关于取消权责发生制列支下市县级行政事业单位会计实务探究

文/田盛兴（临城县财政局）

一、财务会计与预算会计的关系

财务会计，是指以权责发生制为基础对行政事业会计主体发生的各项经济业务或者事项进行会计核算，主要反映和监督行政事业会计主体财务状况、运行状况和现金流量等的会计，目的是生成部门财务报告，主要包括资产负债表、收入费用表及相关附表，是财务整体状况的体现，类似于企业财务报告。

预算会计，是指以收付实现制为基础对行政事业会计主体预算执行过程中发生的全部收入和全部支出进行会计核算，主要反映和监督预算收支执行情况的会计，目的是生成部门决算，主要包括收入支出明细表等，是预算执行的体现。

二、取消权责发生制列支规定

《国务院关于进一步深化预算管理制度改革的意见》（国发〔2021〕5号）档中，明确规定：“规范按权责发生制列支事项，市县级财政国库集中支付结余不再按权责发生制列支。”财政系统相应变更为预算单位根据用款计划进行支付，中间取消了下达授权额度环节，预算单位零余额账户不再显示授权额度，所以“零余额账户用款额度”和次年“财政应返还额度”会计科目不再使用。

取消权责发生制列支的规定，一是财政部门不能年底利用权责发生制列支而加快财政支出进度，支出进度是落实党委政府重大政策的体现，利用权责发生制列支的支出进度是不真实的，只有取消权责发生制列支才能得到真正的支出进度；二是财政部门权责发生制列支，预算单位相应记上财政拨款预算收入，同时增加财政结转结余，本年盈余也受到影响，不能客观反映财务信息，违背了会计真实性原则，只有取消权责发生制列支事项，预算单位的财政拨款预算收入和财政结转结余才是真实的和准确的，相应提高了预算单位的财务信息质量。

三、相关账务处理

（一）年中账务处理

1.财政部门恢复上年度收回的授权额度

财政部门恢复上年度收回的授权额度，就是指在财政系统恢复用款计划，预算单位可以进行支付，但是没有下达授权额度，预算单位零余额账户上不显示（如果下达授权额度，代理银行可以查询到），所以不确认收入，不进行记账。

2.使用财政部门恢复的用款计划

使用财政部门恢复的用款计划支付时，财务会计借记“业务活动/单位管理费用”“固定资产”“库存物品”等会计科目，贷记“财政应返还额度”会计科目；预算会计借记“行政/事业支出”等会计科目，贷记“资金结存-财政应返还额度”会计科目。

3.财政部门下达列入当年预算的用款计划

财政部门下达列入当年预算的用款计划，预算单位可以进行支付，但是没有下达授权额度，预算单位账户上不显示，所以不确认收入，不进行记账。

4.使用列入当年预算的用款计划支付

使用列入当年预算的用款计划支付时，财务会计借记“业务活动/单位管理费用”“在建工程”“预付账款”等会计科目，贷记“财政拨款收入”会计科目；预算会计借记“行政/事业支出”等会计科目，贷记“财政拨款预算收入”会计科目。

5.财政部门下达存量资金用款计划

财政部门下达存量资金用款计划，预算单位可以进行支付，但是没有下达授权额度，预算单位账户上不显示，所以不确认收入，不进行记账。

6.使用存量资金用款计划支付

使用存量资金用款计划支付时，财务会计借记“业务活动/单位管理费用”“固定资产”等会计科目，贷记“累计盈余-归集调整预算结转结余”会计科目；预算会计借记“行政/事业支出”等会计科目，贷记“财政拨款结转-归集调入”会计科目。

可见，财政部门下达用款计划时，预算单位不进行记账，而实际支付时，才进行记账，确认收入或冲减“财政应返还额度”等会计科目。

（二）年末账务处理

1.财政收回恢复未支出用款计划

财政收回恢复未支出用款计划时，由于此用款计划下年不再恢复，属于财政永久收回，财务会计借记“累计盈余-归集调整预算结转结余”会计科目，贷记“财政应返还额度”会计科目；预算会计借记“财政拨款结转-归集上缴”会计科目，贷记“资金结存-财政应返还额度”会计科目。

2.财政收回未恢复额度

财政收回未恢复额度时，属于财政永久收回，归入财政统筹安排存量资金，会计处理与第一种情况相同，此处不再赘述。

3.财政收回列入当年预算的用款计划

财政收回列入当年预算的用款计划，由于下达用款计划时，预算单位没有确认收入，没有记账，所以财政收回列入当年预算的用款计划时，不进行记账。

4.财政收回存量资金用款计划

财政收回存量资金用款计划，由于下达用款计划时，预算单位没有记账，所以财政收回存量资金用款计划时，不进行记账。

可见，财政收回用款计划时，除收回恢复未支出的用款计划外，预算单位都不进行记账。

（三）年末对账

年末，预算单位需要核对记账的准确性，本文主要从财务会计相关会计科目对账、预算会计相关会计科目对账、财务会计与预算会计之间的勾稽关系进行对账，为读者提供对账实务。

1.财务会计对账

（1）库存现金科目应与出纳手中现金一致。

（2）银行存款科目应与银行对账单上的余额一致。

（3）财政拨款收入科目应与财政系统列入当年预算中实际支出数据一致。

（4）恢复的用款计划支出，即“财政应返还额度”的贷方应与财政系统“国库集中支付结余”实际支出数据一致。

（5）存量资金的支出，即“累计盈余-归集调整预算结转结余”应与财政系统“暂存款”实际支出数据一致。

（6）非财政拨款收入科目应与财政系统单位资金支出数据一致。

（7）固定资产、累计折旧、固定资产净值应与资产系统数据一致。

2.预算会计对账

（1）库存现金、银行存款之和，加上其他应付款、减去其他应收款、应缴财政款等后，应与财务会计上库存现金、银行存款之和一致。

（2）财政拨款预算收入分功能科目应与财政系统列入当年预算中实际支出分功能科目数据逐个一致。

（3）恢复的用款计划分功能科目支出，即“资金结存-财政应返还额度”的贷方应与财政系统“国库集中支付结余”实际支出分功能数据逐个一致。

（4）存量资金分功能科目支出，即“财政拨款结转-归集调入”应与财政系统“暂存款”实际支出分功能数据逐个一致。

（5）非财政拨款预算收入分功能科目应与财政系统单位资金分功能支出数据逐个一致。

（四）会计科目之间关系对账

（1）银行存款、库存现金与资金结存之间的关系。财务会计中银行存款和库存现金之和，加上其他应付款、减去其他应收款、应缴财政款后，应与预算会计资金结存科目一致。

（2）累计盈余与结转结余类科目之间的关系。预算会计结转结余类科目余额之和，加上当期确认为预算支出但没有确认为费用、当期确认为收入但没有确认为预算收入，减去当期确认为费用但没有确认为预算支出、当期确认为预算收入但没有确认为收入后，应与财务会计累计盈余科目一致。

在财政系统中，可以查询“差异项”辅助核算项，显示出财务会计与预算会计不一致情况，其抵消后数值就是预算会计结转结余类科目数值与财务会计累计盈余科目数值之差。

（3）财务会计内部科目之间的关系。资产类科目-负债类科目=净资产类科目。

（4）预算会计内部科目之间的关系。资金结存科目=结转结余类科目。

四、对部门决算和部门财务报告的影响

（一）取消权责发生制列支对部门决算的影响

部门决算是根据预算会计编制的，取消权责发生制列支事项，就是相应减少了预算单位的财政拨款预算收入和财政结转结余，年底权责发生制列支事项可能是为了达到财政支出进度，预算单位记入到财政拨款预算收入，财政部门下年不一定返还（县级财力安排），这就虚增了预算单位的财政拨款收入和财政结转结余，同时也虚增了财政支出进度。取消权责发生列支，保证了预算单位财政拨款预算收入和财政结转结余的真实性和准确性，在部门决算中，主要体现主表财政拨款收入和财政结转结余的减少。

对预算单位的支出没有影响，因为权责发生制列支只是财政拨款预算收入和财政结转结余同时增加，而支出没有变化，同时对下年支出也没有影响，因为下年需要支出的都已列入下年预算，包括未使用权责发生制列支的事项。

（二）取消权责发生制对部门财务报告的影响

部门财务报告是根据财务会计编制的，在年底财政部门使用权责发生制列支下，预算单位的财政结转结余数不稳定，主要受当年财政部门权责发生制列支的大小，导致本年盈余数不稳定，忽大忽小，不能客观反映预算单位当年的收支盈余，即收入费用表的财政拨款收入和本年盈余科目。

取消了权责发生制列支事项，预算单位的财政结转结余数会很小，主要是少量的库存现金和银行存款，当年的收支盈余基本上是反映本单位非财政资金的盈余，这样更能体现出财政资金的执行力度，也能客观体现非财政资金盈余情况，既提高了财务信息质量，又突出了重点。

五、新政府会计制度建议

（一）新政府会计制度是否可以加上“零余额账户用款计划”会计科目？

在《政府会计准则-基本准则》（财政部令第78号）和后来出台的一系列政府会计制度中，都没有“零余额账户用款计划”会计科目，可能是由于用款计划没有到零余额账户的缘故。而实际上，行政事业单位会计迫切需要这个科目：一是准确计量收入。使用这个科目可以准确计量收入，不再对财政下达的用款计划、本单位可以实际支付的具体数据模糊，也方便与财政对账，这个科目的数据应与财政系统的集中支付-计划数和实拨之和数据一致。二是符合收入确认标准。下达用款计划后，预算单位就可以实际支付，相当于账户上有此等额的资金，符合收入确认条件。

根据以上分析，为了更好地反映实际情况，笔者建议加上“零余额账户用款计划”会计科目。

（二）新政府会计制度是否加上“财政应返还用款计划”会计科目？

取消权责发生制列支和取消授权额度后，“财政应返还额度”会计科目就不再使用，是否可以加上“财政应返还用款计划”会计科目？笔者认为不需要增加。根据国发〔2021〕5号档规定，市县级财政部门不再实行权责发生制列支，就意味着本年结转的用款计划财政收回后预算单位列入下年预算，结余的用款计划财政收回后预算单位不再列入下年预算。列入下年预算的用款计划，只有财政下达用款计划或实际支付时，才可以确认收入，没有必要设立“财政应返还用款计划”会计科目。

（三）非财政资金纳入预算管理

根据《国务院关于进一步深化预算管理制度改革的意见》（国发〔2021〕5号）档规定：“各部门和单位要依法依规将取得的各类收入纳入部门或单位预算，未纳入预算的收入不得安排支出”。没有具体的操作流程，在实际操作中突显出诸多问题，预算单位有机会不按照规定将非财政资金纳入预算，而从实有资金账户上直接支付。笔者认为，要解决此类问题，就要不允许预算单位实有资金账户开立网银和购买支票，杜绝预算单位直接从实有资金账户上支付；支付非财政资金时，通过财政系统支付，由预算单位将非财政资金录入项目库，经财政审核后，申请支付，年底纳入决算；规范会计记账，收到资金后记入“收入”类科目，支出时记入“费用”“支出”类科目，提高政府会计信息质量，树立政府形象。