作业成本法在高校成本核算中的应用探索

毕洪（高级会计师）

（太原科技大学计划财经处 山西 晋城 043000）

自2019年1月1日起，我国高校开始全面实施新政府会计制度，新政府会计制度对高校的成本核算提出了更高要求。据调查发现，目前我国很多高校的成本核算体系、内部控制体系还不完善，制约了高校的进一步发展。基于此，构建一套适合高校成本核算的方法，对于政府有效配置资源、高校准确核算教育成本、优化教育资源、提升资源利用效率、受教育者进行教育投资决策具有重要意义。

一、引入作业成本法的必要性与可行性分析

新的历史时期，高校建设迎来了新的发展机遇。各高校按照教育部部署，在有限的资源供给下开始进行综合改革。教育成本管理是高校在开展综合改革中必须重视的问题。我国高校大多为政府主办的公益事业单位，行政化职能特征较为明显，对政府财政拨款具有依赖性，而对降低各类费用、进行成本核算的重视度不够。且大多数高校尚未建立健全成本核算体系，导致会计报表中反映的资产负债数据，不能清晰有效地展示各个培养环节的成本划分，影响了高校对各项教育资源的有效配置。

作业成本法将直接成本和间接成本作为产品消耗作业的成本同等对待，可以用来计算不同类型学生的培养成本，使计算出来的学生培养成本更加准确与真实。其优势主要体现在以下方面：（1）既能反映资金的收付情况，又可以对高校的成本费用进行全面、准确的反映，在产出不变的基础上尽量减少投入、降低成本。（2）可以优化资源配置，有助于提升高校的资产管理水平、减少资产损失、提升高校的成本管理效能。（3）有助于提升高校的财务工作水平，使管理层准确了解高校在运营过程中各环节产生的成本，提高决策的准确性，将办学成本降至最低，实现社会效益最大化，确保教育公平性和普惠性。

二、作业成本法在高校成本核算中应用的基本原理

（一）资源和资源动因

高校所耗费的资源包括进入作业系统的人、财、物等方面。资源动因是引起作业成本增加的驱动因素，被消耗的方式和原因。资源动因可以将资源成本分配给各有关作业。通常情况下各高校以不同的专业分设学院、系来管理不同学科专业的学生，因此可以按照以下三种方式确认资源动因：（1）能够直接确定到学生对象的资源耗费，如奖助学金、伙食补贴等直接与学生相关，不需要进行归集、分配，直接计入该成本对象。（2）不能确定到学生对象，但可以追踪划分至各项作业中心的资源耗费，直接计入各项作业成本库，如工资福利费、培训费、会议费、固定资产折旧等。（3）发生时呈混合形态的资源耗费，无法确认到某一具体的成本中心，其资源动因包括：用于教学的工作量酬金或课时数、参与工程训练的实习人数、与科研相关的进款数等。

（二）作业和作业动因

作业是高校为培育学生所产生的资源消耗的工作。从成本核算和资源识别角度来看，高校的各项作业可以具体划分为：（1）单位级作业，是使每个学生受益的作业，如伙食补贴、奖助学金等的发放。（2）届（级）级作业，是使一批学生受益的作业，其成本与学生级次相关，如迎新活动、军训活动、就业招聘等。（3）专业级作业，是使某一学科专业受益的作业，其成本与学校学科专业的多少呈比例关系，如各专业的行政管理等。（4）管理级作业，是为发展学科建设、保证学生健康成长、维持学校整体正常运行而发生的各项作业，与高校的基本运行、教育教学环境、学科建设、校园文化、基础设施建设等直接相关，属于全体学生的共同成本，如思想政治教育、学校行政管理、后勤保障等。作业动因是使作业成本发生的因素，通常使用成本对象消耗的作业量来度量。确定成本动因时，需要在遵循成本效益的原则下充分考虑资源、作业和成本对象之间的关联性以及多样性。

（三）作业中心和成本库

作业中心是具有相同性质的作业动因的组合，成本库归集了一个作业中心所耗用的全部资源。按照成本动因，将成本库的成本分配到各有关产品中。相应地，成本库也可以划分为以下四类：一是单位级成本库，如伙食补贴、奖助学金等；二是届（级）级成本库，如迎新活动费用、军训活动费用、就业招聘费用等；三是专业级成本库，如各专业的行政管理费等；四是管理级成本库，如思想政治教育费、学校行政管理费、后勤保障费和折旧费等。

三、传统成本法与作业成本法应用的对比分析——以X大学为例

本文以我国中西部一所理工科教学研究型大学——X大学作为样本，分别运用传统成本法和作业成本法对该校的培育成本进行核算，以探究作业成本法的应用优势。依据“产品消耗作业，作业消耗资源”的指导思想，高校的教育资源通过资源动因分配给作业形成作业成本，作业成本通过作业动因分配给各学科专业的学生。具体核算流程如下：

（一）确定作业动因，形成作业中心

作业中心形成的流程如图1所示。

首先，按照X大学各项业务内容，将其业务划分为招生活动、迎接新生活动、军训活动、学生管理、体育教学、英语教学、数学教学、思政哲学教学、大学语文教学、物理教学、化学教学、力学教学、专业教学、学校行政管理、教学辅助、工程训练、后勤保障、科研等作业。

其次，分析作业和成本之间的关系，以确定各项作业的作业动因。如招生活动、迎接新生活动、军训活动三个作业的成本主要受新生数量的影响，其作业动因是新生人数；体育、英语、数学、思政哲学、大学语文等教学作业的成本主要受所有专业的教学工作量（或授课时数）影响，其作业动因是全部专业教学工作量（或课时数）；物理、化学、力学等教学作业的成本主要受部分专业的教学工作量（或授课时数）影响，其作业动因是部分专业教学工作量（或课时数）。

最后，按照相同的作业动因合并作业，形成作业中心，如表1所示。如可以把招生活动、迎接新生活动、军训活动作业按照“新生人数”合并为新生工作中心；学生管理、学校行政管理和后勤保障按照“学生人数”合并为行政后勤作业中心，该中心涵盖的职能部门有党委、党委组织部、团委等所有党委职能部门以及校长办公室、人力资源部、计划财经处、后勤保障中心等所有校级行政职能部门；体育、英语、数学、思政哲学、大学语文等教学作业按照“全部专业教学工作量”合并为公共基础教学作业中心；物理、化学、力学等教学作业按照“部分专业教学工作量”合并为专业公共基础教学作业中心；各学科专业教学作业按照各“专业教学工作量”作业动因独自作为作业中心；教学辅助作业中心包括图书馆、档案馆等；教育信息技术中心、工程训练、科研等作业各自独立作为作业中心。

表1 X大学各项作业、作业动因和作业中心

当然，各高校因组织结构、经费管理方式等模式不同，其作业设置及作业中心的划分也有所不同。因此，各高校应按照自身的发展实际进行科学合理的作业划分。

（二）设置成本库，归集资源耗费

成本库用来归集所耗用的全部资源。具体流程如下：把一定时期内发生的全部高校教育培养资源耗费，按照资源动因分配到各项作业。在实际工作中，通过学校的会计核算系统和工资系统，实际发生的工资福利费用、个人和家庭的补助费用可以直接获取并分配到各作业或作业中心。折旧费和摊销费也可以直接获取分配到作业或作业中心。商品和服务费用中，水费、电费、燃气费、维修维护费等直接分配给后勤保障作业，物业管理费通过场地或建筑面积分配给各项作业，其余费用都可以直接获取分配给各项作业。按照2005年发布的《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》规定，高校科研事业费的30%归集到学生培养成本，因此，X大学将科研事业费的30%归集到科研作业。债务利息和费用直接分配到行政管理作业。最后，将作业中心各项作业的资源耗费归集在一起。

（三）确定成本库的成本分配率并分配成本

首先，计算以作业动因为单位的成本分配率，如公式（1）所示。

成本库的成本分配率=各作业中心成本总额/∑相应的作业动因数量 （1）

其次，将成本库中的成本分配到各专业学生。本文根据X大学2019年各作业中心统计的作业量，按照学院计算各专业学生成本。由于该校涉及的专业较多，因此，本文选择该校学生人数较多的学院（材料科学与工程学院、机械工程学院、经济与管理学院，以下简称材料、机械和经管）作为样本进行计算。如表2所示。

表2 2019年X大学作业量统计表

再次，运用各作业中心的资源耗费以及各学院相应的作业量，计算各学院学生成本。如表3所示。

表3 X大学作业成本计算表 单位：元

最后，汇总各项作业中心分配到三个学院的成本分配额，计算出材料、机械和经管三个学院学生的成本，如表4所示。

表4 X大学作业成本汇总表 单位：元

从表4可以看出，X大学传统成本法下生均成本是8 830元，但是在作业成本法下的生均成本为：材料学院9 373元，比传统成本法下的生均成本多543元；机械学院9 467元，比传统成本法下的生均成本多637元；经管学院7 343元，比传统成本法下的生均成本少1 487元。显然在作业成本法下，提供的各学科专业的成本信息更加精确，该方法大大提升了X大学成本信息的准确度，反映了该校真实的成本信息，从而有利于政府和高校利用成本信息提高管理决策。

四、作业成本法在高校成本管理应用中的瓶颈

虽然作业成本法是较为科学的一种成本核算方法，但其在企业中应用的场景较多，应用于高校还存在一定的现实困境。主要表现在如下方面：

（一）高校实施作业成本法的客观环境不成熟

这一问题主要体现在两个方面：一是作业成本法运用于高校的经验不足；二是高校原本的记账基础较难满足作业成本法的实施条件。首先，高校工作人员对作业成本法的相关理论知识掌握得不够全面，对于具体使用流程不是很熟悉，而作业成本法的应用需要各个部门的配合。如果在实施过程中遇到一些部门不配合，就很难继续推进。其次，作业成本法建立的基础是权责发生制，因而高校在采用作业成本法进行成本核算时，需要调整记账基础，工作量较大，尤其是在对各项财务数据进行整理与汇总时，可能会出现错误，对最终核算结果的准确性产生影响。第三，高校中很多管理人员和财务人员缺乏成本管控意识。如某些闲置设备没有得到合理有效的运用，也没有安排专门的维护人员，一有问题就报废，资源浪费严重。此外，对于间接费用也没有进行有效的记载等。

（二）作业成本法应用于高校的主观条件不完善

这一问题主要体现在两个方面：一是作业成本法本身存在应用上的不足；二是作业成本法运用于高校的相关理论较为匮乏。首先，作业成本法的应用没有固定模式，作业以及成本动因的确定会因具体执行人对相关性的理解不同而产生不同的成本动因，存在较大的主观性，因而需要高校根据自身的发展实际构建适合学校发展的作业成本核算体系。此外，高校中大多数教师身兼教学与科研两职，在一些实验设备等资源的耗用上，很难将两项工作各自应当承担的费用比例分清楚。若按现有核算体系执行，会导致科研成本中缺少一部分人力成本，教育成本多列支，最终导致核算结果与实际情况存在误差。其次，作业成本法应用于企业的理论研究基础较为深厚，但是在高校教育成本核算方面的应用目前还处于探索阶段，没有形成系统的理论研究体系。国外高校运用作业成本法进行成本核算虽有成熟案例，但因与我国国情不符，可借鉴的经验不多，因此还是需要我国高校结合自身实际构建作业成本法核算体系。

五、作业成本法在高校成本管理应用中的改善路径

针对上述问题，高校可以采取以下措施加以完善：

（一）加强高校信息化建设，提高财务人员综合能力

首先，高校应加强财务信息化建设，重视对财务人员的教育和培训，可以聘请相关领域有经验的财务专家定期对财务人员进行系统培训，提高其对信息的分析与处理能力，为高校进一步实施作业成本法核算打好理论基础。其次，可以引入作业成本法管理信息系统，帮助财务人员归集较难划分的资源项目，尤其是教育和科研成本在全部成本中的合理分配，以提高各成本类别核算的准确性。成本核算需要建立在完善的数据存储系统之上，因此在前期准备中还要完善系统，保证数据的有效存储，避免出现数据的遗漏与错记，同时对数据进行备份，以免丢失数据。

（二）重视前期准备工作，提高有关人员的教育成本意识

高校领导层应重视作业成本法引入财务系统之前的准备工作，提高自身成本核算意识。因为采用作业成本法核算之前，需要整合大量的成本数据，对各部门之间的协调配合度要求较高，因此，需要从领导层面加强各部门之间相互配合的意识。此外，高校应将学校的利益与教职工自身利益挂钩，从所有教职工入手，树立全员成本管控意识，重视高校的成本核算工作。只有高校全体教职工共同努力，熟悉作业成本法流程，才能真正实现成本控制，达到节约教育资源的目的。

（三）建立与高校发展实际相配套的监管体系

高校应构建一套与自身发展实际相匹配的监管体系。如成立成本控制委员会，由各学院负责人、财务处负责人以及行政部门负责人等组成，对实施作业成本法全过程进行监督。此外，委员会应制定成本控制的制度章程，并对一些重要决策依据民主集中制原则进行讨论、制定与实施，以保证作业成本法下的成本核算工作能在高校中顺利开展。