浅议税法效力及其减损

王　珏　李晓红

[摘要]税法的效力包括应然效力和实然效力，税法的应然效力只有转化为实然效力，才能真正发挥税法的功能，实现税法的价值。但是税法的效力在其运行的整个过程都存在着多种原因造成的减损，严重妨碍了税法的实施。

[关键词]税收效力合法性减损

税收对于现代国家而言，是满足国家财政需要、实现国家管理职能的根本途径，而税收要想得到实现和保证，必须依赖于国家的税法体系。税法是税收的法律表现形式，税收是税法所规定的具体内容，税法对于保障国家税收收入的及时入库和稳定增长，发挥着举足轻重的作用；而税法能否得以贯彻与实施，直接取决于税法的效力如何。

税法效力的特征

税法效力的来源。探究税法效力的来源，应从应然和实然两个层面人手。在应然层面上，税法的效力来源于税法的合法性和正当性。税法的合法性表现在实质合法和形式合法两个方面。税法的实质合法首先是指税法作为法的范畴，应当符合法的宗旨与价值取向；其次是指税收法律规范必须符合中国的传统、习惯和情感；第三，税法必须获得宪法上的合宪性支撑，体现宪法的相关精神。税法的形式合法包含三层含义：首先，任何一个税收法律规范都必须通过正当合法的程序制定出来；其次，税收法律规范都必须具有合法的表现形式；第三，税法的形式合法性体现在税法规范的道德合法性上，即体现一般“良法”的特征。

税法效力的范围。第一，税法的空间效力是指税法在特定地域内发生的效力。由一个主权国家制定的税法，原则上必须适用于其主权管辖的全部领域。我国税法的空间效力主要包括两种情况：在全国范围内有效和在地方区域内范围有效。第二，税法的时间效力是指税法何时开始生效，何时终止效力和有无溯及力三个方面的问题。

税法效力的等级。一部法律只有与上一级次的法律协调一致的时候才会有效。在我国，按照税法效力等级的不同，可将税法依次划分为以下的不同层次：宪法性税收法律规范、税收法律和有关规范性文件、税收行政法规和有关规范性文件、关于税收的部委规章和有关规范性文件、关于税收的地方性法规、地方政府规章和有关规范性文件、以及关于税收和自治条例或单行条例等。总体看来，我国税法规范已形成了自上而下的效力等级结构，但依然存在很多问题，最突出的表现在以下两个方面：第一，关于税收的宪法性资源严重不足；第二，在税法渊源中，由立法机关即全国人大及其常委会制定的税收法律极少，目前税法体系的主要组成部分是税收法规，这不符合税收法定主义的原则。

税法效力的测度

在测度税法效力时应从税法效力分为应然和实然两方面着手。税法的应然效力是指税收法律规范本身所应当具有的对税收法律行为的约束力和控制力，它来源于税法的合法性和正当性。对税法合法性的测度主要体现在税法的合宪性，正当性的测度则主要体现在税法对于纳税人权利的保护方面。作为一种观念性存在，税法的测度难以量化，只能用人们税法意识的高低来表示税法应然效力的存在状态。税法意识实际上是人们对税法合法性与正当性的主观认同。税法意识的主体包括所有的税法主体，即不仅包括作为纳税人的国民，还包括国家的立法机关、行政机关、司法机关及其工作人员。因此，税法意识成为税法效力发挥的一个重要前提，是税法应然效力得以表现的重要载体。

税法效力的减损及其原因

税法规范落实到税收征纳的现实要经过两个阶段，第一个阶段是通过税收立法使宪法或理想的税法规范落实到税法规范文件，即实在法的形成过程；第二个阶段是渗透了税法规范原则和理念的税法实在法规范，通过税收执法、税收司法和税收守法行为被执行、适用和遵守的过程。税法实在法规范被执行和遵守主要是通过税收执法和税收守法的二元互动实现的。在上述两个阶段中必然存在着诸多不规范、不完善的立法行为；不合理、不合法的授权立法、解释、通告、执行等执法行为以及守法纳税中偷逃税等行为，它们共同造成税法规范约束力的弱化甚至扭曲，即税法效力的减损。

税收立法行为中的税法效力减损及其原因。税收立法行为中的税法效力减损是指对税法立法原意的扭曲，对税法合法性基础的削弱。依法纳税的前提是“有法可依”，税收立法不仅要保证“有法可依”，而且还应做到“有良法可依”。税收法定主义原则是税收立法的基本原则，离开这一基本原则，税收立法的合法性基础必然受到侵蚀。

税收执法行为中的税法效力减损及其原因。税收执法是税法适用的重要一个环节，也是税法的效力发挥的重要渠道。充分发挥税法效力，必须坚持税收执法行为的合法性原则，包括主体合法、根据合法、内容合法、程序合法等。税务行政机关一旦越权执法，滥权执法，都可能大大降低税法的实效。目前在我国税收执法中最突出的问题是，税收优惠的无序化和隐蔽化，以及部分过头税、人情税等现象的存在。

税收司法行为中的税法效力减损及其原因。当前，人民法院的司法行为仅局限于对具体的税收行政行为的合法性审查，税务行政机关大量越权行使着准司法权。一方面，法院对税务行政机关的抽象行政行为的合法性不能予以审查；另一方面，法院审理具体涉税案件时的主要依据又是行政机关的税收行政法规，其合法性不足。同时由于法院某些程度上依赖于地方政府，往往为了当地的财政利益而置纳税人的利益于不顾，法院审理的案件多是税收刑事案件，而非行政案件，无形中给滥用税务行政职权开了绿灯。

税收守法行为中的税法效力减损及其原因。纳税人是税法最重要的组成部分，纳税人的配合程度决定着税收征管环境的性质，也决定着税务部门对其他力量的依赖程度。虽然我国纳税人的守法意识正在逐渐提高，但偷、逃、抗、骗税等现象仍然大量存在，这些都造成了税法效力的减损。

税法效力减损的改进建议

税法的效力问题不仅是理论问题，更是实践问题，税法的运行受多种因素的制约，其运行的各个环节是紧密联系不可分割的，任何一个环节都对税法效力的发挥起支撑作用，税法整体效力的发挥需要各环节的相互配合。

首先，完善税收立法民主程序，以制度保障税法规范的合法性，确保税法有充分、合法的来源。其次，加强全国人大常委会的法律解释工作，规范税收授权立法和授权解释。第三，提高税收征管技术水平，增强税收监控能力。第四，建立健全税务司法机制。第五，强化税法宣传，增强全民的依法纳税意识和诚信纳税意识。

只有在推进税收法治的过程中，对于税收立法、税收执法、税收司法的完善，统筹兼顾，合法规划，才能最大限度地保障税法的效力得以实现。(作者单位：石家庄铁路职业技术学院经济管理系)