累计预扣法下个人公益捐赠支出的税前扣除

方飞虎

《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号）作出了“累计预扣法计算预扣税款”的相关规定。累计预扣法是个人所得税扣缴申报中一个难点，而《关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部国家税务总局公告2019年第99号）（以下简称“99号公告”）规定居民个人选择在预扣预缴时也“应按照累计预扣法计算扣除限额”的办法扣除公益捐赠支出，即99号公告第四条第一款规定：“居民个人取得工资薪金所得的，可以选择在预扣预缴时扣除，也可以选择在年度汇算清缴时扣除。居民个人选择在预扣预缴时扣除的，应按照累计预扣法计算扣除限额，其捐赠当月的扣除限额为截至当月累计应纳税所得额的30%（全额扣除的从其规定，下同）。个人从两处以上取得工资薪金所得，选择其中一处扣除，选择后当年不得变更。”这一规定更增添了预扣预缴的难度，以至在实务中出现了诸多争议。

观点一：认为选择当月累计预扣法计算扣除限额后，未扣除的余额不可以在综合所得年度汇算清缴时再扣除。

[例1]方先生2020年每月工资收入30 000元，每月个人负担“五险一金”1 500元，每月专项附加扣除2 000元，他在4月份一次性捐赠了50 000元，捐赠扣除比例为30%，方先生选择预缴税款时扣除。方先生2020年度还取得其他综合所得应纳税所得额100 000元。则按此观点分析计算如下。

1-4月份工资薪金所得应纳税所得额=（30 000-5 000-1 500-2 000）×4=86 000（元）

4月份预扣预缴时扣除限额=86 000×30%=25 800（元）＜实际捐赠50 000（元）

表1 累计预扣法计算表

4月份预缴个人所得税应纳税额=（86 000-25 800）×10%-2 520=3 500（元）

表2 累计预扣法计算表

未扣除的余额24 200元（50 000-25 800）在综合所得年度汇算清缴时不能再扣除。则方先生2020年度综合所得应纳税额= [（30 000-5 000-1 500-2 000）×12+100 000-25 800]×25%-31 920=51 130（元）。

观点二：认为选择当月累计预扣法计算扣除限额后，此限额就是捐赠以后月份固定的累计扣除限额，未扣除的余额可以在综合所得年度汇算清缴时再扣除。

[例2]仍以例1资料为例，按此观点列表（见表1）计算分析如下。

2020年度综合所得中捐赠扣除限额=（258 000+100 000）×30%=107 400元＞50 000元，则捐赠均能在年度综合所得中税前扣除。

方先生2020年度综合所得应纳税额=（258 000+100 000-50 000）×25%-31 920=45 080（元）

观点三：认为选择当月累计预扣法计算扣除限额后，未扣除的金额在捐赠以后的月份可以逐月采用累计预扣法计算调整扣除限额，直至扣完为止。年末还有未扣完的，可以在综合所得年度汇算清缴时再扣除。

[例3]仍以例1资料为例，则按此观点列表（见表2）计算分析如下。

从表2可见，方先生在4月份捐赠的50 000元，到8月份实现了全部税前扣除。

2020年度综合所得中捐赠扣除限额=（258 000+100 000）×30%=107 400元＞50 000元，则捐赠均能在年度综合所得中税前扣除。

方先生2020年度综合所得应纳税额=（258 000+100 000-50 000）×25%-31 920=45 080（元）

[例3]与[例2]比较可知，方先生缴纳2020年度综合所得个人所得税税额是一致的，所不同的是，从5月开始预缴预扣税款时间分布不同，从公益捐赠支出抵税效应的时间价值来看，[例3]对纳税人更为有利。

综上所述，笔者认为：观点一意在居民个人发生公益捐赠时，要在选择预扣预缴时做一次性了断：即选择捐赠当月预扣预缴时扣除，就丧失年度汇算清缴时继续扣除的机会，此观点和99号公告第三条第一款规定不符。

观点二方法虽简便易行，但实际上如果个人存在多次公益捐赠支出的情况下还会存在多次调整，且与“累计预扣法”本意存在一定差异，对纳税人不利。

笔者倾向于观点三。该观点符合“累计预扣法”的原理，亦不违反99号公告的禁止性规定，但对纳税人最为有利。