新能源项目在建工程暂估转固的案例探析

屈玲

（华润电力投资有限公司华南分公司广东 广州5 10000）

一、引言

2021年4月22日，习近平主席在领导人气候峰会上发表了题为《共同构建人与自然生命共同体》的重要讲话，指出中国将碳达峰、碳中和纳入生态文明建设整体布局，正在制定碳达峰行动计划，广泛深入开展碳达峰行动。作为推动达成碳达峰、碳中和目标的主力军，风电产业在“十四五”期间将步入加速提质发展的新阶段，年均新增装机5 000万千瓦以上是落实国家宏观战略目标的最低要求，“十四五”期间央企五大发电集团的新能源装机目标都再创新高，相继宣布到2025年清洁能源装机占比将达到50%以上。可见，碳达峰、碳中和目标将会改变我国现有能源产业格局，在能源产业格局重构的核心诉求下，新能源项目装机容量将呈翻倍式快速增长，光伏、风电等新能源项目投资建设将不断迎来高潮。

随着未来国家核准新能源装机容量的快速增长，新能源行业财务管理专业技术人才的需求也在激增，尤其对于新涉足新能源项目开发运营领域的相关企业，受制度体系不够完善、人才队伍建设薄弱、新能源项目建设周期相对较短等多方面原因影响，财务管理人员在实际工作中对新能源项目在建工程必要支出及暂估转固核算难以准确、规范地进行会计处理，导致财务核算的规范性及会计信息质量难以满足要求。针对新能源项目在建工程存在转固时点特殊、用地类型多元、资产类别多样、建设成本归集复杂等特点，本文通过具体案例总结了新能源项目暂估转固过程中的会计处理方法，以供参考。

二、新能源项目在建工程暂估转固会计处理案例解析

企业一般以出包方式建造新能源项目，建设成本归集工程达到预定可使用状态所发生的支出。在建工程应按照单项工程分别核算，建设成本主要包括工程物资成本、建筑安装成本、资本化的借款利息、缴纳的相关税金以及应分摊的其他间接费用等，待达到预定可使用状态在建工程即转为固定资产。本文以Q风电项目为例，对新能源项目在建工程暂估转固的会计处理方法进行分析。

（一）在建工程暂估结转固定资产的时点

根据企业会计准则规定，在建工程达到预定可使用状态的判断条件之一是构建符合资本化条件的资产需要试运行的，在试运行结果表明资产能够正常运转时，应当认为该资产已经达到预定可使用状态。新能源发电机组并网发电后需要满负荷试运转，在实务中，新建风力、光伏发电机组通常在连续累计运行240小时并经验收委员会书面验收以后，即达到预定可使用状态。Q项目风力发电机组经安装、调试并通过试运行240小时后于2021年3月1日与风机厂商签订了预验收证书，正式转入发电运营阶段，即达到预定可使用状态，2021年3月1日为Q项目在建工程暂估结转固定资产的时点，财务部门应在收到验收委员会书面验收文件时，将在建工程转入固定资产。基于新能源项目预验收证书（双方签字盖章版）实际取得日期一般较通过试运行240小时当天滞后的现状，若转固当月无法取得预验收证书（双方签字盖章版），建议先取得由现场负责人签字的预验收证书作为新能源发电机组转固的书面文件，待取得正式预验收证书（双方签字盖章版）后，替代原现场负责人签字的预验收证书。

（二）发电机组并网试运行收入的会计处理

根据《企业会计制度》第三十一条规定，企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品，其所产生的成本，计入在建工程成本。销售时，按其实际销售收入冲减在建工程成本。风力发电机组试运行是其达到预定可使用状态前的必经环节，试运行期间的发电收入电网会按照上网电价正常结算，待电网结算后按照试运行售电量的电费收入冲减在建工程。Q项目2021年2月试运行电量销售收入680 505.35元，会计处理为：

借：在建工程——待摊支出——试运行收入-680 505.35

贷：主营业务收入——电力收入 -680 505.35

（三）基建项目借款利息停止资本化时点

借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，不包括借款费用暂停资本化的期间。购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。新能源项目基建期的借款利息应该计入“在建工程”科目，待发电机组通过试运行后达到预定可使用状态时借款利息应当停止资本化，不论其是否竣工决算，转入商业运营后其借款利息均列入“财务费用”科目。Q项目于2021年3月1日与风机厂家签订通过试运行后的预验收证书，2021年3月1日即为Q项目借款利息停止资本化时点。

（四）基建项目土地使用费的相关会计处理

新能源基建项目所处土地，如果前期预付征地款，后期通过招、拍、挂形式支付土地出让金取得土地使用权，应确认“无形资产”，无需计入“在建工程”，而部分用地要确认为“长期待摊费用”，临时用地要计入“在建工程”。以Q项目与政府签订的用地协议为例分析，风电场主要的用地范围涉及升压站和风机基础箱变用地、道路用地、风机吊装平台用地、临时用地。其中升压站和风机基础箱变用地属于永久征地，根据合同金额预付征地款，后续通过“招拍挂”方式办理用地手续取得土地使用权证，故该部分用地暂估金额确认“无形资产”；道路用地及风机吊装平台用地协议约定使用期为公司营业期限，一次性支付的土地使用费相当于预付营业期的租赁费，属于由本期和以后各期负担的分摊期限在1年以上的费用，故计入“长期待摊费用”；临时用地为不破坏原有土地性质和原貌，主要用于临时土方堆放、搭建工棚及堆放工程物资等，一般要求临时堆放的土方及搭建的工棚等在竣工前要清拆清运完毕，租期仅限于建设期，相当于短期租赁费用，故计入“在建工程”。基建期所有费用要资本化，包括土地使用权及长期待摊费用在建设期的摊销额都应计入在建工程成本。相关会计处理如下：

借：无形资产——土地使用权 5 215 860.00

长期待摊费用 25 346 124.00

在建工程 1 529 992.50

贷：银行存款 32 091 976.50

借：在建工程 949 188.00

贷：累计摊销 949 188.00

（五）基建项目永久占地费等税费的初始确认问题

新能源项目在获取土地使用权过程中，根据国家相关法律规定交纳的土地出让金、土地征用费等为取得土地使用权并使其达到预定使用状态而发生的全部支出，应计入“无形资产——土地使用权”。支付的拆迁补偿费、三通一平费用等费用一般应计入“在建工程”，待工程达到预定可使用状态时结转至固定资产。此外，以出让方式获得土地使用权而支付的契税、耕地占用税、永久占地费（通常包括植被恢复费、林地补偿费、林木补偿费、安置补助费）及水土保持补偿费等支出，发生在取得土地证之前的，应当计入“长期待摊费用”，在受益期内分摊；发生在取得土地证之后的，应当计入“无形资产——土地使用权”，在土地使用权期限内分摊。需特别注意临时用地所产生的耕地占用税，根据《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》及其实施细则规定，纳税人在批准临时占用耕地的期限内复垦恢复耕地原状的，全额退还缴纳的耕地占用税，实务中，风电基建项目所占临时用地竣工后一年内即可完成复垦，可依据税法规定申请退税，故临时用地耕地占用税计入“其他应收款”，无需计入“在建工程”。

（六）基建项目待摊投资支出的归集核算及分摊处理

新能源基建项目待摊投资支出是指项目建设单位按照批准的建设内容发生的，不能直接归属于某项固定资产价值，应当分摊计入相关固定资产价值的各项费用及税金支出。项目待摊支出主要包括以下内容：（1）可行性研究费、勘察设计费、水土保持方案设计费、电能质量服务费、地质灾害危险评估费及项目其他前期费用；（2）森林植被恢复费、临时用地补偿费、共建用地费、道路使用费及其他取得或使用土地、道路而发生的费用；（3）印花税、车船税、土地使用税及按照规定应缴纳的其他税金；（4）项目建设工程管理费、工程及设备监理费、临时设施费及其他管理性质费用；（5）项目建设期间发生的各类借款利息、贷款评估费等资本化利息支出、资本化汇兑损益；（6）设备检验费、工程检测费、负荷联合试车费及其他检验试验费用，信息系统开发等信息工程费用；（7）其他待摊投资性质支出。

发电机组达到预定可使用状态在建工程转入固定资产时，将可直接分配到某项资产的待摊支出直接计入其对应的固定资产价值，例如道路设计费直接计入道路，送出线路设计费直接摊入送出线路；将可直接分配至某些资产组的待摊支出，按比例摊入相应的资产组中，如设备监理摊入各项设备，工程监理摊入各项工程；无法直接分配的待摊支出，按资产原值比例摊入所有的资产中，如工程管理费、财务费用等。

（七）编制转固底稿，确定转固金额，进行账务处理

1.暂估转固前的准备工作。根据工程概算梳理风电项目基建期所有签订的合同形成合同台账，台账内容包括但不限于合同名称、供应商、合同总金额、进项税额、不含税金额、入账金额等信息。及时与合同管理人员沟通核对，确保合同台账完整、准确。

2.确定全部投产后的固定资产类别。按照项目建设规划，结合项目实际建设情况，参考合同及账务资料，确定项目全部机组投产后的固定资产类别（见表1）。

表1 Q项目暂估转固方案 单位：元

3.暂估全部投产后的各项固定资产价值。

（1）根据确定的固定资产类别，与该项资产直接相关的采购、建筑安装、设计、监理、服务等合同金额构成该项资产转固金额的计算基础。比如，与“风力发电机组”这项资产直接相关的风机采购、塔筒采购、风电场主体施工、风机基础混凝土检测等合同金额合计数列入风力发电机组对应的合同金额。需注意的是，一般一个合同只与一项资产直接相关，但升压站主体施工、风电项目主体工程类等合同与多项固定资产直接相关，则需参考合同工程量清单，将该合同的金额拆分至各项资产对应的合同金额。比如升压站施工合同与综合楼、主变压器等直接相关，则需按照合同工程量清单，将归属于综合楼的工程量金额列入综合楼对应的合同金额，将归属于主变的工程量金额列入主变压器对应的合同金额。

（2）确认各项资产类别、合同金额，导出科目余额表及在建工程明细账归集各类资产的入账价值，通过合同不含税金额与入账价值的差额得出合同未履约完成部分的暂估金额，如表1所示。

（3）与建设项目相关的，不能直接归属于某项固定资产价值的其他所有合同费用计入“待摊费用”，补充完善“待摊费用”合同信息。

（4）确认待摊费用金额，将待摊费用分摊至各项固定资产。能够明确界定由某项固定资产承担的费用直接计入该项固定资产；不能明确界定承担对象的待摊支出分配比率=单项资产原值/所有资产原值，按资产原值比例分摊至各项固定资产。

（5）确定转固资产清单及转固金额，进行账务处理。完成第一至第四步骤后计算出相应资产的转固金额，暂估转固时可按照资产类别进行资产卡片录入，但是必须区分不同折旧年限，如表2所示。

表2 Q项目暂估转固底稿及资产卡片 单位：元

三、结语

新能源项目在建工程暂估转固的会计核算处理，看似只是项目财务应该做的工作，但实际工作开展过程中，需要基建项目管理人员与财务人员紧密配合，项目人员要具备必要的财务知识，了解基建项目暂估转固的必要性，预判预验收时间，提前与财务人员沟通进行准备工作，同时也要求财务人员深入到项目一线，了解新能源基建项目进展，充分业财融合。在暂估转固结转时点的确认、试运行收入、借款利息、土地使用费的会计处理等方面进行精准核算，使得整个新能源项目暂估转固会计核算更加严谨、规范，进一步提高新能源基建项目在建工程的财务管理水平。