经济数字化背景下跨境营业利润*征税规则改革的困境与解决思路——基于博弈论视角的分析

◆王劲杨

内容提要：现行的跨境营业利润征税规则无法适应经济数字化的时代，使得国际社会提出了各种改革方案，主要有经合组织主导的多边改革路径和各国单边改革路径。文章运用国际关系理论中的博弈论方法，将当前的改革归纳为劝说博弈与囚徒困境博弈。通过分析两种博弈类型下达成合作的难度，提出多边改革应参考单边税收措施相关机制，使两种改革带来的收益趋同从而促进合作。各国也应就单边税收措施相互之间以及与双边税收协定间的关系进行提前协调，以稳定国际税收秩序。

经济数字化给人们的生活带来了诸多便利，但也冲击着基于传统双边税收协定框架上的各国税收利益。改革的呼声从未停歇过，改革的方案也层出不穷。时隔百年，对国际税收规则的博弈烽烟再起，而各国也会根据自身的税收利益来对可能的方案进行选择。国际关系学中对于国家如何基于自身利益做出相应的行为已有长期研究，对国际法的发展也有相当的影响，而国际法本质上也是国际关系发展到一定程度的产物。①刘志云：《国际关系与国际法研究的互动方式分析》，厦门大学学报（哲学社会科学版），2007年第4期。本文简要归纳了目前国际社会中关于经济数字化时代跨境营业利润征税规则的各项改革路径，以常设机构规则的改革和各国的单边税收措施为主要分析对象，并从博弈论的方法出发，解释当前国际税收规则改革中各国的行为偏好，以及各项改革方案落地实施的难度与优势。

一、策略选择：进行中的跨境营业利润征税规则改革

对于如何分配跨境营业利润的税收管辖权问题，国际社会在百年前就已经达成了一致方案。在现存生效的各双边税收协定中，跨境营业利润的税收管辖权主要归属于非居民企业居民国，同时以常设机构规则为例外，将可归属于设立在当地的常设机构的利润分配给利润来源国征税。这种常设机构规则已经广泛存在在国际社会现存的双边税收协定之中。然而，传统跨境贸易往往是“实体”的，需要在市场地设立实体场所或代理人；在数字经济时代，跨境贸易可以是“虚拟”的，企业通过网络实现交易，无须去往市场地设立实体场所或代理人，货物可通过物流送抵买家手中，而数字商品或服务则只需数据传输，更无实体性质。显然，传统的常设机构规则无法解决市场地对经济数字化时代跨境营业利润的征税需求，带来了税基侵蚀和利润转移的现象（Base Erosion and Profit Shifting，下称BEPS）。因此国际社会对改革常设机构规则的尝试层出不穷。当前，国际社会主要有两种改革路径，一是以经济合作与发展组织（下称经合组织）为代表的国际组织开展的多边合作改革路径，二是各国以国内法形式推出的单边改革路径。

（一）经合组织提出的多边改革路径

经合组织代表着国际社会在改革国际税收规则上的合作力量。考虑到经济数字化时代的局限性和长久以来各国对数字经济领域的税收需要，经合组织进行了多种尝试。自2013年以来，经合组织提出了包括BEPS行动计划、《BEPS项目公开咨询文件：应对经济数字化的税收挑战》（下称《公开咨询文件》）《公开咨询文件：秘书处提案——支柱一下的“统一方法”》（下称《统一方法》）以及其他相应论证性文件等。

尽管BEPS行动计划十分重视数字经济带来的税收挑战，并对常设机构规则提出了若干具体的扩大适用改革方案，①详见OECD.Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy—— Action 1:2015 Final Report.（2015-10-09）[2018-12-01].http://www.chinatax.gov.cn/download/2015g20/1.pdf.但仍然无法满足各国的税收需求。在详细论述了新型商业模式的价值创造模型之后，经合组织在《公开咨询文件》中对常设机构规则提出了三种具体的改革方案，即“用户参与”、“营销型无形资产”和“显著经济存在”，②朱炎生：《经合组织数字经济税收规则最新提案国家间利益博弈分析》，《国际税收》，2019年第3期。虽然各项方案侧重点不同，尤其是前两种方案特别针对数字经济跨国企业适用，但它们皆体现了市场地对跨境营业利润的价值贡献，表明经合组织保障市场地税收利益的改革方向。《统一方法》则结合了《公开咨询文件》中三种方案的特点，提出的新方案致力于更广泛的适用范围，即“面向消费者”的企业（Consumer-facing Businesses），对于这些企业，该方案设立了一个基于销售的新的课税连接点，采用一定的适用门槛限制，即企业从市场所在国获取的销售额作为企业是否在市场所在国有持续性显著的经济活动，从而作为协定中的新条款；为匹配该新的征税权分配规则，方案在现行的转让定价规则之上补充了以公式为基础的利润分配规则，主张以“三层机制”（Three-tier Mechanism）作为实施手段，即金额A（通过条约确定跨国企业的核定剩余利润，并在符合新的征税权分配规则的条件下，以销售为基础的公式计算出归属于市场所在国征税权范围的金额）、金额B（在市场所在国的有形实体经济活动，如营销等，所产生的利润适用一个固定的金额）和金额C（针对提案中一切因素所产生的争议预防与解决机制）。③OECD.Public Consultation Document: Secretariat Proposal for a “Unified Approach”under Pillar One，Oct.2019.(2019-10-9)[2019-10-9].https://www.oecd.org/tax/beps/public-consultation-document-secretariatproposalunified-approach-pillar-one.pdf.

可以看出，由于是对常设机构规则的改革，因此经合组织的方案着重于直接税的改革。尽管改革方案越来越具体，但仍有很多细节需要国际社会花费大量的时间精力来论证和敲定，特别是《统一方法》中三层机制的每一项金额都将会引起广泛的争论。例如，是否要设立一个专门的税收强制仲裁机制就难以取得广泛共识。④详见廖益新，冯小川：《强制性仲裁并非解决国际税收争议问题的灵丹妙药》，《税务研究》，2020年第2期。此外，经合组织的评估也显示《统一方法》所能带来的税收增加也是极少的。⑤Vasiliski Agianni.OECD Releases Preliminary Results of Economic and Impact Assessment Analysis on Two-pillar Proposal towards Taxing Digital Economy.(2020-02-14)[2020-02-20].https://research.ibfd.org/#/doc?url=/document/tns_2020-02-14_o2_1.值得提出的是，经合组织的改革方案即使最终确定，也并不必然地成为约束各国征税行为的强行国际法，仍然需要纳入到各国相互之间的双边税收协定或安排在《实施税收协定相关措施以防止BEPS的多边公约》（下称《多边公约》）之中。此外，由于税收协定或多边公约并不创设征税权而只是分配征税权，⑥廖益新：《国际税法学》，北京：高等教育出版社，2013年版。因此各国有可能还需要在国内法层面针对协定中的新增条款提前做立法准备。

（二）各国国内法层面的单边改革路径

由于国际社会的改革举步维艰，很多国家或实体都已经提出甚至通过了针对跨境数字经济企业的单边税收措施。与经合组织的改革方案不同，这些单边税收措施不仅包含了间接税措施，也包含了直接税措施。

以欧盟、法国、英国、印度等为代表的间接税措施具有对数字经济企业很强的针对性，而它们的名称往往也带有“数字化”特征，例如欧盟、法国与英国推出的提案称之为“数字服务税”（Digital Service Tax）；而印度的立法则称为“衡平税”（Equalization Levy），主要针对的对象是在线广告和类似服务的支付价格。以英国、澳大利亚为代表的直接税措施则侧重于企业的转让定价活动，一般称为“转移利润税”（Diverted Profits Tax），主要是针对非居民企业规避在当地设立常设机构，或关联企业运用缺乏经济实质的实体或安排，从而向低税率管辖区转移利润的行为。除此之外，欧盟还尝试建立一种新的常设机构规则——“显著数字存在”，以收入因素、用户数量或达成的商业合同数量为征税联结，对提供数字化服务的非居民企业的利润征税。

单边税收措施的优势在于避免修订双边税收协定中常设机构规则，从而避免了前述多边改革方案中谈判所需要的大量谈判成本，但其正当性仍然存在争议，其对非居民数字经济企业的指向性和加重其税收负担、影响国际贸易的效果也是显著的。①张智勇：《数字服务税：正当的课税抑或服务贸易的壁垒？》，《国际税收》，2020年第4期。显然，采取或打算采取单边税收措施的国家或实体认为维护其自身的税收利益更为重要一些，或是因为它们对国际社会的多边解决方案的达成并不抱太大希望，或是作为自己进行多边谈判的筹码。事实上，尽管新的单边税收措施层出不穷，但框架大多雷同，且现已生效的并不多，大多数措施仍在提案审议阶段，而更多的国家还在观望，尚未采取具体的行动。

二、博弈论分析：跨境营业利润征税规则改革的合作困境

（一）运用博弈论分析跨境营业利润征税规则改革的理论前提

博弈论是国际关系理论中常用的分析方法，旨在以国家利益为出发点，分析各国作为理性参与者在一定的环境条件和规则下，选择一定的行为或策略以获胜或使收益最大化的情况。②倪世雄：《当代西方国际关系理论》，上海：复旦大学出版社，2018年版。博弈的形式多样多变，但基本的形式主要分为体现相对收益的“零和博弈”与体现绝对收益的“非零和博弈”两种。在国际关系理论中，新现实主义学派认为，当博弈各方考虑相对收益时，即自己所得是否多于别国所获或存在不平等的利益分配时，双方少有合作余地；③肯尼斯·华尔兹著：《国际政治理论》，信强译，上海：上海人民出版社，2018年版。而新自由制度主义学派认为，各国主要考虑绝对收益，即更在意自身收益的多寡，双方既可能采取合作策略，也可能放弃合作。同时，新自由制度主义学派认为，前者更适用于军事或国家安全等“高级政治”领域，而后者则更能体现经济、环保等“低级政治”领域的博弈。④徐崇利：《新现实主义国际关系理论与国际法原理》，《国际关系与国际法学刊》，2016年9月。

税收是国家的重要利益之一，而税收管辖权则是国家在实现税收利益时的重要法律保障。因此在各国决定采用何种策略时，必然会考虑税收利益中的相对收益和绝对收益问题。显然，税收规则的创设与改革属于经济领域，理论上会更符合新自由制度主义理论的论述，即各国会更注重绝对收益，并通过重复博弈促进国际合作的可能。然而不可忽视的是，新现实主义学派认为，即使国际合作可以带来绝对收益，现实中往往也存在各种因素使得各国“不患寡而患不均”，在相对收益问题上产生僵局，导致合作难以展开。这在税收规则创设和改革领域尤其如此，因为一家从事跨境贸易的企业在一个纳税年度毕竟只有一份总的利润，即税基只有一个。若将利润的一部分分配给来源国征税，那么势必会使得居民国所分配到的税基减少。而税收管辖权的分配是否公平，能否适应新的商业模式也一直是近年来国际社会争论的焦点。因此，在运用博弈论分析税收规则改革时应主要假设各国偏好绝对收益，同时要兼顾其他可能导致各国偏好相对收益的情况。

（二）跨境营业利润征税规则创设与改革的博弈类型

1.创设常设机构规则背景下的博弈类型

在常设机构规则创设支出，占据主导地位的往往是有能力对外投资的“强国”，它们可以是从事跨境营业活动企业的居民国，也可能成为利润的来源国，并不是单纯的资本纯输入国或输出国，它们彼此之间的相互投资在量体规模上趋近，因此它们需要通过避免双重征税的安排，限制单方独自的课税，从而降低企业的税收负担，促进经贸和资本往来以振兴自身的经济。这种解决“共同利益困境”的博弈就是协作博弈或囚徒困境博弈（见表1）。①萨莉·马丁，贝思·西蒙斯编：《国际制度》，蔡仁伟，蔡鹏鸿译，上海：上海人民出版社，2018年版，第39页。另注：本文中的博弈类型图均来自该书。

表1 囚徒困境博弈

囚徒困境是国际关系理论中研究得最为透彻的协作博弈。多数国家通过双边协议来同意国际法的实施，而同时要求对方也有同样的协议。他们一般会考虑特定国家而非具体的国际法规范，并相信对方也会遵守。将国际法解释为各种相互重叠的双边协议让囚徒困境模型成为一个可行的模型。②Jens David Ohlin，Nash Equilibrium and International Law，The European Journal of International Law，2012，Vol.23，No.4，PP.917.在对方采取不合作策略的情况下，一方的合作只会减少自己的收益，这样的博弈往往会以理性的行动产生最糟糕的后果，即双方都采取不合作，导致双方的收益都最低。研究显示，在一次性博弈中，由于各方在决策时只需要考虑当下的利益，通常不能期待他们考虑对双方都有利的情况；通过多次或重复博弈，参与者可以通过观察对方所采取的策略和博弈的结果而获得某种信息，通过信息的传递，使双方更关心博弈重复进行后的总体效果或平均收益，并通过以协议的方式确定惩罚机制来避免一方的背弃，在这样的情况下就可以达成合作。③倪世雄：《当代西方国际关系理论》，上海：复旦大学出版社，2018年版。

显然，常设机构规则的创设就是一种重复博弈。回溯常设机构规则的创设历程，并不是一蹴而就的。在19世纪末20世纪初，欧洲各国相互之间就已经存在着一些关于跨境营业利润的征税权分配规则。随着第一次世界大战的结束，由国际联盟开始主导消除跨境营业利润双重征税的规则，经过1923年“经济学家报告”、1925年“技术专家报告”、1927年《避免对所得双重征税协定草案》、1943年墨西哥税收协定范本草案、1946年伦敦税收协定范本草案，确定了常设机构规则的理论基础和规则框架；在第二次世界大战之后，经合组织开始接手相关规则的制定，并于1977年发布了《经合组织关于避免双重征税的协定范本》；几乎与此同时，联合国于1979年也发布了《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》。④朱炎生：《国际税收协定中常设机构概念的历史变迁及其启示》，《厦门大学法律评论》，2001年第1期。经合组织和联合国的两个范本对各国双边税收协定具有重要的参考价值，时至今日两个组织仍不断地对常设机构规则进行完善。可以看出，在各国偏好绝对收益的税收领域，无论是在国际组织的主导下还是各国相互之间税收协定的谈判，都在对常设机构规则的设立进行着重复博弈，从而避免了彼此一起走向相互背弃的局面，达到采用常设机构规则的均衡。

然而囚徒困境博弈的假设前提是双方的收益是对称的。在现实中，作为资本净输入国的广大发展中国家在常设机构规则中所能获得的税收利益显然要弱于发达国家。因此，尽管发达国家之间可以基于对绝对收益的偏好在囚徒困境博弈中取得合作，对发展中国家而言，常设机构规则限制了他们的税收管辖权。在常设机构规则发展过程中，发展中国家当然希望跨境营业利润税收管辖权不受常设机构规则的限制，优先属于利润来源国，但最终也因为发达国家的谈判实力较强，使得发展中国家被“牵着鼻子走”，只能在常设机构规则的适用范围上进行讨价还价。例如，联合国协定范本中对可归属于常设机构的利润范围要大于经合组织协定范本。在这样实力和收益都不对称的情况下，就会出现另一种博弈类型，即劝说型博弈（见表2）。

表2 劝说型博弈

在劝说博弈中，“强国”A为了推行某种制度，避免其他国家B基于相对收益或绝对收益的偏好选择背弃，需要通过“劝说”的形式迫使后者加入该制度。这样的“劝说”可以是“大棒”也可以是“胡萝卜”。在常设机构规则创设的背景下，发达国家通过其自身较强的综合实力，以及其他国家被迫“搭便车”的心态，较为成功地促成了合作。

2.经济数字化背景下跨境营业利润征税规则改革的博弈类型

国际社会的合作力量希望模仿百年前建构国际税收规则的形式，在跨境营业利润征税规则的改革上取得广泛共识。然而，就现状来看，各国在经济数字化中地位与百年前实体经济中的地位截然不同。正如美国白宫发言人贾德·迪尔针对法国的数字服务税所说：“法国的‘单边措施’似乎针对创新型美国科技企业”。①新华网.《综述：面对美国压力 法国坚持开征数字税》.(2019-7-27).http://www.xinhuanet.com/world/2019-07/27/c_1124805935.htm.无论是经合组织的《统一方法》或是各国的单边税收措施，无论它们是否在提案或立法中确有所指，其征税“门槛”的设定（一般要求有大量交易额或销售额）所指向的必然是从事跨境数字化产品和服务贸易的大型数字经济企业，而这一类企业大多都是美国企业。②据新华网2019年10月12日报道，福布斯全球数字经济100强企业榜单中，美国企业占据了38家，且在前十名中占据了8家，而在IMD的世界各经济体数字竞争力排名中，美国也是遥遥领先。

为了分析方便，本文将模仿现行国际税收规则理论中的资本输出国和输入国概念，出于各国数字经济企业的强弱，将美国认定为数字贸易输出国，将其他国家认定为数字贸易输入国，因此对于策略选择的博弈就在二者以及数字贸易输入国之间展开。值得提出的是，即使是美国这样的数字贸易输出国，也面临着某些企业通过税收筹划的方式逃避国内企业所得税的困境。为应对这样的困境，美国自己也推出了单边税收措施，例如“全球无形资产低税收入”和“税基侵蚀和泛滥用税”制度，③邱冬梅：《从谷歌集团税务风波看后BEPS时代国际税收政策与环境之变迁》，《国际经济法学刊》，2019年第2期。也要对跨境数字经济企业的利润进行征税。这体现出了数字贸易输出国与输入国之间对税基的激烈竞争。

（1）《统一方法》的博弈类型

若将《统一方法》视为对常设机构规则的改革，那么上述囚徒困境博弈和劝说博弈仍可以适用。然而，在现实中，尽管各国都有知名的数字经济企业，但就美国的数字经济企业的科技实力和市场占有来看，美国明显一家独大。因此，美国与其他数字贸易输入国的税收利益并不对称，就达成《统一方法》下的合作而言更偏向于劝说博弈。

当数字贸易输入国执意要推出单边税收措施时，美国的数字经济企业的竞争力必然会受到打击，尤其是多国同时都采取单边税收措施的情况。而在现行的双边税收协定框架下，没有在当地设立常设机构的数字经济企业要承担新的税负，且该税负可能形式上与增值税相当，实质上与所得税类同，无疑是一种缺乏正当性的税收待遇。此外，各国的征税门槛的设置实质上已经将美国数字经济企业圈定了起来，形成了一定程度上歧视性的税收待遇。因此对于美国而言，基于绝对收益的偏好，选择合作的前景是更好的，因为若数字贸易输入国愿意参与《统一方法》，那么就避免了各国采取单边税收措施对美国企业带来的不稳定的税收待遇。事实上，《统一方法》也是在美国提案的基础上而产生的。相反，对于数字贸易输入国而言，收益偏好并不会给博弈带来什么改变。一方面，数字贸易输入国在数字经济中的地位与当年的发展中国家相似，都希望打破常设机构规则的束缚对在本地进行的营业活动产生的利润课税；另一方面，在劝说博弈下，绝对利益会驱使他们通过背弃而获得更高的利益，这就与美国和法国之间数字服务税的争议相符。

劝说博弈中，劝说数字贸易输入国放弃背弃措施，理论上美国有两种选项：一是威胁在短期内非理性地行动，但若对方对这种威胁不做出反应的话，美国将不得不主动承担短期内的高昂成本；二则是给予数字贸易输入国某些额外的支付或支持。①萨莉·马丁，贝思·西蒙斯编：《国际制度》，蔡仁伟，蔡鹏鸿译，上海：上海人民出版社，2018年版。目前看来，美国的反制措施也并不必然地会得到成效，事实上，在美国启动301调查，威胁对法国葡萄酒征税之后，法国仍然坚定地支持数字服务税的推出，②新华网.《综述：面对美国压力 法国坚持开征数字税》.(2019-7-27).http://www.xinhuanet.com/world/2019-07/27/c_1124805935.htm.显然第一种解决方式无法达成。而对于同样是发达国家的法国，美国目前也没有其他可以进行援助的项目可以迫使法国在财政紧张的情况下放弃征税权。此外，对法国实施威胁或承诺的成本也非常高昂。因此，美国对更为弱小的国家进行劝说的成功率更高一些，因为这些国家由于市场规模较小且自身税收征管能力较低，采取单边税收措施可能并不能达到与法国同等的收益，因而更有意愿参与多边改革方案以提高自己的收益。而对于法国之类的实力较强的国家，这些发达国家本身也是国际税收秩序的主导者，若《统一方法》无法让其满意，那么国际合作将难以进行。

（2）单边税收措施的博弈类型

若《统一方法》最终无法达成广泛的国际共识，那么各国的单边税收措施就会更多。相对来说，数字贸易输入国之间的收益较为对称。因此，若以单边税收措施为主进行改革，则又回到了囚徒困境博弈。

以目前的单边税收措施来看，基本上都仅要求对针对本国的相关服务征税。也就是说，各国在立法上主观地体现出它们更在意在自己管辖权范围内的税收收入，即绝对收益，并不考虑采取类似措施的其他国家的得失。但正是由于各国优先考虑自己的绝对收益，导致单边税收措施的税率和征税范围并不完全协调，可能会在客观上导致跨国企业被重复征税的情况。各国若基于自身收益最大化视角，认为经合组织的《统一方法》（如果最后能得到完善并落实）所带来的收益并不比单边税收措施高，那么很可能并不会遵循不具有强制约束力的《统一方法》，而是坚持自己的单边税收措施，从而引起国际税收秩序更大的混乱。依照新自由制度主义理论，如果博弈是重复的，就给博弈方提供了借鉴过去与希冀未来的机会，从而使合作变得可能。③刘志云：《国际关系理论中的博弈论与国际经济法的发展》，《外交学院学报》，2005年第1期。事实上，若各国在考虑自身绝对收益的基础上，也能够考虑到其他国家是否能够分享到足够的税基，那么单边税收措施很可能最终会以一种全球联网的方式构成一种能够取得广泛共识的解决方案。④Lilian V.Faulhaber，Taxing Tech:The Future of Digital Taxation，Virginia Tax Review，2019(2)，PP.189.

但这仍不是成功的国际税制改革。目前看来，由于各国的单边税收措施仍处于草创阶段，真正付诸实施的并不多，这就导致了重复博弈的次数较少，合作前景仍然渺茫。同时，基于单边税收措施的重复博弈而产生的合作也是成本巨大的，无疑会打乱双边税收协定框架的适用，特别常设机构规则条款恐怕会成为一纸空文，进而导致税收争端不断。

三、解决博弈困境：跨境营业利润征税规则多边合作的推进思路

通过博弈论的分析可以发现，在经济数字化时代，针对跨境营业利润征税规则的改革，达成合作总是有各种阻碍因素。但必须认识到的是，只有国际合作制定新规则才有可能既满足各国的税收利益需求，也不至于打乱当前双边税收协定框架下的税收秩序。

（一）《统一方法》改进方向：与单边税收措施的收益趋同

从上述的博弈论分析来看，部分数字贸易输入国之所以会出台单边税收措施，主要是因为《统一方法》中的课税联结规则和利润分配三层机制均与常设机构规则和独立交易原则不同，在尚未确定相关概念、公式或范围的情况下，会增加预期的政府征管成本和企业遵从负担。①Alessandro Samari，The OECD Secretariat Proposal for a “Unified Approach”under Pillar One:Strengths and Weaknesses of the New and Revised Nexus and Profit Allocation Rules.International Transfer Pricing Journal，March/April 2020.若从采用单边税收措施的数字贸易输入国的立场出发，这种看似复杂且没有经过实践的新规则所带来的收益并不确定(甚至较少)且一定程度上并不符合税收的确定性和简化原则，从而降低了合作的意愿。与之相反，单边税收措施由于是国内法，在预期收益和具体实践上较为可控。事实上，在常设机构规则创设时，也是因为当时的欧洲各国参考了已经存在的相关协定和实践才获得广泛国际共识的。因此，为促成各国在《统一方法》下的国际税收合作，可以参考以下两种改进方向。

第一，在确定《统一方法》中的相关概念和机制时，可参考当前单边税收措施中相应的概念和机制，并不一定要拘泥于当前提案中的课税联结规则和利润分配三层机制。例如，英国数字服务税以用户参与因素作为征税联结规则的核心，将大型跨境企业在全球范围内的销售额和从英国用户获得的销售额同时作为起征标准，并通过企业运营网络平台的成本和平台所招揽和维持用户数量来测算用户参与所形成的价值，并最终以销售额为税基计算税额。②廖益新，宫廷：《英国数字服务税：规则分析与制度反思》，《税务研究》，2019年第5期。欧盟数字服务税提案也有类似的规定，而法国数字服务税更是基于欧盟提案所设计的。可以看出，相对于《统一方法》，单边税收措施立法语言上的区域性共识已经产生。考虑到英国、法国对欧洲各国的政治经济影响力，以及欧洲整体对国际税收规则的影响力，《统一方法》可以参照上述的相关规则进行改进，至少在一定程度上将不愿意合作的各国的预期收益在理论上与他们的单边税收措施趋同，从而“劝说”他们以合作的形式达成改革的目的。例如，可以采用较低的税率对销售额而非剩余利润进行征税，或同样以双起点制作为起征标准，现存的标准（虽然也是未经实践检验的标准）相较于新标准总是更能取得共识的，这在常设机构规则创设时得到了验证。当然，单边税收措施之间仍有些许差异，如何协调这些差异并最终取得折中的方案也是收益趋同过程中谈判的重点。

第二，收益的提升可以通过征管成本的降低来实现。由信息科技发展衍生的跨境税收征管问题，最终也应该寻求信息科技的方法去解决。③廖益新：《数字经济环境下营业利润课税权的分配》，《厦门大学学报（哲学社会科学版）》，2017年第4期。例如欧盟在跨境增值税征管上采用的“迷你一站式”注册制度，从而降低政府征管成本，增强企业遵从意愿；英国服务税也打算借鉴这一种注册制度。《统一方法》中也可纳入相应的征管手段，甚至引进经过认证的税务服务代理人，尽可能通过信息科技减少各国政府的跨境征管成本，从而使其收益相对提高，以税收的稳定性和可持续性促进国际合作。

（二）单边税收措施改进方向：提前进行重复博弈

如上文所述，各国基于收益和制度不确定性的考虑，皆有可能选择不合作而采取单边税收措施。在这种情况下，仍需追求国际合作。

各国应积极协调单边税收措施相互之间以及与双边税收协定的关系。如前所述，当数字贸易输入国都采取单边税收措施时，囚徒博弈困境可以通过重复博弈的形式来解决不合作的问题。但是这样的重复博弈若以各国在实践中进行的话，那么将会给企业带来巨大的遵从负担，达成合作的成本将不可估计。因此，可将这种博弈提前进行，即采取单边税收措施的各国应积极主动地在彼此之间和未采取行动的国家间进行谈判工作，共同评估各自的措施可能带来的影响，并在双边税收协定的框架下消除这些影响。事实上，已知的单边税收措施已经具有了兼顾他国税收利益的性质。有些学者发现，美国的单边税收措施实质上支持了其他国家的企业所得税；①Susan C.Morse，International Cooperation and the 2017 Tax Act，Yale Law Journal Forum，2018.英国数字服务税则可以与其他采取类似措施的国家分享税收，从而迫使不采取数字服务税的国家也展开行动。②Lilian V.Faulhaber，Taxing Tech: The Future of Digital Taxation，，Virginia Tax Review，2019，(2)，PP.191.这对各国在设计自己的单边税收措施时具有重要的参考价值。

四、我国在博弈中的立场：力求国际合作，防范单边措施

纵观近两年的福布斯数字经济企业百强排行榜，我国上榜的企业数量常常仅次于美国，且还在不断增长中，说明我国在数字经济领域的实力在逐年增强。同时，美国及其西方盟友试图限制我国“走出去”企业的发展意图也路人皆知。因此，经济数字化背景下跨境营业利润征税规则的改革及其走向也应成为我国维护自身税收利益的关注重点。

从积极推动到签署《多边公约》，可以看出我国对于解决数字经济带来的税收挑战所采取的立场倾向于以广泛国际共识为基础的税收规则，这符合我国追求的经济全球化和包容发展的全球经济治理观念。如上文所述，在以《统一方法》为代表的国际合作下实现改革相对各国采取单边税收措施而言有助于稳定国际税收秩序。因此，作为经合组织的重要合作伙伴，我国应当继续积极参与讨论和完善经合组织推出的各项改革方案，特别是要研究如何使《统一方法》下各国的税收收益高于采用单边税收措施，以力求在现行双边税收协定框架或《多边公约》这样的已经成型稳定的国际制度下实现国际税收合作。

同时，面临国际合作的困难，以及各国已经出台或准备进行立法的单边税收措施，我国应加紧研究这些措施对我国企业和我国自身税收利益的影响。一方面，企业应当就其在相关国家所开展的业务进行自我核查，确定是否落入了当地税收措施的范围，并适时地对经营策略做出一定的调整，以规避相关国家的税务风险；另一方面，我国税务机关也应当注意到单边税收措施可能给我国企业带来的双重征税问题，从扶持企业跨境发展，支持企业对外投资的角度出发，特别是在单边税收措施与目前签订的双边税收协定不兼容的情况下，适当地允许企业对某些特定税负的抵免需求，从而提升我国企业在境外开展业务的竞争力。