房地产税的功能定位及其税收优惠政策设计*

◆乔博娟

内容提要：我国房地产税主要功能在调节收入分配和组织财政收入，旨在缩小社会贫富差距，提供基本公共服务之上。而相应优惠政策设计直接影响着其功能定位的实现。通过比较分析不同国家和地区房地产税税制可知，各国在立法开征房地产税的同时，均制定了相应的税收优惠政策，以实现特定的公共职能考量。我国在房地产税的立法构建与税制设计中，应注重平衡协调税收优惠政策与政府财源保障，税收法定原则与地方税权赋权以及量能课税原则与科学征收管理之间的关系。

自党的十八届三中全会提出“加快房地产税立法并适时推进改革”以来，房地产税改革正式进入以立法推动改革的新阶段。党的十九大报告指出，“坚持房子是用来住的、不是用来炒的定位”，时任财政部长肖捷也明确表示将按照“立法先行、充分授权、分步推进”的原则，推进房地产税立法和实施。此后，为落实税收法定原则，房地产税被列入十三届全国人大常委会立法规划的一类项目，即条件比较成熟、任期内拟提请审议的法律草案，由全国人大常委会预算工委和财政部负责。2020年伊始，受新冠疫情等因素影响，房地产税立法进程有所放缓，今年3月审议通过的“十四五”规划纲要提出，“推进房地产税立法，健全地方税体系，逐步扩大地方税政管理权”。由此可见，在供给侧结构性改革的大背景下，需要建立房地产平稳健康发展的长效机制，来解决当前房地产市场供求不合理、发展不均衡等问题。房地产税制改革与立法无疑是建立房地产长效机制的重要措施，考虑其立法难度大、影响面较广，因而需充分调研论证、妥善设计草案、广泛征求意见，从而提高立法质量。问题在于，房地产税法是侧重于调节收入分配，还是组织财政收入，抑或是调控经济运行，目前社会各界尚未形成共识，官方也缺乏权威解读，加之直接影响广大纳税人的切身利益，引发社会广泛关注。因此，有必要从我国当前税法体系和税制改革的实际出发，厘清房地产税法的功能定位，科学合理设计房地产税税收优惠政策，在保障纳税人基本生存权的同时实现房地产税的公平负担，进一步推动房地产税税制改革与立法进程。

一、房地产税的功能定位及其对税收优惠政策考量

组织财政收入、调节收入分配与调控经济运行是税收普遍具备的三大功能，但在不同税制结构和税收立法下，不同税种的功能定位不一，立法宗旨及功能侧重也有所不同，这直接影响税收优惠等关键课税要素的原则导向和立法设计。房地产税作为典型的财产税，以不动产收益或收入为课税对象，其主要作用为调节收入分配，旨在缩小贫富差距、促进社会公平，同时筹集财政收入尤其是增加地方政府税源，用以满足政府提供公共服务的需求。因此，以调节收入分配为主要功能的房地产税，应当遵循税收法定原则与量能课税原则，科学合理设计税收优惠政策。

（一）房地产税的功能定位辨析

房屋无疑是保障人基本生存权的物质基础，不仅为人提供安身立命之所，而且通常由个人乃至家庭财富历年积聚而成，代表着一定的经济实力，也反映着一定的税负能力。因此，世界各国普遍立法征收房地产税，其名称多种多样，税制也不尽相同，并且在交易、保有等环节涉及不同税种。在当前对房地产税法功能定位的诸多讨论中，希望通过房地产税来降低房价的观点颇受瞩目，其试图将调控房地产市场价格、引导居民住房消费作为开征房地产税的首要立法目标，甚至意在将房地产税收优惠政策作为调节房地产市场的有效工具。

然而，作为一种天然的高值商品，房屋在市场经济环境中遵循着基本的价值规律和自由竞争的市场机制，价格受到市场供求关系的直接影响。这是市场在资源配置中起决定性作用的典型例证，因而房地产税不可能成为房地产市场价格形成机制的决定性因素。房地产税是调控经济运行的重要手段之一，并且与一国经济基础、法律体系、政治制度和财税体制等息息相关，实际调控效果是否显著尚需实践检验，加之房地产市场价格成因众多且繁杂，仅仅依靠房地产税对房地产市场运行产生的影响较为有限。由此可见，房地产税法并不能承担宏观调控、稳定房价的任务，如果政府希望平抑房价，倒不如将征税所得收入用于住房保障建设，实现维护社会稳定和增进社会公益的初衷。

现代社会日益强调政府承担缩小贫富差距、维护社会稳定的公共管理职能，通过房屋价值或收益反映纳税人不同税负能力和经济实力的房地产税，日益突显其调节收入分配、组织财政收入、完善财产税体系等功能。其中，调节收入分配逐渐成为房地产税的主要目标并不断被强化，随之促进社会公平与分配正义上升为首要任务。社会整体利益与个体利益是社会发展的一对矛盾体，房地产税正是通过税收杠杆平衡协调两者关系，促进实质公平与正义。

党的十九大报告强调，中国特色社会主义进入新时代，我国社会主要矛盾已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾。鉴于我国尚处于社会主义初级阶段，经济发展较不平衡，人均收入存在一定差距，作为财税法分支的房地产税法，自然应当以调节分配为主要功能，促进社会整体利益的提升。此外，组织财政收入是税收的基本职能，房地产税以房屋、土地等不动产为征税对象，具有税源稳定、易于管控的特点，使其成为地方政府组织财政收入的有效途径。这一途径有利于优化央地财政结构，健全地方税体系，使地方政府有权依法保持财政收入来源多样化，进一步实现基本公共服务均等化。

（二）房地产税税收优惠应以调节收入分配为核心要义

在人类社会现代化进程中，经济发展的效益化以及社会财富的私有化容易导致资源分配不公、贫富差距扩大等社会矛盾，而税收是调节收入分配的重要工具。从总体上看，税收作为国家参与国民收入分配最主要、最规范的形式，能够规范政府、企业和个人之间的分配关系。不同的税种，在分配领域发挥着不同的作用。如个人所得税实行超额累进税率，具有高收入者适用高税率、低收入者适用低税率或不征税的特点，有助于调节个人收入分配，促进社会公平。而开征包括房地产税在内的财产税，旨在通过对财产收益或收入课税，从而对国民收入进行再分配，最终达到提升社会整体福祉的目的。

房地产税实现调节收入分配功能的方式主要有二，一是规定多产者多纳税，政府通过国家财政预算分配，提供社会公共产品和服务等方式用于纳税人，并着力提升房地产税的使用效益，同时促使少产者或无产者间接获益，共享社会发展红利。该方式体现了税收的“返还”性质和税法的公共属性，即取之于民、用之于民、造福于民。二是明确少产者少纳税或不纳税，政府通过实施房地产税税收优惠措施，促使少产者直接获益，减轻其纳税义务或税收负担，提高其消费能力。该方式减少了财政制度调节分配的递减效应和经济成本，以税收优惠的方式直接减少甚至免除纳税人的应纳税额，保障了纳税人的生存及发展权利，进而形成具备财政补贴性质的税式支出。

因此，房地产税应遵循符合税收公平、量能课税以及生存权保障等基本原则，充分考虑纳税人的税收负担能力差异，合理设计税收优惠政策以体现实质公平，如生存权以下的房地产免纳房地产税等。一方面，明确税收优惠的法定适用范围及相关要素，通过统合历史数据、模型测算、趋势估算等方式，为税收优惠范围的初步确定及动态调整奠定立法基础，尽可能保障纳税义务的公正合理。另一方面，结合房地产税的课税对象，根据不同纳税人的实际负担能力适用相应的税收优惠措施，实现多产者以“能”课征税，少产者以“能”减免税，在税源保障与税收优惠、公共利益与个体利益之间求得平衡。

二、各国（地区）房地产税税收优惠比较分析

尽管各国经济社会制度差异较大，但普遍立法对房地产等财产课税，并将其作为筹集地方财政收入的主要来源以及调节收入分配的重要手段。在施行房地产税法或征收类似税种的国家和地区中，均存在相应税收优惠政策安排，目的在于满足纳税人对住房的基本生存权利或保障社会公共利益。例如，对政府、教育、慈善机构等自用房产免税；对个人持有的自用住宅做出一定的扣除标准；对低收入家庭、特殊困难群体给予特殊减免税优惠等。事实上，如何更好地实现纳税人税负的累进性、提高收入分配的公正性、保障地方必要的财政收入，是各国和地区房地产税税收优惠政策设计时必须考虑的问题。

表1 不同国家和地区房地产税法的课税要素及其税收优惠①本表根据胡怡建、田志伟、李长生编著：《房地产税国际比较》，北京：中国税务出版社，2017年版，相关内容整理。

（一）税收优惠的普遍性与量能课税

“税捐之课征上量能课税原则具有双重意义，一为容许国家按人民负担税捐之能力依法课征税捐，一为禁止国家超出人民负担税捐之能力课征税捐。”①黄茂荣：《法学方法与现代税法》，北京：北京大学出版社，2011年版。通过比较可知，虽然各国和地区房地产税法的课税范围有所不同，但都制定了必要的税收优惠政策，以实现特定的公共政策考量。实践中，针对不同的所有权人、区分不同的房产用途来设计房地产税税收优惠政策，如采取税基减免、优惠税率和税额减免等方式，以解决房地产评估价值与纳税人当期收入不匹配所造成的征管困难及实际问题。例如，退休退伍、老弱病残、少产者等低收入群体纳税能力较弱，可以享受减免税、延长纳税期限等税收优惠措施。反之，拥有较多住宅或商业地产的纳税人纳税能力较强，则需依法缴纳房地产税，新加坡甚至立法采用超额累进税率进一步缩小贫富差距。

此外，无论是按照资本论的观点由所有者纳税，还是基于受益论的观点由受益者纳税，房地产的所有者因其所拥有的房地产享受了相应的公共服务甚至得以升值，理应承担更多的纳税义务。由此可见，各国普遍以房地产价值多寡作为税负能力高低的判断标准，这不仅符合“无房产者不纳税、有房产者需纳税、多房产者多纳税”的量能课税原则要求，而且在一定程度上防止贫富差距扩大，有利于协调社会整体利益与个体利益之间的矛盾。

（二）税收优惠的灵活性与央地分权

尽管房地产税占各国税收总收入的比重不大，但通常是地方政府财政收入的重要来源，甚至构成地方主体税种，发挥保障地方财政收入、加强地方基础设施建设、支持社会保障项目等作用。房地产税以土地和房屋等不动产为课税对象，鉴于不动产本身就位于地方政府的管辖范围内，加之不动产的价值受区位条件、周边配套等因素影响较大，房地产税天然地适合作为筹集财政收入的地方税种，一般由地方政府负责征管与使用。如此一来，立法开征房地产税可为地方财政需求提供稳定的收入来源，地方政府具备提供优质公共产品和服务所需要的财力，进而用于维护和改善不动产所在地的区域环境，促使房地产保值增值，二者形成良性互动。因此，许多国家和地区都不同程度地下放房地产税立法权，包括征税范围、适用税率和税收优惠等。例如，美英日等国家地区的地方郡县，在房地产税法的规定范围内，通过引入国民基本住房面积、社会保障水平、货币通胀变量、经济发展变动状况、纳税人家庭负担可变指数、税务部门征管水平等变量因素，定期依法履行调整适用低税率和税收优惠措施的职权。

此外，由于我国地区发展不均衡，房地产市场差异较大，需要地方政府因地制宜、灵活调整，在税收法定的基础上根据本地区实际情况，制定相应的地方实施细则，使地方财政收入与当地经济发展水平相匹配。党的十九大报告提出，“加快建立现代财政制度，建立权责清晰、财力协调、区域均衡的中央和地方财政关系；深化税收制度改革，健全地方税体系”。2020年5月，中共中央、国务院《关于新时代加快完善社会主义市场经济体制的意见》进一步指出，“健全地方税体系，调整完善地方税税制，培育壮大地方税税源，稳步扩大地方税管理权”。在考虑立法开征房地产税同时，如能适当下放房地产税的立法权，允许地方政府依法对房地产税的税率、税收优惠等课税要素进行调节，将有利于调动地方政府组织收入的积极性，弥补地方财政支出的不足，缓解地方政府对土地财政的依赖，平衡地方税源与税式支出的关系，建立事权和支出责任相适应的制度，进一步理顺中央与地方的财政关系。总之，赋权地方、规范透明、合法约束，是完善现代财政制度下房地产税法的应有之义。

（三）税收优惠的特殊性与税制改革

在税收制度设计中，社会整体税负的确定应遵循适度原则，充分考虑经济发展状况和纳税人负担能力，既要能基本满足政府的财政需求，又不能使纳税义务太过于影响经济发展与纳税人生活。“为舒解国家财政困难，或为维护税捐负担之公平分配，以符量能课税原则，而有最低税负原则之提出的租税改革议论。”①黄茂荣：《法学方法与现代税法》，北京：北京大学出版社，2011年版。房地产税及其税收优惠政策与个人的收入能力密切相关，因而应作为一国税收制度的重要组成部分，与个人所得税等其他税种协同发挥作用，促进和巩固税制改革的整体性成果。例如，美国规定住房支出（包括住房按揭贷款）可以通过个人所得税的抵扣项进行扣除，从而达到中低收入者少纳税的目的。根据“断路器”（Circuit-breakers）税收抵免政策规定，当房地产税纳税额超过纳税人收入的一定比例后即可得到相应的减免，目的在于解决房地产评估价值和纳税人当期收入不匹配的问题，以照顾低收入、老年人和失业家庭等。②何 杨，满燕云，刘 威：《房地产税税基选择的国际比较》，《国际税收》，2014年第11期。据此，该政策能够减轻存量房地产对低收入群体造成的税收负担，平衡纳税人应缴的财产税与所得税之间的税负关系。日本在对居民存量旧房予以依法减免固定资产税的同时，对代际传承或赠与继受的房屋按照超额累进税率征收高额的继承税和赠与税。

此外，税收作为重要的经济杠杆，通过增税与减免税等法律手段影响社会成员的经济利益，引导企业和个人的经济法律行为，并对资源配置和社会经济发展产生影响，最终达到调控经济运行的目的。例如，中国香港为应对非典疫情、金融萧条等经济不振局面而立法减免差饷税，英国则为鼓励创业创新而立法减免小微企业的房产税。在我国当前税制改革及结构性减税的大趋势下，房地产税的“加税”在短期内不宜操之过急，而应和其他税种以及土地出让金等的“减负”配套进行，保持宏观税负与税法体系相对稳定。总而言之，房地产税及其税收优惠政策并非孤立的存在，要紧密结合税制改革的既有成果并符合未来改革的趋势，从而推进我国现代财税法制的建设。

三、房地产税法建制的实现路径

房地产税的立法改革无疑是现阶段财税法治建设的焦点与难点，持续引发社会各界的广泛关注。在未来房地产税的立法构建与税制设计中，应明确房地产税的功能定位，充分借鉴域外立法经验，并且平衡协调以下三组关系。

（一）税收优惠政策与政府财源保障

税收优惠政策是房地产税法中必不可少的课税要素，也是调节收入分配、调控经济运行的税式支出方式。然而，过度且频繁的税收优惠会侵蚀房地产税的税基，无法发挥税收筹集财政收入的主要功能，不利于政府提供高质且普惠的公共产品和服务。因此，科学合理的税收优惠政策既要让少产者依法享受税收优惠待遇，保障纳税人基本生存权，又不致税基过窄，有损财政收入来源，从而平衡税收优惠政策与政府税源的关系。一方面，根据纳税人拥有的存量房地产的多寡，决定其依法应缴纳房地产税的数额与享受税收优惠的程度，多产者多纳税以保障税源权力，少产者减免税以保障生存权利。另一方面，房产税法不以房地产的住宅或商业属性为划分依据，而应以房地产的实际用途作为纳税人有权享受房地产税税收优惠的判断标准：只有以生活居住为目的的房地产所有权人能够依法享受税收优惠，而以出租、营利等生产经营为目的的房地产所有权人则应依法足额缴纳房地产税。

（二）税收法定原则与地方税权赋权

作为税法的基本原则，税收法定原则要求税法主体的权利义务必须由法律规定，税法的各类构成要素都必须且只能由法律明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据任何主体不得征税或减免税收。党的十八届三中全会首次明确提出，落实税收法定原则。按照统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则，加强对税收优惠特别是区域税收优惠政策的规范管理。税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定，清理规范税收优惠政策。据此，允许地方政府结合当地经济社会发展水平适当调整税收优惠措施，但应以房地产税法明确规定的范围为限，严格遵守税收法定原则，并符合预算法律制度的基本要求。其一，房地产税法采取可浮动的税率区间，赋予地方政府根据实际情况依法调整本区域适用税率的权力。如规定基准税率为X%，浮动范围为±Y%，各级行政区域可在法定范围进行调整。其二，房地产税法规定减免税、延长纳税期限、降低税率、所得税税前扣除等多种税收优惠措施，同时允许地方政府根据实际情况决定优惠方式及适用范围。其三，地方政府必须严格遵守财政、税收和预算等法律制度，应当在其法定职权范围内制定区域性实施细则，并报本级人民代表大会审批。

（三）量能课税原则与科学征收管理

量能课税原则要求根据纳税人的负担能力确定税负水平，旨在实质上实现税收负担在全体纳税人之间的公平分配，未来宜作为我国房地产税的课税基准，并指导房地产税法的制度设计。然而，量能课税不仅要从理论上考虑到税种之间税负能力的差别，更应该尽可能准确地衡量纳税人之间各种纳税事实的差异，并作出不同的处理。①刘剑文，熊 伟：《税法基础理论》，北京：北京大学出版社，2004年版。因此，以量能课税原则为指导的房地产税法及其税收优惠政策，需要科学、高效的税收征管体制，能够准确识别纳税人的税负能力，并且降低纳税人的遵从成本。此前沪渝两市的房产税试点改革方案均对房产税税收优惠政策予以规定，为房地产税立法提供了有益参考。其中，《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》第六条规定的税收减免较为详细，房产税减免情形较为具体，主要集中于未成年子女、新婚家庭、引进人才等特殊人群的保障与人均免税住房面积标准；而《重庆市个人住房房产税征收管理实施细则》第八章“税收减免与缓缴税款”则结合实体优惠与程序优惠，酌情减免特殊困难群体。

在房地产税立法改革全面铺开之前，应当加快不动产统一登记、房地产价值评估体系和标准等配套法律制度的建设，为征收管理做好信息技术准备。其中，与房地产税关系最为密切的是房地产评估制度，不仅是实现按照房地产评估价值计征房地产税的前提，而且直接影响纳税人财产权，也关系到整个房地产市场的稳定运行。此外，随着我国直接税比重的提高，税收征管模式也应随之改变，如推进纳税申报等方式在房地产税征管中的运用，且不给纳税人增加额外负担。由于房地产税的有效稽征依赖于便捷、准确的房地产信息网络，必须强化涉税信息管理，建立统一的信息平台，进而提高纳税信息透明度与公众参与度，保障纳税人的知情权、救济权等权利。