大企业税收事先裁定制度研究

2021-11-24周晓琳

现代交际 2021年24期

周晓琳黎雅张松

（1.国家税务总局长春市税务局吉林长春 130000；2.吉林财经大学吉林长春 130000）

税收事先裁定制度一百多年前发端于北欧国家瑞典，后逐渐被其他国家所接受，至今已有一百多个国家正式将此制度落实。税收事先裁定于征纳双方均有需要，符合国际惯例，有很强的生命力，但在国内还没有形成系统化、常态化，可操作的制度，因此在理论与实务两个层次都有许多值得深入研究的问题。

一、税收事先裁定制度的理论探讨

1.概念的提出

税收事先裁定的定义最早是国际税收协会给出的，指税务机关就纳税人申请的关于未来的特定事项应当如何适用税法而专门发布解释性文件的程序的总称。迄今为止，该定义被视为对该项制度最权威的解读。

税收事先裁定制度属于舶来品，国外税法早有规定。我国学界引入该制度时，将其译为预先裁定、预约裁定、事先裁定等。本文认为几种名称并无本质差别，为便于表述，本文除引用原文情形外，均使用“事先裁定”这一提法。

根据征管法修订草案的征求意见稿，“税务机关应当建立纳税人适用税法的预约裁定制度。纳税人对其预期未来发生、有重要经济利益关系的特定复杂事项，难以直接适用税法制度进行核算和计税时，可以申请预约裁定。省以上税务机关可以在法定权限内对纳税人适用税法问题做出书面预约裁定。纳税人遵从预约裁定而出现未缴或少缴税款的，免除缴纳责任”[1]。

2.体现的税法原则

根据税收法定原则，一切违反税法的行为都是不能被允许的，即使税务机关对纳税人做出承诺，或者已经完成的课税执法行为也必须被纠正。但果真如此，纳税人不知道存在纳税困惑时应当相信谁的解释，反而容易陷入无所适从的境地，对于自身正常的生产经营活动非常不利，客观上税法给纳税人造成了额外的负担，而且不利于税收征纳法律关系的和谐与稳定。反过来，如果因信赖保护原则的实施而完全排除税收法定原则，则是对纳税人实施了过度保护，违背了税法的基本价值追求。那么，在课税当中应当如何处理税收法定与信赖保护原则的关系？

应当明确的是，这两项原则的地位并不相同。税收法定原则是税法最基本的原则，其地位如同诚信原则在民商法中的地位。而信赖保护原则是税法的一般原则，是在特定情形下适用的，其意义在于实现国家与纳税人利益的平衡，是税收法定原则精神的补充和延伸。

因此在处理两者关系时，第一，税务机关的诚信表达必须有税法依据，应当经由一定的法律程序，以书面形式做出，能够代表其真实意思表示，而非私人意志；第二，纳税人一方接受税务机关诚信表达的前提是自身对税法的遵守，否则没有资格要求税务机关的诚信承诺，即税收征纳双方互相以对方的诚信为做出相应承诺的前提，由此双方形成税收征管上的合作信赖关系；第三，要求税务机关遵循信赖保护原则的前提是纳税人已经按照税务机关的承诺实施了相应的纳税行为，否则无权要求税务机关遵守承诺，或者依照信赖保护原则寻求法律救济。

二、税收事先裁定制度的价值

税收事先裁定对征纳双方来说都有价值，符合国际惯例，有很强的生命力。举例来说，事先裁定制度具有如下的制度价值。

1.深化纳税服务

公共财政理论的提出使课税目的更为明确，即课税是为弥补市场的不足而由国家提供公共产品和公共服务的对价。那么，整个课税与财政支出过程就是纳税人集体支付价款（税收）向政府共买公共产品和公共服务的过程。在这个特殊交易中，纳税人是顾客，是“上帝”，自然有要求“卖方”提供良好服务的权利。从这个角度进行理解，税收征纳双方关系的对抗性大为降低，应当合作信赖，共同完成依法纳税。在此前提下，纳税人作为改善社会公共服务，推动社会发展的功臣，在征税过程中理应受到更多的礼遇，得到更多、更好的纳税服务。从纳税人的角度看，除去在法律许可范畴内尽量少缴税收，最大限度地降低涉税风险大概就是对税务机关纳税服务的最大期望了。

2.落实纳税人确定权与知情权

税收确定权是课税有度、人民不被过度侵扰的重要保证，因此我们一直将强制性、无偿性和固定性作为税收的形式特征。因为无偿才需强制，因为强制才需固定。由此税收确定权构成纳税人的基本权利。税收法定原则构成要件明确的要求是其直接的理论来源。但由于社会经济生活日趋复杂，税法实际上做不到完全明确，由此税收事先裁定制度获得存在的价值。而税收知情权与税收确定权有直接的联系，知情权是纳税人的一项基本权利，是其他税收权利得以实现的基础。

3.延伸税法的预测性

税法的预测作用是指其提供指引的方向和评价的标准，可以预先估计税收征纳双方如何行为，从而在税法许可范围内，对自己的行为做出最合理的安排。从整个社会来看，税法提供税收活动中公认的权威的行为规则，可以减少人们在税制征纳活动中的盲目性和无序性，提高整个社会活动的整体效果，有利于社会经济生活的稳定发展。事先裁定制度在纳税人发生应当纳税行为之前即将其指引方向明确，属于事前指引，优于其他税收法律制度措施的事中和事后指引，因此在很大程度上增强了税法的确定性，延伸了税法的预测作用。

三、税收事先裁定制度的设计

税收事先裁定是一个很具体的税收管理法律制度，表面看内容不多，涉及面不宽，但对税收征纳双方与税收征管制度潜在的影响较多，对一些具体问题争论颇多。为此有必要认真研究，讨论，在立法过程中将相关问题考虑清楚、规范清楚。本文试对一些讨论集中的焦点问题提出自己的制度设计建议。

1.适用范围的确定

设置税收事先裁定制度首先要确定哪些事项可以适用该制度。国际上对此通用的描述为“难以直接适用税法的预期未来发生的交易或事项”[2]。从内容看，事先裁定制度解决的是税法适用问题，并非所有适用问题都需要采用该制度解决。其条件应当包括如下几点。第一，无法直接适用税法的交易或事项。目前此类事项无疑是大量的，因此该制度适用范围应当进一步缩减。第二，从性质来看，预约定价制度应当属于税收事先裁定制度的内容之一，但其已经先于事先裁定制度的一般规定得到税法的确认，这个关系应当在修订的《税收征管法》中得到明确说明，但对预约定价实施的程序可以做有别于税收事先裁定制度一般规范的特别规定。第三，从制度本质考虑，应为尚未发生的交易或事项。第四，应当对申请者的规模和诚信情况有所限制，前者是从对该项制度实施规模应当有所控制的立法目的出发考虑的，后者则因该制度对税务机关的诚信有较高的要求，对应的也应当对申请者的诚信有较高的要求。

2.申请主体的选择

一般情况下，申请税收事先裁定的自然是纳税人，但将其作为法律规范提出时边界必须清晰。直接将申请主体等同于纳税人并不准确，因为从事先裁定制度的宗旨出发，尚未成为纳税人的预备投资者也应有权了解自己未来投资的税收成本，当然，这种背景下提起的裁定申请，应提交比较详尽的预期交易信息与资料，并非随意即可进行裁定。对于其他的涉税事项参与方，凡将承担缴纳税款责任的，原则上也不应剥夺其申请机会。考虑到相关税收成本及示范效应，对其限制主要应当在企业规模和诚信方面，前者应当限定为大企业，需要税法对其资产、销售或经营收入及员工数量规范明确的范围；后者作为税收事先裁定制度要求税务机关诚信的对应，应当将申请人限定在纳税信誉等级A和B级或三年内没有犯罪记录或被行政处罚。

3.裁定主体的限制

关于是否各级税务机关都具有裁定权，是否普遍实行事先裁定制度，实务界与学界一直有不同的看法。本文认为，从国内税收管理实际出发，对此应当有所限制。主要原因在于，如果这一制度全面实施，会引发税收征纳双方责任模式的根本改变，即由目前依托纳税申报，主要纳税法律风险与法律责任在纳税人一方，税务机关在很大程度上免责，转换为经过税收事先裁定，将主要涉税风险由纳税人一方转移到税务机关一方，为不适当的裁定承担法律责任。这种归责模式的转换不符合税收征管改革的目标模式要求，税务机关也难以承受其较大的工作量。另外，如果普遍实行税收事先裁定，对基层税务机关管理能力的要求过高，一定时期内较难适应，对于该制度达到预期目标，收到好的效果并非最佳选择。因此，本文建议将实施税收事先裁定权力限定在总局和省局两级，以保证税法适用的准确性、严密性、权威性与公正性。

4.约束力与可诉性

采用事先裁定制度的国家普遍设置单方约束力，只要求裁定结论对税务机关有法律上的约束力，税务机关必须完全遵守和履行在事先裁定中做出的承诺：“不能采用与事先裁定结果不一致的立场，至少不能因为税收事先裁定结果对纳税人有利而变更，否则便违背了事先裁定的确定性原则。”[3]裁定结论对税务机关有约束力是该制度体现税收法定和诚信要求，也是提升纳税服务层次，增强税法确定性与预测性的内在要求，否定这一点，事先裁定制度就失去了存在价值。制度不要求裁定结论对申请人有法律上的约束力。因为对申请人而言，既然裁定事项尚未发生，仅仅是对适用税法进行预先判断，所以要求裁定结论对其有约束力没有实际意义，否则容易导致申请人为避免过度影响自身生产经营活动的正常安排而不敢提出申请要求，导致此项制度名存实亡。

那么当申请人不认可裁定结果时，是否可以对事先裁定结果申请复议？本文认为，税收征纳双方就事先裁定事项产生的争议是不可诉的，即提起裁定的申请人一方不能就此提起行政复议和行政诉讼，其原因在于：“事先裁定的事项没有发生之时，尚不存在企业受到损害的事实，如果适用复议和诉讼则没有需要保护的法律意义的利益，因为纳税人完全可以不使事先裁定的事项发生。”[4]但是，关于税收事先裁定的可诉性也应当有例外。其一，对于税收事先裁定是否成立的争议应当具有可诉性。即裁定申请人一方认为自己符合提起事先裁定的条件，而有权的税务机关不予受理裁定，裁定申请人应当有权就不予受理行为提起行政复议与行政诉讼，以保障纳税人及其税务管理相对人一方的合法权利，从而使该制度得到有效贯彻实施。其二，税务机关做出事先裁定后，由于税务机关原因发生中止、撤销或者不履行裁定行为，申请人一方可以就此提起行政复议和行政诉讼，以实现税收事先裁定制度对税务机关的单方约束力。

5.是否应当收费

对于税收事先裁定是否要收费有两种截然对立的主张。主张不收费的理由是：税收是纳税人为购买公共服务产品而付出的代价，而税收事先裁定本身属于政府公共服务——纳税服务的一部分，纳税人不应付出双重代价。主张收费的理由则包括：应通过收费对事先裁定的管理成本进行补偿，否则就是对其他纳税人的不公平，也会增加税务机关的工作成本。本文认为，鉴于税收事先裁定的复杂性，确实会发生相对较大的成本开支。而且由于税务机关人力有限，对单个纳税人或其他税务管理相对人提供裁定服务，从某种程度上会相对减少对其他纳税人的纳税服务，因此对其从成本补偿的角度适当收费是合理的。但如果从鼓励纳税人及其他税务管理相对人适用该项规定，深化纳税服务的角度考虑，在一定时期内不对事先裁定收费也是一个可以斟酌考虑的方案，毕竟征管法明确提出了纳税咨询服务应当是无偿的。而且，尽管该项制度单项收费可能不低，不过鉴于对申请人与裁定机关的双重限制，总量并不会很大，相应成本开支完全由税务机关承受并不会有较大的压力。