“三化”在新时代经济责任审计中的探索与实践

郭小民　兰桦　姜烨　王龙　刘培培　倪孝钢

[摘要]本文秉持创新和价值创造的理念，将经济责任审计作为一种产品，着力提升企业管理层满意度。结合经济责任审计新变化和新要求，以KANO模型为理论基础，探索实践出“作业标准化+价值链条化+审计智能化”的新思路和新方法，致力于构建一体化、智能化审计模型体系，提升经济责任审计项目质量，同时为分析总结和利用审计成果，确保审计价值增值，以及强化企业管理、优化业务流程等提供强有力的数据和技术支撑。

[关键词]经济责任审计   标准化   价值链条化   智能化   KANO模型

随着《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》的修订和印发，新形势下的经济责任审计被赋予了新内容、新要求。在此背景下，经济责任审计与时俱进，不断为审计工作注入新动力，加速了审计质量、效率和价值管理的提升。

一、经济责任审计存在的主要问题

当前，经济责任审计主要存在以下问题：一是审计欠缺“标准化”指导。审计规范化始终是审计基础工作内容之一，但现阶段部分类型审计的规范指引内容和呈现方式已不适用于新要求的变化，并且现行审计各阶段流程粗线条信息化的审计规范，与真正的审计标准化相差甚远，不能有效指导审计作业。二是审计思路存在“碎片化”现象。经济责任审计制度要求的八个方面审计重点，覆盖面广而大。其主要以任务思维展开，未呈链条化。同时，因各方面侧重点不同、关联度不高，使审计人员容易产生“碎片化”工作思维，致使出现审计思路狭隘、缺少大局观，审计内容单一、揭示问题片面等现象，影响了审计建议的针对性，整改力度和深度也会不足，审计价值增值服務较难实现。审计过程面临“效率化”难题。目前经济责任审计虽然有大量的数据、问题和案例等审计成果积累，但其成果尚未进行系统整理，未实现通用型的模型工具设计，导致在实际审计工作中花费过多时间与人力重复收集和验证信息数据。另外，由于信息系统繁杂，有价值的数据相互流转衔接也存在困难，易形成信息孤岛，难以实现有效信息共享和通用模型的搭建，影响审计项目质量和效率的进一步提升。

二、KANO模型理论基础和“三化”经济责任审计新思路

根据上述情况，企业将经济责任审计新时代新要求和面临的问题相结合，针对现状引入了产品的KANO需求质量模型理论，并据此提出了“作业标准化+价值链条化+审计智能化”（以下简称“三化”）审计新思路，将经济责任审计作为一种产品，全方位提升其质量，着力改善企业管理层对经济责任审计的满意度。

东京理工大学教授狩野纪昭对KANO模型定义了三个层次的顾客需求：基本型需求、期望型需求和魅力型需求，通过顾客需求引导产品质量的提升。基本型需求就是顾客对企业提供的产品、服务因素的基本要求，是顾客认为产品、服务“必须有”的属性或功能。期望型需求是顾客的满意度与需求的满足程度成正比例关系的需求。魅力型需求是不会被顾客过分期望的需求，但魅力型需求一旦得到满足，顾客表现出的满意度是非常高的。

以KANO模型理论为基础，认为经济责任审计项目是内审部门的产品，企业管理层是产品顾客。作为内审部门，在保持独立性的前提下，需要加强与平级部门和单位的沟通，提示防范风险、落实审计成果应用。需要不断完善、创新思路和方法，才能提升项目产品质量，以不断满足顾客不同阶段的需求，持续提升顾客满意度。“三化”经济责任审计方法运用KANO模型的质量提升路径，通过两者有效融合，提高了企业管理层对经济责任审计工作的满意度。

1.基本型需求——契合“作业标准化”。通过经济责任审计作业标准化建设，助力审计目标实现，可以满足企业管理层的基本需求。经济责任审计作业标准化主要包括两个方面：流程标准化和方法标准化。调动所有审计人员的智力和经验，不断优化审计工作流程，归纳总结审计作业方法，建立各类审计模型，形成标准化工作流程和方法。每位审计人员按照审计流程和方法各司其职，最终完成标准化作业的产品。

2.期望型需求——启动“价值链条化”。围绕价值链开展的经济责任审计项目，可以满足企业各层次顾客的期望型需求。价值链是指企业每项生产经营活动都能创造价值的经济活动，企业所有互不相同但又相互关联的生产经营活动构成一个价值创造的动态过程。在经济责任审计项目中，首先要梳理各业务价值链，关注重要价值链及重要链条环节，才能更好地把握审计重点，使审计产品带给企业管理层更佳的体验，获得更好的满意度。

3.魅力型需求——构建“审计智能化”。作为专业化审计工作，保证审计工作质量的核心在于审计人员的职业判断能力，关键因素是高效率审计工具的支撑。随着信息化和数据技术的高速发展，审计工具智能化需求更加突显。智能化工具一方面可以在标准化、价值链条化审计中按需取用，提高审计工作的效率和质量;另一方面，便于审计人员抽出更多精力，关注个性或非信息化、非标准化事项，并以此为基础，充分发挥审计查证、审计分析、审计预警和跟踪整改等作用，打造个性定制或更智能的高质量审计产品，最大化地满足企业管理层期望的魅力型需求。

三、“三化”审计模型体系的搭建

（一）“三化”审计模型体系概述

“三化”审计模型体系构建了“审计智能树”。“审计智能树”包括树根、树干、树枝和树叶。以信息化手段获取各项基础数据为出发点（树根），根据审计工作的各项标准化要求（树干），归纳各项审计项目分类（树枝），整合企业多方面关键业务环节价值链的关键要素，最终“输出”审计查证模型群（树叶面网状结构），取用灵活，适用于不同场景，并进行数据分析、风险预警和跟踪整改。

（二）信息系统基础框架建设

“三化”审计模型体系需借助信息化系统实现，初步将信息系统框架建设分为数据资源层、数据计算层和技术门户层三个层次，并将业务流程贯穿其中。首先，通过数据资源层的数据抽取和清洗转换，匹配到相应业务流程环节;其次，在数据计算层对数据进行分析、判断，查找审计线索，细化相关审计疑点的业务价值链，构建费用类、指标类等精细查证分析模型，并动态验证;最后，在技术门户层中将具体分析结果形象直观地显示出来，实时反映审计关注业务的运行状态，分析结果可为不同层次的使用者提供丰富多样的信息，切实起到分析参谋的作用。

（三）集成审计查证模型群组

“三化”审计模型体系最大的亮点在于搭建审计查证模型群组。审计查证模型群由众多单个查证模型组成，一个查证模型代表一类数据关系和时间关系，或对应一类审计问题。企业结合审计问题库、审计案例库，从业务价值链环节和费用核对方面进行梳理、设计出查证模型。通过持续的开发和积累，逐步搭建形成模型群。

审计查证模型群组以立体的审计查证视角，不断提高审计效率和审计基础质量占比，为审计分析、审计预警、整改跟踪提供数据基础，并实现审计智能化的魅力需求。将其融入审计信息化建设的全过程，以可视立体的形式呈现，并在审计实践和管理中探索应用。企业从链条环节和费用分类两个方面搭建审计查证模型群组如下。

示例一：链条环节模型。主要立足于业务价值链三环节前后承接的闭环管理，依据制度文件和内控细则要求等，串联已有招投标、合同、结算信息化系统数据，校验三环节相关数据时间、金额和审批等方面的逻辑条件，一个问题对应一个查证模型，将多个查证模型集成为局部的查证模型群。以招标、合同、结算三个管理环节为整体，拓宽审计思路，提高审计站位，形成管理闭环，提升管理效益和管理质量。

示例二：费用分类模型。主要立足于业务量、价两个关键要素，对比线上各系统间以及线下数据来找出差异。通过比对业务系统、结算系统和财务系统数据的一致性，分析线上系统数据与线下业务实际工作量，判断业务的真实性，查找账实偏差原因，查深查透审计问题发生的根本动因，进一步提升数据精细化程度，使审计建议更具有针对性和可操作性。

（四）新方法体系智能化探索

结合业务价值链条和审计查证模型群组，以“审计智能树”构建出不同审计类别的“智能树—叶面网状结构”。不同类型“树叶”之间有交互，即对不同审计项目中同一类审计问题会有多角度剖析。同类“树叶”脉络有循环，即同一审计项目中不同类审计问题会有相互影响。依托审计智能树，生成查证、分析、预警和整改跟踪全方位的智能化应用成果见图1。

本成果具有推进业审融合的显著优势，审计作业链条与业务价值链相互融合和促进，可以发挥以下四方面作用：其一，可以根据需求任意调用查证模型查找问题;其二，利用信息化、大数据优势分析普遍性、倾向性问题，风险及成因，对症提出管理建议;其三，利用信息化手段将风险点和建议匹配到价值链条各环节，并分层级推送给相关部门、单位，以达到事前防范预警、优化管理流程的目的，避免问题重复出现;其四，利用审计信息系统推进审计问题在线整改，及时督促整改进度，检查整改结果，沟通反馈整改意见，把审计成果应用真正落到实处，实现审计价值增值。

四、经济责任审计“三化”应用案例剖析

以经济责任类审计A项目为例，实践“三化”新思路和新方法。

（一）“三化”之一：“标准化”经济责任审计工作

1.建立干部信息平台，使审计任务更具“综合性”。根据新经济责任审计工作制度要求，审计计划应该科学合理安排时间和审计内容，制订短中长期规划。企业在信息系统中汇集各单位领导干部履职信息数据，按履职期限实时安排、调整任中及离任审计计划，将审计思路和重点工作向任中审计转移，进一步突出审计综合性。A项目通过“智能化”干部信息平台推送后，综合分析列入审计计划。

2.加强审计业务指导，使审计过程更具“高质性”。结合信息系统，以业务指导书的形式固化审计流程资料模板，明确规范审前调查、现场审计等各阶段具体审计业务流程节点，各个节点所需审计资料清单、方法和规范文本格式等。A项目一方面根据经济责任审计标准化流程和八个方面主要内容，聚焦重大风险，细化和完善各方面审计查证规范与方法，避免查证判断过于主观化和經验化。另一方面确定审计重点后，依据相关内控细则或制度规范梳理业务价值链条及关键环节点，标准化审计重点判断依据、审计方法、分析方法、定性和建议等，高质高效完成审计实施。

3.搭建审计查证模型，使审计工具更具“高效性”。在实施A项目时，我们以标准化思路，比对不同系统间关键数据关系，尝试搭建了井下作业费的审计查证模型（见图2）。利用此模型可以对比审计期间油井生产状态的业务系统和财务系统数据，验证结算的真实性，将不匹配或存疑的数据抽取出来，有针对性地开展重点审计工作。

4.压实审计报告质量，使审计评价更具“科学性”。A项目审计报告内容包括被审计领导干部任职期间履行经济责任情况的总体评价、主要业绩、审计发现的主要问题和责任认定、审计建议等内容。一方面通过标准化分析验证和讨论沟通，客观而充分地反映审计问题和成因，提出切合实际业务的管理建议;另一方面，标准化划分领导干部履行经济责任认定中的直接责任与领导责任，为审计问题整改明确责任人。这样既能客观公正地对领导干部的功过得失进行评价，又能填补管理疏漏，为后任领导干部提供借鉴的依据，更能为问题整改环节做好铺垫，易于定点、定时、定人员，明职责，将问题整改彻底。可见，压实“责任化”审计报告质量，使审计评价更具“科学性”至关重要。

（二）“三化”之二：“链条化”经济责任审计思路

1.站位式融入业务。经济责任审计多样的审计内容实际是由一条或N条业务价值链构成。经梳理，企业将9条业务链嵌入信息系统，并将审计问题库各类问题分别与各链条业务环节点相关联。实施A项目时，通过对被审计单位管理架构、主要经营业务等的了解，从9条业务链中确定重点关注地面建设项目、服务类费用、存货3条业务链，并在信息系统中逐环节梳理，确定重点关注各业务链共有的招标、合同、结算等环节。将审计重点业务价值链贯通整体审计工作流程，主动向前“站位”，融入业务发展。

2.契合式引起关注。通过重点业务链、审计案例库与审计作业的有机契合，帮助审计人员理清审计思路。在A项目中，审计人员很快把握了审计重点，发现了地面建设项目中存在的项目招标、合同、结算未有效闭合的问题，引起了企业管理层的高度关注。

3.定位式積极探索。链条化审计思路快速把握审计项目重点、提高业务流审计效率。在A项目中，审计人员拥有更多的时间去关注、评价企业贯彻落实各层面决策部署、发展战略规划及重大经济事项情况，提出了与企业经营管理工作紧密结合，有高度、有深度，管理层感兴趣的管理建议，符合经济责任审计新要求和新定位，做出了有意义的尝试和探索。按照管理建议，企业管理部、财务资产部和概预算中心三部门联合出台了《招投标、合同、结算专项提升方案》，并付诸实施，取得良好成效。

（三）“三化”之三：“智能化”经济责任审计魅力

1.审计模型群组的灵活魅力。在现场审计阶段，选择地面建设项目、服务类费用、存货3条业务价值链，采用“1+N”形式（一个项目对应N个模型），从模型群组中自主选择招投标、合同、结算三个环节的查证模型，自动抓出问题、形成底稿。

2.审计数据分析的信息支撑。项目在审计招投标环节中，运用信息数据池中的数据进行分析汇总。深入剖析风险点和问题倾向性，发现招投标问题主要集中在内容不规范、程序不规范、评分错误三个方面79个细项，并提出具体的针对性建议。

3.审计风险预警的事前防范。项目将审计业务价值链和审计模型成果运用到事中事前，对招投标评分标准进行调整，并嵌入市场管理信息系统中，提前进行风险预警和防控，拓宽了审计成果运用范围，也提升了审计时效性。

4.审计整改跟踪的细化落地。利用信息系统中的整改模块功能，采用“3+2”整改模式（“3”指3种整改方式，即复原式、堵漏式、追责式;“2”指2种整改状态，即已整改、未整改），将整改落实到岗位和责任人，进一步规范明确了相关单位的整改责任，细化了整改要求。并对A项目审计问题整改效果分类分级，规范化评级整改效果，落实整改工作，实现审计成果转化。

企业通过应用“三化”创新型审计模型体系，克服了经济责任审计中存在的规范性不强、条理性不够、效率性不高等问题。A项目大幅压缩了现场审计时间，将现场审计时间从以往的20天压缩至10天左右。串联各专业小组线索，抓准审计重点和管理痛点，查深查透审计问题;与业务部门充分交流，深度剖析问题动因，总结和归纳审计案例，从价值链条角度提出高质量的管理建议。从审计分析、审计预警和整改跟踪全过程入手，改善了被审计单位不重视审计建议和问题整改的现状。A项目得到了企业管理层的高度评价。

（作者单位：中国石化西北油田分公司，邮政编码：830013，电子邮箱：guoxm.xbsj@sinopec.com）

主要参考文献

陈志英.“一拖N式”数字化审计平台的构建和应用研究[D].南京：南京邮电大学， 2014

刘小书，沈璜.风险导向下保险业内部审计模型的有效应用[J].中国内部审计， 2019（8）：64-69