编制合并报表的注意事项分析

（一）做好减值测试管理工作

无论是集团内部的整合合并，还是外部购入合并等，其合并实际操作过程都较为繁杂，关注重点种类细碎。所以，在进行报表合并时，做好前期的尽责调查与可行性方案制定甚是关键。而在具体的操作执行中，不可避免地会开展项目启动资金等实际预算管理问题。在预算管理时必须充分考虑多方因素，尤其是价值评定审计方面，一定要做好合并公司整体价值的细化评估，对有减值趋势的资产格外关注，从而看全面、抓重点，有效提高前期可行性预算的可靠施行。同时在经营管理过程中，预算工作的开展仍要以目前测评后的减值计量为前提，利用动态化的滚动管理等财务预算编制方法，加强企业现金流的长期监测，加强集团层面的财务预算规划，助力企业达成全流程的资产减值测试成效，进一步为集团企业全面发展打下坚实基础。

（二）明确公允价值相关体系

企业合并中的公允价值确定与减值测算有异曲同工之妙。由于公允价值的确定直接关系到并购对价，所以，该环节是关乎合并成败的关键之举。而在具体的经营管理过程中，受新形势的严峻影响，要想做好合并报表的基础工作，必须脚踏实地，从被并购企业的生产经营管理实际水平出发，以先进的公允价值核算方法为支撑，以市场竞争中的活跃市场报价为依据，安排并购前的专项市场调研，具体包括做好被并购企业行业市场的相关信息收集整理，安排评估机构实时跟进，合理开展评估工作，以最大限度帮助合并企业减少合并成本。同时，借助信息平台支撑下的先进管理计价模式，动态调整企业合并成本中的所涉子项计量准备，进而以公允价值为基准，以大数据平台为支撑，以先进管控思维和敏锐市场洞察力为指引，谋求合并成本的公允价值合理锁定，逐步保障合并工作的有序进行。

（三）做好财务系统优化工作

在新会计准则影响下，财务人员的综合素质与财务体系的适配跟进是推动新会计准则前行的破冰点。尤其是财务报表合并工作本就相对复杂，其中一旦由于子公司不实数据的上报将会造成整个集团财务数据的真实性受到质疑，所以，母公司在财务报表合并过程中，一定要获取子公司真实资料，留存好工作底稿，做好账簿备查，并密切关注子公司数据的真实、完整，实施严格管控，才能对下属子公司和集团内部树立良好风尚，规范自身行为，根本杜绝违法乱纪现象出现，以此不断提升财务部工作质量，优化财务体系健康前行。具体而言，在编制中应注意以下四点。

首先，统一的财务政策是保障集团合并报表信息准确性的重要保障，也能为企业发展提供价值参考。尤其是出现跨行业并购之时，行业差异较大且经营环境、方式多样，会出现会计政策难以统一的客观问题，很大程度上影响财务信息的参考性。因此，一个更加统一的政策基础是集团层面编制合并报表的先决条件，也是信息准确性的政策根基。

其次，明确的合并范围是新会计准则推进中的关键之举。高度重视新准则的重要性，并积极推进实施管控与综合学习，深刻认知不足之处，进一步制定集团战略层面的未来规划，才能在综合分析基调下精准核算，强化合并报表的编制效果。因此在学习和认识新会计准则的前提下，对集团发展和合并范围进行更加深入实质的明确分析，并进一步明确合并范围中是否要囊括非营利性组织，同时做好合并工作的细节排序和合并范围的逐步细化，方能促进集团管理水平和综合实力的精进提升。

再次，实现企业层面的合并报表编制，其基础工作的良好准备更有赖于财务信息的互通共享。只有共享，才能确保合并信息的真实、准确，为财务信息的合理应用营造价值空间。而从合并报表编制初衷来看，一定以企业发展实际为基，脱离实际的合并报表起不到任何借鉴与促进意义，甚至还会在很大程度上影响企业的经济效益。因此，提升集团内部财务信息的共享程度，以信息数据收集为中心，并通过有效整合和传递，让更多人对集团经营状况构建一个及时认知，在此基础上拓展企业财务信息的海量存储，并通过数据库的不断优化，发挥数据库集成功能，为企业战略制定和下一步发展提供数据集聚保障，以此节省成本，促进业财效率提升，最终将业财风险控制在可控范围之内，提升集团信息的透明度与真实性。

最后，财务方法的适度优化要更具实操性。明确的会计合并操作方法可以将企业资产、负债、收入、利润等六大要素规范整合，并把内部交易合理抵消，进而将母子公司间的财务数据融入其中，实现集团层面的报表展示。所以，要严格遵循新准则规定，将抵消分录作为核心，强化工作底稿编制能力，并注意对编制思路的融会贯通，不能照搬照抄他人经验与模式，要结合自身实际，选择最佳合并方式，从而形成完整合并分录，保障合并报表的准确真实。

三、基于新会计准则下的合并财务报表编制应对举措

新会计准则的落实要求企业应遵循其基本原则的匹配调试，对编制系统及时更新，对应用过程动态优化，进而强调子公司的归属性。具体而言，集团企业除了要关注合并财务报表编制过程中的着力点，还要在集团层面对相关制度、管控及人才力建设等方面更为深耕，才能为合并财务报表的编制营造良好基础。

（一）制定全新管理制度

新会计准则下，集团企业为了能有效应对合并报表编制具体问题，应制定与之相匹配且全面完善的管理制度，确保工作良好落实。一方面，应建立查簿登记制度，严格要求在合并期间，母公司在开展查薄工作时需准确将子公司资产负债情况如实记录，明确公允价值，并将其作为合并报表的编制基础，进而保证资料的完善性。另一方面，对于公允价值的获取，如果存有活跃市场报价，就必须整合相关数据信息，聘用专业人员开展评估；若缺少参考价格，要利用计价技术明确价值，使合并工作井然有序。再有，集团内部要明确规范内部交易，在日常对账中要做好内部关联性交易的账务核对工作，规避由于部分人员试图借用单边挂账或单边交易的行为虚增收入或成本，从而影响真实的业务毛利。最后，合并报表编制工作的日常监管与权责机制也应对应梳理，一旦发现责任区域内有不实问题，应惩罚相关责任人，才能从根本上提升人员参与的自主性，并以此为基础构建起良好的制度规范[3]。

（二）加强内部监督管理

为了确保合并报表编制的合理性，集团运行中的内控监督需要切实跟进加强。在统一的实质性控制标准约束下，对共性问题和特殊问题分别把关，并以财务审计监督为要义，敦促财务合并实务工作开展得更为系统、规范、严格、有序，进而使内部控制真正在企业合并的财务管理中发挥重要作用。同时，在将子公司纳入集团企业运营后，还应从管理会计中的全面预算管理职能展现入手，将全面预算、现金预算与长期资本预算等多视域作为维护集团后续日常收支的健康发展保障，进而深入挖掘合并财务报表信息的内在潜力。此外，在财务共享层面，还要以报表的后续数据综合分析为主旨，同时财务部门不能停滞于冰冷的财务数据展示，还要构建可视化的动态模型，以此预测集团业务走势，经济发展变化动向，及时发现风险隐患，缓解内外部环境压力。

（三）重视人才梯队建设

传统合并报表具有一定局限性，而新报表无论是思路还是方法上均有了进一步的完善改进，但政策的推行与方法的应用还需依靠财务人员之力，继而全面提升合并认知综合能力，才是保障合并财务报表编制质量的关键。具体而言，可通过科学有效的培训教育，聘请专业团队来企业授课，或以讲座等形式引导从业人员提升新准则的应用能力；同时，集团企业层面还应大力引进兼具综合素质的复合型人才，以此带动集团财务血液的快速流动，并以新老员工沟通交互为基，在日常工作中展开对常见问题的研究讨论；另外集团层面还应通过定期考核来实地测试员工的知识吸纳程度，并对培训结果及时整合，针对重点、疑点、难点问题开设专项培训，以帮助财务人员快速融入新准则之中，确保工作质效的全面优化升级。

结语

综上所述，新会计准则的颁行使企业的报表上升到新的高度，却也给企业财务管理工作的开展提出更高要求。因此，各企业在面临诸多挑战的同时，还需厘清现状，在并购前注意细节，在报表编制中注意管控，以此精准针对合并报表中所暴露的问题，动态性地提出解决举措，从而利于企业财务信息价值的精确提升，为集团企业的决策和进一步发展发挥支撑力。