《政府会计制度》与《高等学校会计制度》差异比较研究——兼议高等学校实施《政府会计制度》的应对策略

邵传鹏，杨在忠

(兰州交通大学 财务处，兰州 730070)

随着我国高等教育事业的快速发展和财政体制改革的不断深入，高等学校的自主性不断增强，其经济业务更加趋于复杂化，新时代高等教育发展对高校会计核算和信息披露提出越来越高的要求，高等学校会计制度改革势在必行.《政府会计制度》的出台统一了行政事业单位会计核算口径，重构了全新的会计核算模式，有利于政府统一管控财政资源，为高校财务管理提供了一套科学化、规范化、标准化的会计制度体系.

1 政府会计制度改革的背景

1.1 国际背景

随着全球金融危机的爆发，以预算收支为核算与披露对象的预算会计无法完整、准确的披露政府资产、负债和成本等信息，难以有效及时规避和防范政府财务风险，难以对开展政府绩效评价提供准确信息.20世纪80年代以来，以澳大利亚、英国、美国等为代表的发达国家率先启动了政府会计制度改革，引入了以权责发生制为核算基础的财务报告，有利于提升政府财政信息透明度和提高政府公共管理水平.尤其2008年以后，面对债务危机的影响，世界各国掀起了政府会计制度改革的热潮，以权责发生制为基础、以政府财务状况与绩效评价等信息为披露对象的政府会计体系不断完善.

在此大背景下，国际会计师联合会积极倡议各国政府推动以权责发生制为基础的会计改革，不断提高政府财务信息质量和政府财务管理水平；国际公共部门会计准则委员会等国际组织也在不断提高对以权责发生制为基础的政府财务会计报告的认可度.

在国际会计准则的比较研究中，大多数高等学校都统一采用政府会计制度，没有制定独立的高等学校会计制度.以美国为例，公立高校的经费来源性质与我国颇为相似，主要是政府拨款(美国为联邦政府和州政府)，采用由政府会计准则委员会制定的会计制度.美国政府会计制度总体上已趋于成熟，在很多具体准则应用方面值得我国借鉴.

1.2 国内背景

党的十八大以来，党中央、国务院对进一步完善政府预算体系、加强预算执行等提出了一系列要求.党的十八届三中全会明确提出，要建立以权责发生制为基础的政府综合财务报告制度，更加完善中央和地方财务预警机制.党的十九大报告也指出，要建立全面规范透明、标准科学、约束有力的预算制度，全面实施绩效管理.我国自上而下形成了以权责发生制为基础、以完善政府财务报告为核心的政府会计制度改革基本思路，一系列指导性制度文件相继发布，政府会计制度改革的轮廓越来越清晰.

2015年，财政部发布《政府会计准则-基本准则》和部分具体准则；2017年财政部印发《政府会计制度-行政事业单位会计科目和报表》；2018年，教育部印发《关于直属高校直属单位实施政府会计制度的意见》.这些制度和文件，重构了我国政府会计制度基本框架，统一了行政事业单位会计制度，规范了会计核算口径，明确了高等学校作为政府主体身份执行政府会计制度，为高等学校推进政府会计制度改革新旧衔接提出了指导性意见.

政府会计制度改革在我国政府会计发展进程中具有划时代的里程碑意义，构建了以权责发生制和收付实现制并轨运行为基础的政府预算会计和财务会计平行双核算模式，提高了政府会计信息的准确性、规范性和统一性，为我国全面推进财政体制改革奠定重要基础.

2 高校实施《政府会计制度》的价值分析

2.1 有利于进一步提高高等学校会计信息质量

《政府会计制度》在高校会计核算中引入权责发生制，同时将预算会计核算仍以收付实现制为基础，高校对其经济业务同时进行财务会计和预算会计记录，能够准确反映高校资源的真实流动，体现了会计信息的真实性原则.权责发生制要求高校将各期的收入与其对应的成本、费用进行配比，并将不同时期的会计数据进行横向和纵向对比，符合会计核算的可比性原则.《政府会计制度》的实施对高校财务信息披露更全面、会计信息质量更规范.

2.2 有利于进一步加强高等学校资产管理

《政府会计制度》在会计科目中新设固定资产累计折旧和无形资产累计摊销，要求高等学校按期计提折旧和摊销，并计入费用类科目.这种核算方式能够准确反映资产实际净值，有利于高等学校对其资产清算管理，提高资产使用效率，实现高校资产的精细化管理.同时折旧和摊销的计提，也能使高等学校的费用按会计期间进行合理分摊，有利于高等学校进行成本归集，在一定程度上体现了收入与费用支出配比的合理性.

2.3 有利于进一步推动高校绩效管理

成本会计是高等学校实施绩效管理的核算基础.权责发生制的引入使成本核算在高校成为现实.建立一套科学、规范的绩效管理体系既是国家财政绩效管理的要求，更是高等学校推动内涵式发展的现实需要.《政府会计制度》的实施，能够准确核算高校的收入、费用支出等情况，有利于高等学校建立科学的绩效评价指标体系，使高校绩效评价更加准确，推动高校绩效管理向更好的方向发展.

2.4 有利于进一步完善高等学校的财务报告体系

《政府会计制度》的实施，要求高等学校年终编制财务报告和预算报告，完善了高等学校会计报告体系，能够准确反映高校绩效管理状况，透视高校经济业务发生过程，使高校信息披露更加全面、透明，有利于更加真实、完整、全面的反映高等学校的财务状况和预算执行情况，不断强化对高校的财务监管，符合新时代政府会计制度改革发展的方向和需求.

3 《高校会计制度》和《政府会计制度》的差异比较

3.1 制度基础不同

《高等学校会计制度》的制定依据主要是《中华人民共和国会计法》和《事业单位会计准则》，并结合《高等学校财务制度》等修订，《政府会计制度》的制定基础是《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国预算法》和《政府会计准则》等法规，适用范围更广泛，体现了更强的约束性.其中，《中华人民共和国预算法》是《政府会计制度》制定的重要依据，体现了预算绩效管理的重要性，也是高等学校开展预算绩效评价的政策依据.

3.2 核算基础和模式不同

《高等学校会计制度》主要以收付实现制为核算基础，只有涉及特殊事项应当采用权责发生制为基础进行核算；《政府会计制度》引入了权责发生制核算基础，强化了财务会计职能，财务会计以权责发生制为基础进行核算，预算会计以收付实现制为基础进行核算，构建了“双基础、双功能、双报告”的新型核算模式(见表1).

3.3 会计要素不同

《高等学校会计制度》定义了资产、负债、净资产、收入和支出五大会计要素，预算会计的核算基本包含在财务会计的核算体系当中，没有独立进行预算会计核算.《政府会计制度》则采用“5+3”的会计要素设置模式，分别定义财务会计核算体系下的会计要素和预算会计核算体系下的会计要素，其中财务会计的五要素是资产、负债、净资产、收入和费用，预算会计的三要素是预算收入、预算支出和预算结余.财务会计和预算会计在同一张会计记账凭证上反映，能够同时反映高等学校预算执行情况和财务报告信息，体现了既适度分离又相互衔接的政府会计制度改革原则，开创了全新的政府会计核算模式(见表2).

表1 核算基础和模式差异

表2 会计要素差异

3.4 会计报告内容不同

《高等学校会计制度》要求高等学校年终仅出具财务报告，全面反映其年度财务状况.《政府会计制度》则开创性地提出了年终双会计报告模式，即以权责发生制为基础编制财务会计报告和以收付实现制为基础编制预算会计报告.“双报告”既相互独立，又相互关联，财务会计报告反映高等学校本期财务状况，预算会计报告反映高等学校本期预算执行情况，这既满足了权责发生制下编制财务报告的需要，又兼顾编制部门决算报告需求，二者通过编制“本期盈余与预算结余差异调节表”(见表3)反映本期盈余和本期预算结余之间的关系.

3.5 基本建设核算模式不同

在《高等学校会计制度》下，高等学校基本建设日常会计业务单独设账核算，按月、季度或者年度将基本建设会计业务数据并入学校整体会计业务中，实行日常单独核算、年终统一出具财务报告的模式.《政府会计制度》要求高等学校基本建设会计业务必须统一纳入学校财务核算，不再单独设账，实行日常统一核算、年终统一出具财务报告的模式.同时高等学校要按照基本建设项目进行项目辅助核算，进一步提高高等学校会计信息质量的准确性和完整性.

4 高校实施《政府会计制度》的应对策略

4.1 进一步加强高校内控制度建设

高等学校内部控制制度是规范高等学校经济业务的制度保障，是学校财务人员进行财务核算和日常业务管理的制度依据，也是高等学校保证《政府会计制度》实施的有力措施，更是高等学校加强财务管理的需要.高等学校应该及时更新和完善内部控制制度，以确保政府会计制度改革的顺利实施.同时，高等学校应该立足自身实际情况，结合财务管理的需要，在原有内控制度的基础上修订和完善一系列内部控制制度.

表3 A大学2020年度本年盈余与预算结余差异调节表

Tab.3 Adjustment table of differences between surplus and budget balance of University A in 2020

报表期间：2020-01-01至2020-12-30

单位：元

填表日期：2021-01-10

单位名称：A大学

4.2 进一步加强高校资产管理

《政府会计制度》要求高等学校必须计提固定资产折旧和无形资产摊销，从而确保高等学校会计信息的客观性和完整性，提高高校资产使用效率和成本核算的准确性.同时，高等学校还应结合相关政策对学校固定资产和无形资产按不同类别明确相应的折旧(摊销)年限和标准，进一步规范高校固定资产和无形资产的会计核算，如实反映固定资产和无形资产的真实价值，提高学校资产的保值增值能力和使用效率.最后，高等学校要结合自身实际情况对资产管理部门和财务部门信息管理系统进行优化整合并实现无缝对接，不断加强资产管理部门和财务部门信息无障碍交流沟通，实现高等学校业财融合一体化管理.

4.3 进一步提高会计人员综合素质

《政府会计制度》对高等学校财务人员的工作能力、专业技术能力和综合素质提出了更高的要求，需要高等学校会计人员积极转变自己的思想和观念，不断更新财务日常工作的思路和方法，严格执行《政府会计制度》的相关要求和规定.对《政府会计制度》实施过程中遇到的困难和问题，需要不断学习、积极思考、认真分析，采取行之有效的方法加以解决.此外，高校财务部门也要加强会计人员的内部交流和外部培训，让会计人员尽快熟悉和掌握政府会计制度，确保会计人员全面、高效、准确的完成会计核算任务，提供科学、合理、全面的财务报告和预算报告，为高等学校制定科学决策提供准确的财务依据.

4.4 进一步加强财务信息化建设

财务信息化是高等学校财务工作的重要保障，《政府会计制度》的实施要求高等学校财务信息化要同步跟进，保证高等学校财务信息化系统顺利升级，确保新旧会计制度顺利转换、新旧会计账套顺利衔接.高等学校财务信息化建设也是提高高校会计核算质量和会计人员工作效率的有效途径，各高校应该结合自身特点，有针对性地制定信息化建设的具体方案和措施.高等学校要充分利用现代化信息技术，促进高校财务工作和信息技术的完美结合，进一步提高高校财务信息化建设水平和可持续发展水平.

4.5 进一步加强代管款项和往来款项的清理

在《政府会计制度》正式实施前，高等学校应该对2018年12月31日之前的代管款项余额和往来款项余额进行清理.高等学校应该对其代管款项和往来款项分年度、分类别、分性质进行清理，对不同年度、不同类别、不同性质的代管款项和往来款项清理方式、清理后的去向以及清理后的核算方式都不尽相同，高等学校要立足自身实际情况，结合不同学校的特殊情况，安全、稳妥的做好代管款项和往来款项的清理工作，务必确保《政府会计制度》在高等学校的顺利实施.

《政府会计制度》是社会经济发展的产物，更是我国会计理论界和实务界多年探索、总结的结果.作为《政府会计制度》的适用主体之一，高等学校应当按照新制度新要求，在实践中不断完善财务管理思路，改进财务工作方法，提高成本核算意识，采取适当策略逐步提升财务管理水平、规范财务行为，以便为新时期高等学校治理工作提供重要财务支撑.