基于协同理论的国家审计、内部审计、社会审计的协作研究

巩凤　周云龙

[摘要]基于协同理论，以促进国家审计、内部审计、社会审计协作共生，实现国家审计、内部审计、社会审计整体增值为目标，本文从强化管理体制机制协同、建立业务统筹机制、建立审计信息成果共享机制、完善审计采购服务机制、建立审计机构信息查询平台、建立协同审计管理办法、建立审计风险防控机制七个方面提出可行性方案，绘制了审计人才动态管理流程图和协同审计风险防控清单，以期推动我国三大审计系统的协同发展，解决国家审计、内部审计人员力量不足与审计覆盖面日益增长的矛盾现状。

[关键词]协同理论    国家审计    内部审计    社会审计

一、国家审计、内部审计、社会审计的区别

三种审计的审计目的不同、审计对象不同、审计标准不同、收入来源不同、取证权限不同、对发现问题的处理方式也不同。

1. 审计对象和审计目的不同。国家审计的审计对象为国务院各部门、地方人民政府及其各部门、国有金融机构、国有企业和国有资产占控股地位或者主导地位的企业、国家事业组织等;内部审计的审计对象为本单位及所属单位的内部机构;社会审计的审计对象为除国家保密单位之外的其他受委托单位或机构。国家审计的审计目的是通过审计财政、财务收支真实、合法和效益，维护国家财政经济秩序、促进廉政建设、保障国民经济的健康发展;内部审计是对被审计单位财政财务收支、经济活动、内部控制、风险管理等情况的监督及评价，促进单位的治理体系不断完善、发展目标实现得到有效保障;社会审计的审计目的是确定企业的财务状况、经营成果及现金流量是否得到公允反映，是否符合会计准则，相关会计制度是否得到有效执行。

2.审计独立性不同。首先，收入来源不同。国家审计机关履行审计职责是行政行为，其所需的审计经费列入同级财政预算，由政府予以保证。内部审计机构履行内部审计职责所需经费，由本单位预算列支。而注册会计师提供的社会审计是有偿服务，双方签订审计业务约定书，费用由委托审计的客户支付，属于市场化行为。其次，三者的取证权限不同。国家审计具有强制力，各有关单位和个人应当无条件支持、协助审计机关开展工作;内部审计从机构上说属于本单位职能部门，审计对象是内部单位或机构，人员和部门关系错综复杂，审计工作的顺利开展多依赖于被审计机构和相关部门的配合程度。而注册会计师审计受市场行为的限制，与被审计单位多为委托关系，对被审计单位没有行政强制力，工作的开展多取决于企业和相关单位的配合程度。

国家审计、内部审计和社会审计自产生开始就有着不同的分工、不同的管理机制、不同的发展模式，但是却有着共同的使命，它们都是国家或组织利益的捍卫者、公共资金的守护者，都是我国审计体系不可或缺的一部分，三者并不是竞争关系，而是共生关系。

二、协同理论内涵

20世纪70年代，德国哈肯教授创立了“协同学”，该学科是研究不同事物共同特征及协同机理的新兴学科。协同论认为，在整个环境中，各个系统间存在着相互影响而又相互合作的关系。大量子系统组成的系统，在一定条件下，通过自己内部协调作用，各种系统和现象会产生从无序到有序转变的共同规律。

协同论的发展与许多学科紧密相关，具有普适性，将协同论引入管理研究，为解决管理领域的问题提供了新的思维模式，能产生1+1>2的协同效应。审计系统作为管理系统的重要组成部分，具有上述特征，审计系统是一个复杂的开放性系统，由三个子系统组成——国家审计系统、内部审计系统、社会审计系统，其中国家审计系统包括审计署及其派出机构、各地方审计机关及特派机构等。每个系统受多种因素影响，如审计人员、审计方法、审计环境等。目前各子系统处于相对独立的运行状态，通过各子系统影响因素的协作，促进各子系统的协同共生，最终实现审计系统的整体增值。

三、国家审计、内部审计、社会审计的协同现状

（一）审计人员共享

国家审计、内部审计、社会审计虽然各自独立，但是近年来在工作过程中也有一些交叉協作，主要体现在审计人员共享协作。目前，三个系统在审计人员共享方面已尝试多年。主要为社会审计人员被国家审计、内部审计共享。国家审计机关，作为国家行政机关之一，受人员编制等因素限制，现有的审计队伍很难实现经济领域审计全覆盖的审计目标要求。2019年《关于实行审计全覆盖的实施意见》中指出，加强审计资源统筹整合，充分发挥内部审计作用，有效利用社会审计力量。除涉密项目外，根据审计项目实施需要，可以向社会购买审计服务。从审计署公布的决算报告可以看出，早在2007年，审计署就开始聘请社会审计组织人员参与审计署的国家审计工作，2019年审计署购买审计服务及聘请外部专家工作经费2822.06万元，用于聘请会计师事务所、工程造价事务所等专业中介机构及相关领域专家，协助完成投资、农业、金融、企业和国际贷援款等审计任务的支出。2019年《审计署关于内部审计工作的规定》提出，除涉密事项外，可以根据内部审计工作需要向社会购买审计服务，并对采用的审计结果负责。自2016年教育部启动高校内部控制建设以来，各高校多采用聘请会计师事务所为学校进行内部控制建设及评价工作。目前，已有部分国家审计项目采用借助其他审计人员力量的方式进行，如对教育部直属高校领导干部经济责任审计，为解决国家审计人员紧缺的问题，会抽调各高校内部审计人员、招标会计师事务所的注册会计师作为审计组成员，共同执行审计任务。

（二）社会审计业务范围拓宽

早在2009年国务院办公厅转发的财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》就提出，扩大会计师事务所的执业范围。审计对象向医疗卫生机构、大中专院校、基金会等单位延伸，拓展会计师事务所业务领域，将企事业单位内部控制、资信调查、业绩评价、管理咨询、投资决策、并购重组、专项审计、司法鉴定、政府购买服务等相关项目纳入注册会计师的业务范畴。中国注册会计师协会出台了《基金会财务报表审计指引》《医院财务报表审计指引》等实务指引，指导注册会计师在新的业务领域开展审计工作，为社会审计与国家审计、内部审计协同发展提供了技术性铺垫。

（三）国家审计与内部审计协同试点

2018年浙江省开创了国家审计与内部审计协同工作的先河，选择7个单位创新开展了试点工作，探索国家审计与内部审计协同机制。浙江省各市区紧随脚步，陆续出台了国家审计与内部审计协同机制的实施意见等地方性文件，作为制度支撑。近两年的试点工作初见成效，但也反映出一些客观存在的问题，如对协同机制建立的认识不到位，内部审计人员力量配备不足，内审机构制度不健全，协同机制模式不完备、多为国家审计对内部审计工作指导的合作模式，信息不对称导致的协同风险等。

四、审计系统增值的实现路径

（一）强化国家审计与内部审计协同

1.强化管理体制机制协同。首先，加强制度层面建设。制度建设是协同机制的纲领和保障，健全的管理制度能够起到事半功倍的效果，不能简单地以宏观概括性的通知来部署各地方自行探索，要建立系统性的管理制度，包括纲领性的协同机制的管理办法、指导具体操作的协同机制实施意见、操作指南等，便于地方机关执行过程中有章可循。强化国家审计与内部审计的管理体系协同，加强统一领导，将内部审计机构纳入国家审计的管理体系，按属地原则，使直属事业单位、国有企业、高校医院等内审机构接受所在地审计机关的业务协同管理。上级审计机关定期听取下级审计机关及其派驻机构、国有企业内部审计机构、高校院所等事业单位内部审计机构的工作汇报，全面及时掌握情况。

其次，加强工作模式协同。由于各地方各单位内审的发展情况不同，基础差距较大，一些单位尚未设立独立的内部审计机构，内审人员配备不足，或是内审人员非相关专业，无法独立完成审计任务，只能通过委托社会审计来完成基本的审计工作。各单位内审工作开展情况差别也较大，审计覆盖面不同，有些单位仅开展了领导干部离任经济责任审计项目。上述原因导致内审人员业务水平参差不齐，很难直接配合国家审计工作。因此，与国家审计协同工作前，需要有一个前期准备，通过业务指导、调查研究、统一的交流培训等方式，提高内审人员的工作能力，掌握必备的审计方法、审计软件操作技能，培养协同合作的工作习惯和思维方式。

最后，强化用人机制协同。由于国家审计与内部审计在业务类型、审计方法及审计结果相似度很高，国家审计与内部审计人员在审计工作中可以发挥互相支撑作用。建立协同审计的用人机制，推进层级交叉、专业互补、区域融合的审计资源优化配置，拓宽视野渠道，将国家审计与内部审计的人力资源进行整合，建立审计人员信息库，形成动态管理，着眼审计队伍“大池子”，推动“一池水走活”，打通各级审计机关及其派驻机构、直属单位、企业、高校等不同板块的审计人员的用人通道，发挥优势互补，形成整体合力，有效缓解审计人员少、项目重的压力。同时也为内审人员提供了更多的发展空间，调动了内审人员的工作积极性和协同合作的主动参与意识。各单位可建立“以审代训”人员库，针对每个审计人员的自身特点和业务能力，有计划、有针对性地派送参与不同的国家审计项目，实现审计人员业务能力的全面培养。

2.建立业务统筹机制。除了加强国家审计上下级审计机关的沟通协调之外，应进一步扩大统筹范围，将国有企业、高校、医院等事业单位纳入统筹范围，统一组织审计人员、统一实施审计项目、统一进行信息资源管理、统一审核审计质量，形成全国审计工作“一盘棋”。审计项目统筹应循序渐进，通过多种方式进行，如对于内审人员较为熟悉的领导干部经济责任审计、科研经费专项审计等审计项目，可以采用国家审计指导内部审计自行审计的方式进行或组织国家审计与内部审计联动审计等方式;对于具有行业特点的专项经费审计，进行内部审计机构之间的交叉审计;对于内审人员较为生疏的国家专项资金审计（如扶贫资金审计等），或国家重大政策跟踪审计，进行国家审计与内部审计联合审计。国家审计机关在年初对审计计划做好统筹安排，尤其是专项经费审计，针对同一单位的同一项目做到内审、外审只审计一次，避免内审和外审项目重叠，造成审计资源的浪费。

3.建立审计信息成果共享机制。提高审计结果的利用效率，建立审计信息成果共享机制，加大审计成果归集整合力度，充分利用大数据优势，多维度挖掘审计成果的深层次价值，按照行业汇总各级别、各年度、各单位的国家审计和内部审计的信息成果，由地方审计机关统一组织，按照问题类别、问题描述、发生时间、涉及金额、引用的规定、处理处罚结果等类别分别汇总信息，形成各单位共享的数据库信息平台。进行大数据分析，梳理出具有普遍性、倾向性的问题，形成发现问题清单，找出问题背后可能存在的体制机制漏洞和制度缺陷。这样既可以帮助审计人员确定审计重点、聚焦关键问题领域，有效避免“边审计、边设计”的弊端，弥补信息不对称的风险;又可以作为单位的自查问题清单，及时改正单位中存在的问题和不足，起到预警的作用;还可以帮助新入职的审计人员尽快掌握审计方法、提高发现问题的能力。加强对不同被审计单位同类问题的综合分析研究，分类提出意见建議，注重从体制机制上提升审计成果作用发挥，促进相关问题整改落实到位。

（二）强化国家审计、内部审计、社会审计协同

1.完善审计采购服务机制。2020年《政府购买服务管理办法》，对国家各机关通过市场方式采购属于自身职责范围的服务事项进行了规范。聘请专家或委托机构协助开展审计工作被列为国家审计的购买服务指导性目录。国家审计购买社会审计服务已逐渐规范化、制度化，但是还需要不断完善、细化。目前的国家审计、社会审计与内部审计协同模式主要为国家审计、内部审计针对个别的审计项目，购买社会审计服务，即“一锤子买卖”，这种合作模式存在一定的弊端。首先，短期的项目合作可能无法保证审计质量，虽然入围的社会审计机构是经过严格的政府采购程序择优选出，但是由于社会审计与国家审计和内部审计的审计方式方法存在较大差异，很难在一次审计项目中发挥很好的协作效果。其次，出于人工成本考虑，购买的社会审计服务多为本地社会审计机构，中小型城市的社会审计力量或能力不足，也很难保证审计效果。

针对以上情况，建议采取以下措施。一是完善审计服务采购机制，改进采购内容，不单独针对审计项目进行采购，可以按年进行采购，国家审计机构、内部审计机构可以与社会审计机构建立长期的合作关系，将社会审计人员纳入国家审计和内部审计人员库，统筹安排，根据社会审计的工作特点，年初统筹安排审计计划，充分发挥社会审计的优势，如在进行国有企业的相关审计、事业单位的专项资金审计时，可更多依赖社会审计力量;而对行政事业单位进行财务报表审计时，社会审计则作为辅助力量。规模较小的内部审计机构，可以与会计师事务所签订合作协议，内部审计机构需要完成的审计任务，会计师事务所可以随时指派审计人员提供服务或提供其他审计咨询服务。

二是建立审计人才库管理机制。社会审计人员人数较多，根据中国注册会计师协会（简称中注协 ）的官网统计，截至2020年6月30日，我国共有注册会计师110，365人，这11万人是经过全国统一的专业考试，又经过事务所的工作磨炼，具有较强的业务能力。并且注册会计师协会在人才培养方面着手较早，自2005年启动实施人才培养战略以来，每年定期选拔培养业务骨干人员，特别是领军人才培养工程，满足了重点领域的高端审计人才需求。将社会审计人员纳入审计人才库，解决了国家审计、内部审计人员短缺和审计覆盖面不断扩大的矛盾。但是，审计人才管理并不完全是双向流动的，国家审计机关、行政事业单位或国有企业的内部审计人员不可以为社会审计提供有偿服务。审计人才动态管理见图1。

2.建立审计机构信息查询平台。为了更方便三大审计系统沟通合作、统筹安排，国家审计机关应建立审计机构查询平台，及时掌握各单位的审计动态，联合中注协行业信息查询平台，建立国家审计、内部审计、社会审计的行业信息查询平台，做好前期数据的采集工作，在中注协原有信息的基础上，完善各会计师事务所的审计项目信息，包括参与国家审计及内部审计的项目类别、项目数量、发现审计问题数量。完善注册会计师人员信息，包括参与国家审计及内部审计项目的类别、项目数量，在项目组中所担任的职务。采集国家审计机关和内部审计机构的设置情况、审计人员数量、专业、学历、专业资格情况、入职时间、参与的审计类别、项目数量等。在完成前期信息采集工作后，每年及时更新、维护，便于国家审计机关统筹安排人员力量、项目分配。

3.建立国家审计、内部审计、社会审计协同审计管理办法。2019年中国内部审计协会发布了《第2309号内部审计具体准则——内部审计业务外包管理》，对各单位内审业务的外包管理行为进行了规范。2010年审计署印发了《审计署聘请外部人员参与审计工作管理办法》，部分省市审计机关结合本地实际业务情况，出台了当地国家审计机关购买社会审计服务管理办法。两个文件均对购买审计服务进行了约束，内容各有侧重，应在两个文件的基础上，进行整合并加以完善，以国家审计为主体重新拟定协同审计的管理办法。

首先，应明确可协同审计的审计项目。详细列明可以由内审机构参与的审计项目清单、可以由社会审计参与的审计项目清单，并明确参与的方式。其次，应明确参与机构或人员的管理。包括参与审计的机构条件、审计人员条件、合同的签订、人员经费的支付标准、应遵守的工作纪律、工作组的管理体制等。最后，应明确审计项目的质量控制。包括参与机构或人员应承担的责任、审计结果的质量评价和绩效考核，列明评价标准及奖惩措施。管理办法应内容具体，具有可操作性。

（三）建立审计风险防控机制

审计风险由两方面构成，用数学公式表示为：审计风险=重大错报风险×检查风险。重大错报风险的高低由被审计单位相关因素决定，检查风险通常由审计人员审计程序选择不当、审计过程执行不力等因素造成，可以通过人为的方法予以降低。国家审计、内部审计和社会审计协同工作过程中会存在一系列未知的风险点，在浙江省的国家审计与内部审计协作试点中已有体现。如何有效防控审计风险、降低人为因素导致的审计风险，是保证三大审计系统协同工作顺利的关键。审计风险重在防控，审计检查风险可以通过设计合理的审计计划、恰当分配审计组成员的职责分工、保持应有的职业怀疑态度、分级复核检查审计工作成果等措施予以降低。

首先，建立风险防控清单。国家审计机构根据已有的国家审计与内部审计协作经验、国家审计及内部审计采购社会审计服务的案例，梳理三大审计系统协作可能存在的审计风险点，按照审计业务流程，从审计计划编制—审计方案制订—审计方案实施—审计报告出具四个阶段，逐一梳理风险点，形成协同审计风险防控清单。

其次，分析审计风险。在风险识别的基础上，借鉴质量控制工具“失效模式与影响分析”（FMEA）的模型，按照风险发生的可能性及其影响程度等，对风险点进行分析和排序，以确定关注重点和优先控制的风险。风险分析模型分为四个维度即“固有风险严重度”“现有控制下发生频率”“检查难度”及“风险综合重要度”。“固有风险严重度”是指风险一旦发生对实现目标的影响程度，一方面定性分析后果的性质是否严重，另一方面定量分析造成的损失是否巨大。“现有控制下发生频率”是指在现行制度、实施措施和执行程序的前提下，风险发生的可能性。“检查难度”是指风险一旦发生，是否能通过岗位间、审计项目组内检查或在内外部监督时被及时发现。“风险综合重要度”是指在评价各项具体风险“固有风险严重度”“现有控制下发生频率”“检查难度”的基础上，将三者的分值相乘，计算出该项风险的综合重要度分值。风险防控清单样表见表1。

最后，建立风险防控措施及应急情况处置机制。根据审计风险防控清单，逐一设定风险防控措施。按照风险分析结果，对风险综合重要度高的风险点予以重点解决，解决方案可能会涉及审计人员的业务培训、人员分工调整、审计工作的及時监督检查等内容。对协同审计过程中发生的不可预见的风险，应建立应急情况处置机制，确保协同审计工作顺利完成，使审计质量得到有效保证。

五、结语

国家审计、内部审计、社会审计协同发展是我国审计系统改革创新的发展方向，是整合审计资源、统筹审计项目管理、优化审计人员配置、提高审计成果利用效率的有效途径。在目前已有的国家审计与内部审计协同试点、国家审计与社会审计合作的基础上，应进一步深化协同管理。以国家审计为主体，充分调动内部审计与社会审计的参与度，加强宣传指导，提高认识，由被动接受转变化主动争取。审计协同发展是一项长期可持续性的工作，不能一蹴而就，应在充分调研、论证的基础上，循序渐进地开展，扎实做好前期数据采集及制度建设等准备工作，做好后期试点的指导及推广工作，实现审计系统协同发展，提升审计的整体质量和效果。

主要参考文献

[1]李美芳，陈菡，陈少华.国家审计与内部审计协同路径与实践探索：以T市为例[J].财务与会计， 2019（24）：38-41

[2]时现.国家审计与内部审计耦合联动机制研究[J].会计之友， 2019（13）：2-7