不动产司法拍卖中卖方税收承担制度的反思与重构

◆黄建文 ◆韩欣雨

内容提要：司法拍卖中卖方税收究竟如何承担，法院在司法拍卖公告中存在不同的规定，包括买受人垫付、法院在拍卖款中优先扣除等多种方式。税收承担不仅关乎国家税收收入的及时取得，也关乎拍卖财产能否顺利完成过户登记。通过对江苏省不同层级法院在司法拍卖公告中对卖方税费承担的规定进行类型化分析，总结归纳卖方税费承担的现实困境。基于公序良俗原则，试图通过规定成交价为含税价、完善司法机关对涉税信息的告知义务及协助扣税义务，以及税务机关对相关立法文件的理解与贯彻，为卖方税收承担提供新路径。

司法拍卖是法院依据职权进行的强制执行活动，法院根据申请执行人的申请，强制执行被执行人的财产，目的在于尽快实现执行人所享有的债权。拍卖过程中的税收承担问题涉及税务机关的征收行为，在这一过程中，税务机关出于保护国家税收的目的与司法机关保障申请执行人债权实现的目的存在不一致，故而涌现出一些问题，包括司法拍卖价格的确定、司法拍卖税收的承担、司法拍卖价款的分配等。文章仅就司法拍卖中拍卖公告所规定的卖方税收承担问题进行研究，通过引入一起典型的税务机关因为纳税人没有提供发票而拒绝为其进行契税纳税申报的实务案例，在对江苏省不同层级法院所出台的司法拍卖公告中关于司法拍卖卖方税收承担条款进行类型化分析的基础上，试图通过对司法拍卖中卖方税收承担条款的反思，提出系统性的重构方案。

一、司法拍卖中卖方税收承担的现实图景

（一）案例与规定

2020年6月26日，某置业有限公司通过淘宝网司法拍卖网络平台拍得一处国有土地使用权。为筹备土地的开发与过户，该公司于2020年7月依据人民法院的协助执行通知书以及人民法院执行裁定书向所在地区税务局申请办理契税纳税申报，区税务局根据国税发〔2005〕156号文①在契税纳税申报环节，各地应要求纳税人报送销售不动产发票，受理后将发票复印件作为申报资料存档；对于未报送销售不动产发票的纳税人，应要求其补送，否则不予受理。及国税局〔2015〕67号文要求该公司提供该地块的不动产（土地）发票，而该地块为司法拍卖取得，无法提供不动产发票，后经过人民法院、建设局、税务局以及该公司多次进行协商均未达成一致意见。2020年8月26日，税务局做出税务事项通知书，于9月7日送达该公司，该公司遂主张依据国税局〔2015〕67号文第一条②根据人民法院、仲裁委员会的生效法律文书发生土地、房屋权属转移，纳税人不能取得销售不动产发票的，可持人民法院执行裁定书原件及相关材料办理契税纳税申报，税务机关应予受理。，恳请税务局在该公司不能出具不动产发票时受理契税纳税申报，并且出具相应凭证。现该置业公司准备提起行政诉讼，要求税务局履行接受契税申报缴纳及开具契税完税凭证的义务。

根据《契税暂行条例》，关于不动产买受人缴纳税收本无争议，但在不动产司法拍卖中，为什么买受人缴纳契税如此困难呢？根源在于司法拍卖中卖方税收承担上出现了障碍。

我国现行的关于司法拍卖涉税处理的规定有：

1.2017年1月1日施行的《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（以下简称《网拍规定》）中，对财产处置环节的税收承担问题做出了明确规定。其中第六条规定，确定拍卖保留价、保证金的数额、税收负担等是人民法院应当履行的职责；第十三条规定，人民法院应当在拍卖公告发布当日通过网络司法拍卖平台公示拍卖财产产权转移可能产生的税收及承担方式；第三十条规定，因网络司法拍卖本身形成的税收，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担，没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税收承担的相关主体、数额。

2.2017年，江苏省高级人民法院（以下简称江苏高院）发布的《江苏省高级人民法院关于正确适用<最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定>若干问题的通知》（苏高法电〔2017〕217号），文件明确指出，因网络司法拍卖产生的税收，按照《网拍规定》第三十条的规定，由相应主体承担。在法律、行政法规对税收负担主体有明确规定的情况下，人民法院不得在拍卖公告中规定一律由买受人承担。

3.2020年9月，国家税务总局对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复文件，再次指出“取消不动产司法拍卖公告中由买方承担税收的转嫁条款，统一改为‘税收各自承担’的建议”的合理性，为之后实务中税收承担问题做了进一步明确。

尽管在立法过程中均对税收承担主体进行了明确，但司法拍卖中的出卖方是被执行人，出卖方财产被拍卖是因为无力履行生效的裁判文书，其偿债能力有限，因此在实务处理中多通过限制买受人权利的行使，来保障国家的征税权。根据国税发〔2005〕156号文，实行“一体化征收”或“一窗式征收”，税务机关要求买受人提供发票，实质上是通过控制契税缴纳对所涉不动产交易中所有欠税进行清理。买受人在无法提供发票的情况下，就无法完成契税缴纳，进而无法进行过户，形成卖方税收承担中的现实困境。

（二）当前司法拍卖中卖方税收承担的类型化分析

在司法拍卖过程中，针对卖方税收究竟如何承担的问题，法院享有一定的自由裁量权，但是鲜有法院以卖方为主体作出规定，对于卖方的税收多从买受人的角度进行规定。文章整理了有关网络司法拍卖平台由各法院公布的拍卖公告中关于出卖方的税收承担条款，以厘清司法拍卖中卖方税收承担的类型与方式。

1.对江苏省不同层级法院发布的拍卖公告进行检索与整理

（1）司法拍卖公告的筛选

因2017年江苏高院率先出台了《苏高法电〔2017〕217号》文件，故本文以江苏省各级法院所发布的司法拍卖公告为对象进行检索。司法拍卖公告发布的网站渠道较多，包括各级法院的网站、拍卖协会网站、各地产权交易中心以及淘宝司法拍卖等多种媒介，考虑到各个网站之间拍卖信息可能存在交叉与重复，人民法院诉讼资产网作为官方网站发布的公告更为规范，也更能够反映不同层级法院存在的问题；而淘宝司法拍卖网作为最早与法院签订合作协议的网站，其发布的公告时效性强、影响具有广泛性并且受关注度较高，因而选取了人民法院诉讼资产网、淘宝司法拍卖网作为样本来源进行检索。

笔者依次以住宅用房、商业用房、工业用房、其他用房为关键词进行检索，截至2020年12月7日，以江苏高院（不含下辖法院）、常州市中级人民法院（以下简称常州中院，不含下辖法院）以及常州市武进区人民法院（以下简称武进法院，不含下辖法院）为检索条件，在淘宝网①参见淘宝司法拍卖网，https://sf.taobao.com/，2020年12月7日访问。、人民法院诉讼资产网②参见人民法院诉讼资产网，https://www1.rmfysszc.gov.cn/News/Pmgg.shtml，2020年12月7日访问。上进行检索，按照法院层级分别得到关于房屋拍卖公告的数据为江苏高院265个、常州中院2313个、武进法院1617个。

（2）司法拍卖公告有关信息的整理

在对拍卖公告所规定的税收承担条款进行分类整理过程中，可以发现在司法拍卖公告中对于税收承担条款的规定大致存在以下八种情形，如果以不同层级法院在不同时期出台的规定为维度，表1所整理列举出的八种情形，可以反映拍卖公告中卖方税收承担规定的基本趋向。

表1 拍卖公告中税收承担条款规定的不同情形

表2 以江苏高院为检索条件

表3 以常州中院为检索条件

表4 以武进法院为检索条件

2.卖方税收承担基本规律

首先，通过表1对比，可以发现不同层级法院针对卖方税收承担方式的公告条款不一致，但总体上呈现出在《网拍规定》出台前由买受人承担，出台之后由双方各自承担的趋势。考究公告内容不一致的原因，一方面是由于不同层级法院所接触案件的数量与性质不同，基层法院处理案件多，更加了解案件处理中的难题，所以其在确定卖方税收承担方式时，规定条款更为灵活多样；中院与高院则更多关注法院行为的借鉴意义，确保执行行为的规范化。另一方面，由于不同层级法院对于条文的贯彻理解程度的差异，江苏省高院的拍卖公告与《网拍规定》的要求更为接近。

其次，不同层级法院的拍卖公告，对出卖方税收承担方式进行了“创造性”的发挥。第一，高院在规定卖方税收承担问题时，明确成交价格为含税价，为卖方税收承担的解决以及买受人在垫付税收之后进行报销提供了依据。第二，中院与基层法院对于买受人垫付税收的条款，经历了由“双方各自承担，但卖方税收由买方先行垫付”到“卖方税收由买方先行垫付”的过程，减少了执行中的歧义，并且相关条款以突出性标识（黄色）标明，以引起竞买人的特别注意。第三，中院的拍卖公告中对于过户可能存在障碍的不动产，卖方税收的承担作了特别规定，即由买受人承担相应税收。第四，基层法院在规定税收由双方各自承担的时候，通过提供税务机关联系方式以咨询交易涉税情况，为竞买人决定是否参与竞买提供涉税信息。

最后，虽然法院的拍卖公告已经注意到了出卖人作为被执行人，其无力承担税收或承担税收的能力有限，上述案例中，法院拍卖公告规定“税收由出卖人与买受人，根据法律规定承担”，既没有规定含税价，也没有规定买受人先垫付后报销，实际就是拍卖价款不含税，出卖方的税收必须由出卖方另行承担，这是导致矛盾的根本原因。

笔者仅仅是针对武进法院、常州中院以及江苏高院单独进行的类型化整理，如果扩大考察范围，则会发现在江苏省内法院系统的拍卖公告中关于处理税收承担问题的方式呈现出一种区域性特征，也即某个区域的处理是相一致的，但整体看来又是不同的，这与江苏高院较早出台对《网拍规定》的解读不无关系。

二、问题缘起：司法拍卖公告中卖方税收承担的实践困境

虽然国家税务总局和法院公告中明确了卖方税收按照法律规定承担，但在实务中并不能解决卖方税收承担问题，当前司法拍卖中卖方税收承担存在的问题有：

（一）出卖方税收实际上无人承担

司法拍卖中的出卖方，基本是由于各种原因陷入财务困境而无法偿债的债务人，一方面其在缴税上存在财务困境，在司法拍卖完成之后，拍卖价款直接由买受人交给法院，出卖人无法取得拍卖款用于缴纳税收；另一方面，对出卖方的财产强制执行之后，要求出卖人再承担一笔新产生的税收，必然会导致卖方对司法拍卖行为产生抵触情绪，也不符合税法上量能课税原则。虽然苏高法电〔2017〕217号规定税费各自承担，但在实际操作时，为了解决买受人的过户问题，法院的拍卖公告往往会考虑到出卖方税收承担的解决办法，比如明确规定由买受人承担，或者买受人承担后，再凭相关缴税手续到法院报销。

买受人在缴纳了出卖方应当承担的税收后，可以凭相关手续到法院报销，从表面看解决了税收的承担问题，即拍卖价款是含税价，但拍卖公告把缴纳出卖方税收的责任分配给买受人，无疑增加了买受人的经济负担与法律风险，买受人垫付数额较大的税收后到法院办理报销这一期间，显然要背负一定的财务成本。另外由于拍卖公告一般要求买受人在一定时间内办理报销手续，如果超过法院规定时间，就可能无法报销，也就是说出卖人的税收就由买受人承担，这是买受人背负的法律风险。

最后，在司法拍卖环节，法院与税务机关如何协调，并没有明确的规范，虽然《税收征管法》规定法院对于税收征管有协助义务，但是上述案例中，法院在取得拍卖款后，没有顾及出卖人的税收问题，而是立即把所有拍卖款项进行分配，最终导致买受人要么承担出卖人的巨额税收，要么无法办理过户手续，这并不符合买受人参与竞买的初衷。

（二）拍卖成交价是否为含税价不明确

拍卖成交价在增值税下定义为含税价的“价税合计额”还是不含税价的“金额”？按照税法规定，不应当成为问题。增值税既然作为价外税，由出卖方负责申报纳税，当然在一般情况下，拍卖成交价就是含税价，如果拍卖公告中有“出卖人与买受人的税费由买受人承担”的条款，显然拍卖成交价就是不含税价，但是从法院拍卖公告的视角分析不含税价，有些问题值得商榷，一方面是不含税价要么是出卖人的意思表示，要么是出卖人与买受人的意思一致的表示，根据税收法定原则的要求，在出卖人不在的场域，法院能否表达拍卖成交价不含税，缺乏法律依据。另一方面不含税价要么由出卖人另行承担税收，要么由买受人另行支付税收，增加了交易一方的经济负担。再次，不含税价往往由买受人负责申报纳税，然后买受人申报时，税务机关必然要求以出卖人的名义申报纳税，税务机关开具出卖人抬头的完税凭证，导致买受人财务处理上的困境。

（三）出卖方无力缴纳税收直接导致买受人利益受损

拍卖成交后，税务机关在买受人进行契税申报时，依据国税发〔2005〕156号文要求买受人提供发票，而司法拍卖中的买受人实际无法取得发票，这就直接影响了买受人缴纳契税以及办理过户登记。虽然买受人可以依据国税发〔2015〕67号公文进行权利救济，但诉求很难得到支持，由于买受人无法举证证明出卖人失踪、死亡等情形，税务机关不可能答应买受人的诉求。

此外，法院要求买受人先行缴付应由卖方承担的税收，也是对买方利益的影响。买受人凭证报销的资金来源仍为拍卖款，是否等同于承认成交价格为含税价？根据国税函〔2005〕869号的规定①《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》：鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，依照《税收征管法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税收。，代出卖方缴税应该是法院的义务。

三、理论审视：基于公序良俗原则对税收承担的分析

公序良俗作为连接社会公共利益、社会一般道德与民法的纽带，使民法得以汲取体系外的多方面营养，是民法的一项基本原则。所谓公序，就是指公共秩序，包括社会公共秩序和生活公共秩序；所谓良俗，就是善良风俗的简称，相当于社会公共道德。卖方税收承担问题与公序良俗原则的主要连接点在于“公序”，这种公共秩序系指国家社会的一般利益，税务机关代表国家征收税款，税款在入库之后用于提供公共产品服务，税收“取之于民，用之于民”的理念与追求决定了纳税人的个人利益需要适当服从社会的集体利益。在理论与实践中，对于“公序良俗原则”的适用逐渐达成以下共识。首先，公序良俗原则常用于保护第三人及公共利益，但公共利益优先并非必然逻辑；其次，公序良俗原则作为一项基本原则，最主要的适用领域是法律行为；最后，公序良俗是矫正形式正义偏差的手段，其适用以存在法律漏洞或者法律规定存在冲突为前提。卖方税收承担涉及税务机关与纳税人之间的公法债权债务关系，其应该受到公序良俗原则的限制。

（一）税收法定是公序良俗的具体表现

税收之债中，国家作为公法债权人，是公共利益的维护者。国家的征税权源于宪法的规定，这种征税权的行使受税收法定原则的限制，税务机关行使权力必须依照法律的明确规定。此外，在进行征税活动时也应当保护纳税人的财产权，“公民的私有财产不受非法侵害”，社会主义制度中，我们强调个人利益要服从社会公共利益，但是这种服从并非必然的，也需要受到必要的限制。“自由的主要意义在于，一个人不被强迫做法律所没有规定要做的事情”。依照法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人，为纳税人。纳税人所负担的纳税义务源于法律的直接规定，司法拍卖中的卖方是特定税种的法定纳税义务人，那么其就应该履行依法纳税的义务。倘若出于保护公共利益的需要，追求国家税收收入的及时入库，将卖方的税收转移至买方，一方面需要提供合理理由，而税务机关显然无法对以牺牲公平为代价追求效率做出合理解释；另一方面，现代社会公共秩序的核心是个体自由，这种个体自由体现在“意思自治”原则是民事活动的主导原则，民事主体从事民事活动中可以按照约定行事，也体现在对市场经济秩序的尊重中，强调市场的决定作用，政府只有在市场失灵时才能进行宏观调控，就司法拍卖中卖方税收承担问题而言，公私法日渐融合的发展趋势下，在没有经过买受人许可的情况下，直接规定由其承担并不符合公序良俗的要求。故而，对于司法拍卖中的卖方税收，应由卖方承担。

（二）拍卖价格含税符合公共秩序要求

公共秩序是公序良俗原则所强调的重要组成部分之一，在承认卖方税收应当由卖方承担之后，基于公共秩序的考量，进一步规定拍卖成交价格为含税价更有利于税收问题的解决。

首先，规定拍卖价格为含税价符合征税的效率，间接地提高了“纳税人”的税收遵从度。一方面，拍卖价款直接由买受人交于法院，在规定了拍卖价格为含税价之后，有利于法院进行价款的分配，从而提高税务机关征税的效率；另一方面，拍卖价格含税，无须卖方另行交付税费，减轻了卖方的经济负担，从而提高其纳税遵从度。其次。规定拍卖成交价格为含税价有利于保护司法拍卖中买方的权利，从而促进司法拍卖的顺利进行。在司法拍卖完成之后，买方即成为所拍卖物的新所有权人，规定拍卖价格为含税价明确了税收的承担方式，扫除了买受人办理过户的障碍。最后，规定拍卖成交价格为含税价有利于维护其他债权人的合法权益，从而维护好社会公共秩序。明确了税收承担方式之后，其他债权人可以确切了解自己所能分配到的价款，有利于卖方与债权人之间债权债务关系的顺利终结。

（三）拍卖价格含税能够维护好多方利益，符合公序良俗价值趋向

司法拍卖中，法院居于主导地位，申请执行人居于主动地位，被执行人（卖方）居于被动地位。税务机关作为债权人，与其他债权人处于“平等地位”，其税收管理行为应当保持必要的谦抑，平衡好公共利益与其他债权人以及纳税人之间的个人利益，集体法益是个人利益的一般化，集体利益与个人利益是统一的，维护好集体利益，需要符合个人利益的基本追求。对于卖方税收承担的立法规定经历了从“一切税费由买受人承担”到“税费各自承担”的过程，以牺牲买方个人利益为代价所取得的国家征税利益是对实质正义的背离，不符合社会主义国家维护个人利益的标准。公序良俗原则兼具道德与秩序，集中体现了对实质正义的追求，税收法定与实质课税原则要求税务机关征税兼顾形式正义与实质正义，税务机关的课税需要遵循公序良俗原则。规定拍卖价格为含税价之后，能够进一步平衡好卖方、买方、其他债权人与税务机关之间的利益分配关系，从而减少价款分配导致的矛盾。原则的适用以规则的缺失为前提，在卖方税收承担问题上，由于缺乏对卖方税收承担方式具体规定，公序良俗作为一项原则，应该发挥其作为法律规制的调解补充作用。

四、法律规制：优化卖方税收承担问题的解决路径

法院附加于买受人代垫税收并且缴纳完成之后凭证报销的实质是：将拍卖成交价作为一种含税价。那么，在法院无权施加买受人代垫税收的义务以及法院负有协助税务机关征税义务的前提下，可以考虑直接在拍卖公告中明确规定成交价格为含税价，通过法院与税务机关的协调与联合作用以及税务机关严格执行〔2015〕67号文，解决卖方税收缴纳问题。

(一)统一规定司法拍卖中的成交价格为含税价

首先，在江苏高院所发布的司法拍卖公告中，已经有将成交价格作为含税价的先例，明确这一规定，有一定的实践基础；其次，明确成交价格为含税价也与消费者的一般交易行为相一致。依据《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《增值税暂行条例》）第六条，销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。由此可知，消费者在购买商品或者服务时，所支付的价款一般为含税价，司法拍卖成交价格规定为含税价也与人们的普遍认知相一致。

司法拍卖作为一项特殊的拍卖手段，其较少受到《中华人民共和国拍卖法》的规范，现行有效的指导司法拍卖的文件为最高法所发布的《网拍规定》，明确司法拍卖中的成交价格为含税价也可以考虑依靠最高法出台司法解释。一方面，法院是司法拍卖公告的发布者，其直接以司法解释为行为规范；另一方面，通过司法解释进行规范，能够对症下药，并且司法解释从出台到适用所需要的时间短，能够更快为法院所用来解决具体问题。

通过最高法院的司法解释，规定司法拍卖中的成交价格为含税价，需要明确含税价所包含的税收的范围。首先，在确定所含税种的范围时，应该兼顾效率与公平。依据整理的司法拍卖公告中的规定，买受人所垫付报销的税收，均为出卖方所承担的税收，也即，成交价格中含税价所含税收应仅为出卖方所负担的税收，而对于买受人所应该缴纳的税收，法院并不应该也没有义务代为履行，并且对于买受人所应该缴纳的税收也不存在客观上的履行障碍，故不应该规定在含税价之内。

对于卖方税收，笔者认为应该由两部分组成，一部分是本次拍卖所产生的卖方税收，针对这部分税收无须在公告中列明具体数额，只要求明确所包含的税收的纳税主体以及税种，因为在拍卖过程中，成交价格在整个拍卖过程中都具有不确定性，至拍卖过程结束才能够加以确定，拍卖公告发布于拍卖活动之前，其无法确定具体需要缴纳的税收数额，并且依据《网拍规定》第六条以及第十三条的规定，法院只需要在公告中明确可能产生的税收以及承担方式，税收数额的具体确定并不在其职责范围之内；另一部分是存在于拍卖活动之前的与该拍卖标的有关的卖方欠税，包括房产税、耕地占用税、城镇土地使用税等，这部分关联性强的欠税也会对买方的利益产生不利影响，故而也应该纳入含税价所含税收的范围之内，并且这部分税收的数额是具体确定的，法院可以通过与税务机关沟通确定，所以应该明确其具体数额。

此外，确定税收的范围需要遵循税收法定的原则，不同税种的纳税义务人由各个税种的单独规范性文件所明确，法院在列明税种的纳税主体时，不能违反相关规定。在司法拍卖过程中，主要涉及的税种以及纳税主体如下表5所示。

表5 司法拍卖过程中的税种、纳税主体以及法律依据

结合以上分析，笔者认为对于卖方税收承担的规定可以通过司法解释表述为：司法拍卖中所确定的成交价格为含税价，具体所含税收是指由出卖方所应承担的税收，包括增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、印花税、土地增值税以及个人所得税共7种税以及拍卖行为之前与该拍卖标的有关的欠税。

(二)《税收征管法》应当明确司法机关对涉税信息的告知义务

在司法拍卖中，税务机关与法院常常无法准确地进行对接。一方面，司法拍卖中，税务机关可能并不知道某项房产已经处于法院的拍卖过程中，我国纳税申报方式以纳税人自主申报为主，如果纳税人不及时进行纳税申报，就会影响税收收入的取得；另一方面，法院对税务知识的掌握不够全面，在确定税收的承担时，其可能做出与税务机关不同的处理决定，从而使得纳税人在进行纳税申报时存在障碍，因此，需要加强二者之间的配合以保护国家的征税权与纳税人的利益，以上活动的展开都需要以司法机关对税务机关进行涉税信息的告知为前提。

法院对涉税信息是否存在告知义务在现行规定中并没有依据。依据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《实施细则》）第四条①国家税务总局负责制定全国税务系统信息化建设的总体规划、技术标准、技术方案与实施办法；各级税务机关应当按照国家税务总局的总体规划、技术标准、技术方案与实施办法，做好本地区税务系统信息化建设的具体工作。地方各级人民政府应当积极支持税务系统信息化建设，并组织有关部门实现相关信息的共享。，法院并不属于法定的提供涉税信息的机关，但是在法院行使职权的范围内，不可避免地存在涉税问题。尤其在司法拍卖中，明确规定法院需要确定税收承担问题，故而，笔者认为有必要在《税收征管法》中明确司法机关对涉税信息的告知义务。这也与《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（以下简称《意见稿》）中的要求一致，该文件第五条②第五条 地方各级人民政府应当依法加强对本行政区域内税收征收管理工作的领导或者协调，支持税务机关依法执行职务，建立、健全涉税信息提供机制。各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务，及时向税务机关提供涉税信息。明确了各部门提供涉税信息的义务。但同样，该条规定存在不完善之处，需要进一步完善。

一方面，《意见稿》中并没有直接规定法院需要向税务机关提供涉税信息，只是笼统规定主体为各有关部门和单位，那么其是否应该包括法院等国家机关在内需要我们通过解释加以明确。另一方面，该《意见稿》只是规定需要及时提供涉税信息，何为及时，又通过何种方式进行提供均没有明确规定。

笔者认为，需要明确法院与税务机关在税收问题上的配合方式，这里主要涉及二者在不同环节的信息沟通。就税收承担问题而言，在司法拍卖开始前，司法机关应该及时告知税务机关司法拍卖所涉财产，由税务机关明确所涉财产的税收的具体情况，包括本次拍卖所涉及的税种、税收承担主体以及该财产可能存在的其他欠税情况，拍卖当下所涉及的税收由于成交价格的不确定，在拍卖公告中无须确定具体数额；而针对卖方拍卖活动之前所欠缴的税收，税务机关能够确定具体数额，故而需要明确具体数额，通过税务机关明确司法拍卖公告中含税价所包括的具体内容，进而提高司法机关发布拍卖公告的准确性。在司法拍卖结束后，司法机关应该及时将拍卖情况告知税务机关，由税务机关根据最终的拍卖成交价格确定出卖方所应当缴纳的税收总额，从而完成税收的征收入库。

“良法是善治之前提”，只有制定出良好的法律，才能营造出好的治理环境。但是仅仅依靠立法并不能解决问题，还需要在执行过程中做好对接工作。在立法上规定税务机关与法院需要进行信息交流与沟通之后，在执行中需要为二者进行交流提供必要的媒介组织。“互联网+”的发展打破了技术壁垒，为更好地实现税务机关与法院之间的信息交流，应当构筑公权力单位之间的信息共享平台，将各类涉税信息汇集到一个统一的数据库之中，便利查阅和使用。这当中亦应该强调法院的告知义务，督促其及时反馈司法拍卖的进程，以便提高征税效率。

故可以将《税收征管法》第五条中“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务”一款予以完善，表述为：“各有关部门和单位，包括法院等其他国家机关应当在遇到涉税问题时依靠信息共享平台及时将涉税信息告知税务机关，以支持、协助税务机关依法执行职务。”

(三)《税收征管法》应当规定司法机关配合税务机关缴纳税收的义务

首先，需要肯定司法机关在完成司法拍卖之后，配合税务机关缴税具有正当性。一方面，在将成交价格确定为含税价之后，法院取得拍卖收入即是控制着税收，由法院与税务机关直接对接，可以充分保证税务机关税收的取得，依托国家机关之间的沟通机制，完成税收的划转也更为迅速，这符合效率原则；另一方面，这也符合国税函〔2005〕869号文件的精神，该文件实际上认可了法院有收取司法拍卖中税收的权利，并且在收取之后有配合缴纳的义务。

此时需要考究人民法院在《税收征管法》中的地位问题，因为《税收征管法》是税务机关进行征税活动的主要依据，在《税收征管法》中确定人民法院在税收中的地位能够更好地方便税务机关征收活动的开展。学界通说认为《税收征管法》第五条①各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。可以为法院配合税务机关纳税提供依据，但是本条规定同样存在上文所述主体不明以及方式途径模糊的问题。故笔者不认为此条可以作为司法机关配合税务机关缴税的依据。

在《税收征管法》中第二十九条②除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税收征收活动。规定了税收征收活动的主体，人民法院显然并不是法定的征税主体，并且也不是代扣代缴主体，因为依据《税收征管法》第四条③法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税收义务的单位和个人为扣缴义务人。纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税收、代扣代缴、代收代缴税收。的规定，代扣代缴义务人同样需要法律规定，此时，人民法院代收税收的行为就缺少法律上的依据。在司法拍卖中，为了保障申请执行人的利益，拍卖价款只能由法院控制才能够实现债权的公平受偿，那么就需要考虑在《税收征管法》中为司法机关代收代缴税收提供依据。

笔者认为可以通过对二十九条的规定加以完善，将国税函〔2005〕869号文件中的精神吸收到《税收征管法》中为人民法院的代收代缴提供理论支持。一方面，二十九条承认了税务机关、税务人员依照法律、行政法规进行委托的权利，税务机关可以通过委托的方式明确人民法院收税的权利以及代缴的义务。另一方面，国税函〔2005〕869号作为国税局所发布的部门规章，立法层次较低，其并不属于《税收征管法》所认可的可以进行委托的规范性文件，但它确实为解决人民法院在代收代缴税收问题上提供了解决方案，故而可以考虑借鉴其规定，提高立法层级，确立人民法院代收的权利以及代缴的义务。

基于以上分析，笔者认为可以在《税收征管法》第二十九条中增加一款，表述为：人民法院就司法拍卖所涉及的卖方税收，应当及时收取并且配合税务机关完成缴纳入库。

（四）完整理解与严格执行国税发〔2015〕67号公告，保障买受人利益

在本文开篇提到的案例中，税务机关以契税纳税人没有提供不动产发票为由拒绝为其办理纳税申报服务，出现这种情况源于对国税发〔2005〕156号文及〔2015〕67号公告的不当理解。要避免以上情况的发生，需要税务机关完整的理解并且严格执行以上公告，以保障买受人的利益。

一方面，在对上述文件进行解读时，应该考虑通过体系解释以及目的解释理解其出台的立法意图。国税发〔2005〕156号文出台的背景是要求规范发票的使用，方便税务机关做好申报纳税的备案工作，而并非因此限制纳税人申报纳税权利的行使，税务机关依照此规定限制纳税人行使权利并不符合立法意图。另一方面，考虑到确实存在无法取得发票的情况，国家税务总局出台了国税发〔2015〕67号文，其中第一条明确了在无法取得发票的情况下，可以凭人民法院执行裁定书原件进行契税的纳税申报，那么税务机关在契税纳税人进行纳税申报时，就应该采用体系解释的方法，整体理解要求提供发票以及可以不提供发票的例外情况，综合考量纳税人的纳税申报行为，以便于其权利的行使。

五、结语

立法质量关乎法律的生命力，高质量的税收法律是实现善治的基础①刘剑文，刘 静：《“十三五”时期税收法治建设的成就、问题与展望》，《国际税收》，2020年第12期。，卖方的税收承担问题首先需要我们在立法上予以规范，通过明确规定司法拍卖中成交价格为含税价、人民法院在司法拍卖前后对于涉税信息的告知义务以及配合税务机关完成税收缴纳义务，为卖方税收承担提供立法上的依据。但是“徒法不足以为行，徒善不足以为政”，解决这一问题，更多的还是依靠税务机关做好税收的征收工作，通过完整理解与严格执行相关法律规定，切实落实立法上的要求，保障买受人的利益。

法律是实践中的法律，对于卖方税收承担问题虽然笔者提出可以通过明确含税价为成交价加以解决。但是哪怕是江苏高院在2017年已经就有关问题予以明确之后，江苏省不同级别法院在涉及税收承担的司法拍卖公告中依旧规定各异，不利于纳税人权利的具体保障。笔者在研究过程中也曾思考，是否可能通过其他路径增加对买受人的权利救济。一方面，可以考虑将买受人在拍卖中实际承担的税收予以据实扣除，以契合实质课税与量能课税的原则；另一方面，是否存在否定法院出具的拍卖公告中关于税收承担条款的规定，比如通过撤销司法拍卖公告或者通过引用《民法典》中欺诈的定性，来否定税收承担条款的效力？