集团情景下的税收风险及防治*——基于法人格滥用的视角

◆宋 朗

内容提要：大企业普遍采用集团结构开展经营活动，但集团结构放大了公司法人格被滥用的情形。通过关联交易和资本弱化手段，集团可以利用公司法人格和控制权规避税收之债，这增加了税务机关税收风险防治工作的难度。对法人格滥用行为进行反避税规制的重点是及时、准确识别税收风险。借鉴公司法人格否认制度和司法实践中对滥用情形的界定与分类，对集团情景下企业滥用公司法人格和控制权引发的税收风险进行了类型化和具象化的归纳，并为税务机关的税收风险防治工作提出建议。

一、问题的提出

大企业税收风险防治一直是我国乃至全球各国税务机关的重点工作，2018年的征管体制改革实现了我国大企业税收管理机构的实体化，大企业税收风险分析工作自此翻开崭新一页。拥有独立法人格的公司原则上都是独立核算、独立申报纳税的，税务机关同样以此划分纳税主体。然而，这种“独立性”与集团化背景下多数公司的现实状况并不相符。实际上，几乎所有大企业都采用集团结构开展经营，它们的背后并非个体公司的单兵作战，而是以数家、数十家乃至数百家公司组成的航母战斗群在商海乘风破浪。作为集团成员的个体公司，其意志形成、财产使用、经营活动都要受制于该集团的终极控制机构。

越来越多的企业采用集团结构开展经营。集团结构备受青睐的一个重要原因是可以利用公司独立人格和股东有限责任原则进行债务风险隔离。公司独立人格和股东有限责任大大降低了投资风险，保护和促进了股东的投资热情，被美国著名法学家、哥伦比亚大学原校长巴特勒称为“现代社会最伟大的独一无二的发现”。然而，集团结构加剧了企业滥用公司法人格规避税收之债的情形，波诡云谲的关联交易，资本弱化带来的避税“红利”，都显著增加了税收风险防治的难度，给税务机关的风险分析工作提出了挑战。

鉴于我国税法学界广泛接受税收“债务关系说”，现有文献或对公司法人格否认制度在反避税领域的适用性做理论探讨，或关注税法中法人格否认制度的独特性，却鲜有研究站在税务机关税收风险管理的角度去回应最实际的问题：即企业滥用公司法人格的哪些情形如何引发了怎样的税收风险，税务机关又该如何防治？另外，大企业中普遍存在的集团结构会对税收风险产生何种影响，又给税务机关提出了怎样的挑战？本文首先就集团结构对法人格滥用和税收风险的放大效应展开论述，然后讨论反避税立场下规制法人格滥用行为的重点，进而对集团情景下企业滥用公司法人格和控制权引发的税收风险进行类型化、具象化的归纳。最后，本文为税务机关的税收风险防治工作提出建议。

二、集团结构对法人格滥用的放大效应

在集团结构中，公司法人格被滥用的情形被不同程度地放大了。以至于有学者认为，将公司法人格独立和股东有限责任应用于公司集团是一个历史错误①Phillip I.Blumberg，The Transformation of Modern Corporation Law:The Law of Corporate Groups，Connecticut Law Review，2005，vol.37，No.3，pp.605-618.。在反避税的语境下，集团结构加剧了企业滥用公司独立人格和股东控制权规避税收之债的情况，这种“加剧”主要是通过关联交易和资本弱化实现的。

（一）关联交易

关联交易会在集团内部分配（而且再分配）价值，这可能危及集团内个体公司向债权人付款的能力②[美]莱纳·克拉克曼、亨利·汉斯曼等：《公司法剖析：比较与功能的视角》，罗培新译，北京：法律出版社，2012年版，第132页。。在我国，银行账户可分为单位账户（公账户）和个人账户（私账户），因反洗钱等要求，银行及银行业监督管理部门对“公转私”行为监控较严；相比之下，公对公的转账行为几乎不受限制，关联企业之间运用资产负债表中“其他应收款”和“其他应付款”科目转移资金的现象非常频繁。如深交所某上市公司的母公司曾在不足一年的时间内从上市子公司拨出6亿元人民币，这种资金转移主要是通过操纵上市子公司资产负债表中“其他应收款”科目实现的，从而导致资金直接转移到未上市的母公司。尽管深交所公开谴责了这一行为，但此后并没有任何进一步的制裁③SunPei，HuHelen W.，HillmanAmy J.，The Dark Side of Board Political Capital:Enabling Blockholder rent Appropriation.Academy of Management Journal，2016，Vol.59，No.5，pp.1801-1822.。国务院于2020年11月印发的《关于进一步提高上市公司质量的意见》中，特别强调要“限期解决”资金占用问题，此类现象的普遍性和严重性可见一斑。

集团内关联交易对税收风险的放大效应主要体现在以下三方面：首先，企业可能利用关联交易将个体公司的财产隐匿、非法转移或挪作他用。当潜在的税收债务浮出水面时，公司已无财产，此时往往以“有限责任”的面纱阻却财产责任的承担。金字塔型持股结构进一步强化了集团中核心企业侵占成员企业资产的动机，控股股东通常利用该结构实现控制权和现金流权（也被称为收益权或分红权）的分离，用较少的股本投入来控制企业的资产和现金流。如图1所示，A公司作为第一大股东持有B公司60%股份，B公司作为C公司第一大股东持有C公司60%股份，C公司作为D公司第一大股东持有D公司60%股份，则A公司对D公司的现金流权比例为60%×60%×60%=21.6%，而控制权比例为60%，如此存在两权分离，股份的控制权与股份的经济利益之间存在分野。控股股东可以用较少的现金流来实现对目标公司的实质性控制，控股股东侵占目标公司资产的动机通过杠杆效应得到增强。金字塔型股权结构和公司集团也被称为“从受控公司掏空财产的最不透明且最为有效的方法”①[美]莱纳·克拉克曼、亨利·汉斯曼等：《公司法剖析：比较与功能的视角》，罗培新译，北京：法律出版社，2012年版，第112页。。其次，为了促进经济发展以及配合国家相关战略，中央政府和各级地方政府出台了多项税收优惠政策，吸引并鼓励企业服务于特殊地区（如经济开发区、自由贸易区、国家级新区、西部地区等）、特殊行业（如文化传媒服务业、专业咨询服务业、信息科技产业等）的经济发展。由于税收优惠政策，同一集团内不同企业所适用的企业所得税税率会存在显著差异。面对税率差异，企业集团就有动机通过内部企业间的关联交易，降低集团整体的税负②黄蓉，易阳，宋顺林：《税率差异、关联交易与企业价值》，《会计研究》，2013年第8期。。最后，集团内部的关联交易往往是频繁、隐蔽而复杂的，这种信息不对称极大地增加了税务机关的监管难度。

图1 金字塔型持股结构

（二）资本弱化

集团结构为在资本不足的公司中隔离风险创造了某种不当激励。集团可以通过内部资源分配和风险安排，让某个子公司从事高风险的经营活动，却不为其提供充足的权益资本，导致其抵御风险的能力异常脆弱；当风险最终来临时，该子公司便沦为集团商事投机活动中的“弃子”③赵渊：《集团中核心企业的连带责任》，《政法论坛》，2011年第3期。。这种情况下，通过牺牲个体公司的利益，母公司甚至整个集团很可能被隔离在风险之外，但对于该个体公司的税收债权人，得到的往往是不公平的结果。母公司以最低的资本额，来建立一个子公司从事高风险业务。如果一切顺利，母公司就可以从中获益；如果大事不妙，子公司就宣布破产④[美]弗兰克·伊斯特布鲁克、丹尼尔·费希尔：《公司法的经济结构》，罗培新、张建伟译，北京：北京大学出版社，2014年版，第56页。。得益于公司独立人格和股东有限责任，股东仅以出资额或认购股份为限对公司债务承担责任。因此，作为出资方或控股方的母公司或其他关联公司，不必担心会被“债务连坐”而伤及自身。美国学者Ringleb和Wiggins通过一项数据时间跨度长达二十余年的实证研究发现，在从事具有一定危险性经营活动的行业中，小型公司成立率远高于行业整体趋势，而进入高风险行业的大部分小规模公司的设立动机都是避免对消费者、雇员和环境造成损害的责任⑤Al H.Ringleb，Steven N.Wiggins，Liability and Large-Scale，Long-Term Hazards，Journal of Political Economy，1990，Vol.98，No.3，pp.574-595.。尽管二位学者并未区分这些小公司中有多少是大公司的子公司，即并未区分集团情景与非集团情景，但该研究仍能为子公司之于集团的风险隔离作用提供佐证。在公司形态将股东隔绝于侵权损害赔偿或者行政罚款的范围外的情况下，股东可以自由地游离于对生产的负外部性予以控制的法律之外。这些法律包括产品安全法、侵权责任法、环境法和税法等。

集团结构有助于企业经营规模的扩大和抗风险能力的增强，但我们不能忽略公司法人格被滥用的危险。当一个集团的终极控制机构能够控制集团中个体公司的经营活动，却又无须为造成的不利后果承担责任时，这显然会导致权利与义务的不对称，让个体公司的其他利益相关者（包括税收债权人）处于不利地位。

三、法人格滥用与反避税

现有研究多将企业滥用公司法人格规避纳税义务的问题与传统公司法中的公司法人格否认制度相联系。尽管如此，反避税语境下对滥用法人格行为的规制仍然有其特殊性，税务机关的工作重点在于准确识别滥用公司法人格行为引发的税收风险。

（一）公司法语境下的法人格否认

公司法人格否认又称“刺破公司面纱”，指公司股东为逃避义务或责任而违反诚实信用原则，滥用公司法人格、股东有限责任待遇，致使债权人利益严重受损时，公司股东应直接向公司债权人履行法律义务、承担法律责任。《民法典》①本文所引用的法律文件都是中国法律文件，为了表达方便，法律文件名称中的“中华人民共和国”字样均予以省略。例如本处《中华人民共和国民法典》写作《民法典》。也在总则部分引入了法人格否认制度，以规范营利法人出资人的行为。

《公司法》第二十条第3款规定了公司法人格否认制度的主要条款：“公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避债务，严重损害公司债权人利益的，应当对公司债务承担连带责任。”这意味着法院否认公司人格需满足三要件：（1）行为要件：股东有滥用公司人格和股东有限责任的行为；（2）主观要件：滥用行为旨在逃避债务；（3）结果要件：滥用行为严重损害债权人利益。一般情况下，原告债权人承担的举证责任较重，且公司人格独立和股东有限责任是公司法的基本原则，否认公司独立人格只是股东有限责任的例外情形。最高人民法院2019年11月的《关于印发<全国法院民商事审判工作会议纪要>的通知》（以下简称《纪要》）旗帜鲜明地指出：公司人格否认不是全面、彻底、永久地否定公司的法人资格，而只是在具体案件中依据特定的法律事实、法律关系，突破股东对公司债务不承担责任的一般规则，例外地判令其承担连带责任。换言之，公司法上法人格否认的效力具有鲜明的相对性与特定性。

仅从法条的字面意思看，公司法人格否认制度的约束对象似乎限于公司股东。但是，2008年最高院在一份终审判决中突破了这一适用限制，责令同一控制方下数个关联公司对外共同承担连带清偿责任②中国信达资产管理公司成都办事处与四川泰来装饰工程有限公司、四川泰来房屋开发有限公司、四川泰来娱乐有限责任公司借款担保合同纠纷案，最高人民法院民事判决书，(2008)民二终字第55号。。2011年，最高院第15号指导案例③最高人民法院第15号指导案例：徐工集团工程机械股份有限公司诉成都川交工贸有限责任公司等买卖合同纠纷案（法〔2013〕24号）。将人格否认制度的适用主体从股东扩大到了关联公司。该指导案例的裁判要点为：（1）关联公司的人员、业务、财务等方面交叉或混同，导致各自财产无法区分，丧失独立人格的，构成人格混同。（2）关联公司人格混同，严重损害债权人利益的，关联公司相互之间对外部债务承担连带责任。

（二）法人格滥用的反避税规制

《税收征收管理法》将税收定性为“公的债权”，税收法律关系是一种特殊的债权债务关系，债权人是国家，税务机关是在代表国家行使权利。税务机关不是税款的所有者，因而也不可能成为税收债权人。但是，税款上交国库和国库退税给纳税人，都是经由税务机关得以实现的，在所有从税收争议中，国家作为债权人从不出现，纳税人面对的只有税务机关④张怡，吕俊山：《税法中的法人格否认制度》，《河北法学》，2019年第1期。。作为我国研究法人格否认理论的先行者之一，清华大学法学院的朱慈蕴教授认为，从债权人类型上看，一般认为适用公司法人格否认的债应做广义解释，包括合同之债、侵权之债、劳动之债和税收之债等⑤朱慈蕴：《公司法人格否认：从法条跃入实践》，《清华法学》，2007年第2期。。

税收“债务关系说”与旨在保护债权人利益的公司法人格否认制度有一定的契合性。但是，公司法语境下和反避税语境下对滥用法人格行为的规制仍然存在很大差异。首先，判断标准不同。公司法上否认法人格的判断标准是股东滥用公司独立人格和股东有限责任，严重损害债权人利益。税法上则不需要“严重”这一标准。其次，法律后果不同。公司法上否认法人格的结果是股东为公司债务承担连带责任，而税法对滥用法人格规避纳税义务之行为的处理是责令企业补缴税款，同时可能伴有行政处罚。最后，效力范围不同。公司法上有限责任原则仍然是神圣而不可侵犯的，“刺破公司面纱”只是有限责任原则从云端跌落凡间的瞬间。各国法院在适用“公司人格否认”规则时也往往显得异常谨慎，唯恐动摇了公司人格独立原则的神圣性。而税法上对滥用法人格的反避税规制则大可不必如此谨小慎微。站在反避税立场上，作为纳税人的企业在主观上是否有滥用法人格逃避税款的故意以及在结果上对税收债权人（国家）的损害是否“严重”可能并不关键，毕竟国家利益不容损害分毫。重点是企业滥用公司法人格的行为是否违反税收法律法规或其他规范性文件，确实地造成了少缴税款的风险。鉴于此，有必要对滥用公司法人格的不同情形引发的税收风险进行归纳总结，并充分考虑大企业中普遍存在的集团结构对法人格滥用情形和税收风险的影响。

四、集团情境下税收风险的类型化分析

《纪要》将法人格滥用情形分为人格混同、过度支配与控制，以及资本显著不足，这也是法院审理刺破公司面纱相关案件时最常用的三个理由①笔者曾搜集2006年至2016年涉及集团情境下公司人格否认的案件（共471份判决书）作为研究对象，实证研究的结果佐证了这一点。参见宋朗：《企业集团“债务连坐”风险及防范——来自471份判决书的经验证据》，《西南政法大学学报》，2021年第1期。。人格混同指股东与公司之间或关联公司之间没有严格的区别，具体表现为财产、业务或人员等方面的混同，丧失独立人格。过度控制指公司控制股东对公司过度支配与控制，操纵公司的决策过程，使公司完全丧失独立性，沦为控制股东的工具。资本不足指股东实际投入公司的资本数额与公司经营所隐含的风险相比明显不匹配。接下来，笔者将对集团情景下滥用公司法人格的不同情形引发的税收风险进行类型化、具象化的归纳。

（一）财产混同与未确认利息收入风险

企业集团中财产混同的典型表征包括但不限于：母公司无偿使用子公司资金，不做财务记载；母公司将自有资金或子公司资金供其他关联公司无偿使用，不做财务记载②参见《纪要》第十条。。根据《企业所得税法》第四十一条之规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或其他关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。《税收征收管理法实施细则》第五十四条进一步明确，当关联企业间“融通资金所支付或收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能统一的数额，或者利率超过或低于同类业务的正常利率”时，税务机关可以调整其应纳税额。由上述规定可以得出，关联企业间融通资金必须符合独立交易原则，关联企业间贷款同样要收取利息。因此，倘若某公司将款项借给关联公司无息使用，未进行会计处理③比如，上海京高贸易发展有限公司等诉湖北晶兴印务实业有限公司公司债权人利益责任纠纷案，湖北省随州市中级人民法院再审民事裁定书，(2016)鄂13民申25号。，则可能引发因未确认利息收入而少缴企业所得税的税收风险。

（二）业务混同与未按代购业务计缴增值税风险

业务混同在企业集团中经常表现为母子公司在对外开展业务时采购行为或销售行为的混同，比如相互代购材料、代垫资金，或代销商品、代收货款④比如，厦门市新技电子有限公司与格仕特集团有限公司、格仕特集团销售有限公司买卖合同纠纷案，福建省厦门市同安区人民法院民事判决书，(2015)同民初字第2194号。。为实现对原材料质量的统一把关并降低采购成本，很多企业集团会在集团公司（即处于集团顶层的终极控制机构）层面设置采购中心，专门负责接受子公司委托采购原材料再销售给子公司。此时问题的关键在于，集团公司的行为是否构成为独立核算、单独纳税的子公司发生的代购或代销业务。根据《财政部 国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税〔1994〕26号）第五条之规定，代购货物行为不同时具备以下三个条件的，无论会计制度如何核算，均征收增值税：（1）受托方不垫付资金；（2）销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；（3）受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额与委托方结算货款，并另外收取手续费。换言之，只要发生采购业务混同的母子公司不同时符合上述三点，就可能引发因未确认代购业务而少缴增值税的风险。

（三）过度控制与虚增资产损失和费用风险

实践中过度控制的常见情形是母子公司之间或者子公司之间进行利益输送，或在关联交易中收益归一方，损失却由另一方承担①参见《纪要》第十一条。。利益输送往往是通过以明显不公允的价格达成的关联交易实现的，而此类行为可能引发三种税收风险：首先，母公司为转移优质资产逃避债务，在各个子公司之间低价转让股权②比如，亿达信煤焦化能源有限公司与四平现代钢铁有限公司等买卖合同纠纷上诉案，最高人民法院民事判决书，(2017)最高法民终87号。，形成不公允的转让损失，引发少缴企业所得税风险。根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》第四十五条之规定，企业按独立交易原则向关联企业转让资产发生的损失，准予扣除，但企业应作专项说明，同时出具中介机构的专项报告及其相关证明材料。其次，子公司以明显高于市场价的价格向母公司支付关联交易对价③比如，厦门海翼国际贸易有限公司等诉上海闽路润贸易有限公司股东损害债权人利益责任纠纷案，福建省厦门市中级人民法院民事判决书，(2016)闽02民终3000号。，向母公司输送利益，从而多列成本费用，引发少缴企业所得税风险。《国家税务总局关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知》（国税发〔2008〕86号）明确强调，母子公司未按照独立企业之间的业务往来收取价款的，税务机关有权予以调整。最后，对于从事房地产开发业务的公司，还可能通过关联交易向母公司或其他关联公司支付明显高于市场价的建筑材料费用，从而虚增建筑安装成本，引发少缴土地增值税风险。

（四）资本不足与不当税前扣除风险

资本不足主要表现为母公司对子公司的权益投资不足。从避税角度，我们很容易理解为何母公司更愿意对子公司采取债权投资方式而非权益投资，因为债务人支付给债权人的利息可以税前扣除，而股东获得的股利不行，公司的债权投资享有天然的税收优势。具体而言，母公司不必向子公司投入多少权益资本，而是可以从银行贷款并将信贷资金以无息方式供子公司或其他关联公司使用，有学者称其为子公司的资本“软骨病”现象④刘俊海：《现代公司法（第三版）》，北京：法律出版社，2015年版，第669页。。如此一来，母公司既可以将银行贷款利息在税前扣除，又可以解决子公司或其他关联公司融资难、融资贵的问题。在我国2013年取消对大部分行业的法定最低资本限制，并将公司资本制度改为认缴制后，此类问题更加突出。为应对上述税收风险，很多国家的税法会对母子公司间债权投资与权益投资比例做出限制，防范企业操纵债务支付手段来增加税前扣除。我国《企业所得税法》四十六条也规定：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准发生的利息支出，不得在计算应纳税额时扣除。”《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）第一条明确了上述比例的标准：金融企业为5:1；非金融企业为2:1。《企业所得税法实施条例》第一百一十九条则界定了债权性投资和权益性投资的概念和范围。但是，股权与债权并非总是泾渭分明的，有时甚至呈现水乳交融的样态，如公司债的股份化和股份的债券化现象⑤[日]鸿常夫：《会社法的诸问题》(Ⅰ)，有斐阁，1988年版，第173—186页。。

五、防治集团情境下税收风险之建议

首先，在财产混同情形下，为应对关联公司间融通资金未确认利息收入而少缴企业所得税的风险，税务机关应将存在较多关联公司且其他应收款金额较大的公司作为日常管理的重点，关注关联公司间是否存在资金拆借行为。若关联公司间的资金融通没有签订借款合同明确金额、利率和借款期限等，则很可能属于无息使用资金。进一步，为核实关联借款利息是否过低甚至为零，税务机关应利用公司长短期借款、其他应收款和利息费用之间的钩稽关系计算判断，并结合现金流量表进行比较分析。类似的，针对集团公司通过资本弱化手段避税的情形，为防止企业从关联方获取的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准，税务机关的工作重点在于准确统计企业获得关联方债权性投资的金额，不使一些隐蔽的关联借款成为漏网之鱼。

其次，在业务混同情形下，为应对集团公司为子公司购买材料而未按代购业务计缴增值税的税收风险，税务机关应关注集团公司是否有接受子公司委托购买原材料的行为。重点核实集团公司“其他业务收入”科目，分析其他业务收入的构成，确认集团公司是否存在销售材料而未计缴增值税的风险。有些集团公司的代购行为是通过“其他应收款”和“其他应付款”科目进行核算的，在分析应对上述税收风险时税务机关也应重点关注这两个会计科目。

再次，企业集团出于战略转型、产业调整、资源整合等考虑可能会在各个子公司之间进行股权转让，由此形成的利得和损失会直接影响企业所得税的申报。税务机关要关注集团公司在资产损失税前扣除纳税调整表中填报的资产损失，警惕较低的股权转让价和较大的股权转让损失。在判断企业申报的股权转让价是否公允时，税务机关应尽可能扩展信息获取渠道，不能仅局限于企业报送的审计报告、财务报表等资料，还要通过工商局、法院、仲裁机构、互联网等渠道获取相关企业的股权转让信息。基层税务机关可以争取辖区内政府支持，建立各政府部门涉税信息共享联席会议制度，明确各部门信息共享范围、方式，由基层税务机关明确职责统一对外获取数据然后分发相应业务科室使用，拓展数据共享范围，提高数据共享效率和频次①宋朗：《回应性监管与“放管服”改革下的税收风险管理》，《税务与经济》，2020年第6期。。一旦发现同样的股权在企业集团内部的转让价和对外转让价差异较大，则表明集团公司涉嫌在子公司间低价转移股权，虚增资产损失，逃避纳税义务。在企业集团内，对于母子公司、关联公司间的交易，税务机关应核实其经济实质。税务机关要化被动为主动，及时了解企业的交易状况，关注关联交易是否订立了合同，是否明确约定了交易标的、收费标准和金额，并判断关联交易的对价是否符合市场公允价格。比如，在土地增值税清算工作中，税务机关要特别关注房地产开发企业通过关联交易购买建材的情况，可以参照开发项目施工方的建材平均成本或当地建设部门公布的单位定额成本，判断建筑安装材料成本是否存在异常。如果某项建筑材料的单位成本明显偏高且无正当理由，则该房地产开发企业可能利用关联交易虚增建筑安装成本。

最后，税务机关在防治相关税收风险时要注意惩戒与引导相结合。必须认识到，公司违法违规是普遍的，更是复杂的，生活不是非黑即白，企业违法往往并非深藏祸心。企业集团违反税收法律、法规及其他规范性文件的行为不都是作奸犯科的恶行，可能是无心之失，也可能是集团化管理的需要与既有法律制度的摩擦。对疏忽大意的、初次的、规避税款规模较小的违法行为，税务机关应以引导和教育手段为主；对恶意的、重复的、规避税款规模较大的违法行为，税务机关应在追缴税款的同时，充分运用行政处罚手段，发挥执法的威慑和警示作用。