我国新会计准则中租赁资产的运用问题

赵 阳

一、前言

我国的会计准则体系需要适应社会发展的不同阶段，通过不同的会计准则要求确保我国经济的健康发展。所以会计准则需要不断的完善，企业也需要根据会计准则内容的变化对会计工作进行相应的调整，才能保证企业获得更高的经济效益和社会效益。对于新会计准则中租赁资产方面存在的问题，更需要进行详细的了解，总结问题发生的原因，通过科学的处理办法，减少问题的发生，降低问题造成的不良影响。

二、新会计准则中租赁资产的运用变化

与旧租赁准则相比较能够发现，新租赁准则的变化较大，尤其是承租人在租赁业务中采用的会计处理方法都要相同，经营租赁和融资租赁这两种方法将不再适用。除了短期租赁和低价值资产租赁之外，所有租赁都需要在初始确认阶段进行使用权资产与租赁负债的确认。所以在实际业务中，承租人的会计处理变化程度较高，具体内容包括以下几点：

（一）基本概念

出租人将资产一定时间内的使用权通过获取对价合同的转让方式就是租赁。租赁的出现使经济资源的本质不再作为资产定义的关键，使用权也成为了资产定义的重要内容。租赁的出现还更大程度地扩大了资产的外延范围，合同的判定也成了极为重要的部分。承租人有权使用租赁资产的期限就是租赁期，有着不可撤销的特性，还有着租赁到期前承租人的续租选择权和终止租赁选择权等合法权益。承租人不再需要进行租赁资产是经营租赁还是融资租赁的分类确认，而出租人的经营租赁和融资租赁分类仍然要在租赁开始之日确认。

（二）承租人会计处理

旧租赁准则中，要求租赁业务分类需要在租赁开始之日确认，分类包括经营租赁和融资租赁。新租赁准则中，要求除短期租赁或低价值资产租赁之外，承租人需要在租赁开始之日进行租赁类型确认，类型包括使用权资产和租赁负债。

旧租赁准则中，初始计量部分需要承租人先在租赁开始之日进行融资租赁租入使用权资产入账价值的确认，确认标准为租赁资产公允价值和最低租赁付款额现值中最低者，还需要进行最低租赁付款额的长期应付款入账价值确认，并采用未确认融资费用的方式进行其中差额的确认。新租赁准则中，初始计量部分需要先进行租入资产作为使用权资产和租赁资产作为租赁负债的确认，再将固定支付额、承租人承担的担保余值、可变租赁付款额、租金和违约金等所有租赁优惠后的部分进行租赁内涵利率折现之和的计算。

旧租赁准则中，后续计量部分需要在整个租赁期内按照直线法进行经营租赁的租赁费用分摊，并在相关资产的成本或当期损益中计入；还需要采用同自有固定资产一致的折旧政策对租赁资产的折旧进行计提，当期的融资费用要按照实际利率法进行计算和确认，并在当期财务费用中计入。新租赁准则中，需要计量使用权资产，通过成本模型法能够对租赁资产进行每期末的重估，再根据重估结果进行适当的调整；还需要计量租赁负债，通过摊余成本法能够对账面价值进行每期末的重估，再根据重估结果进行适当的调整。

（三）财务报表列报和披露

旧租赁原则中，融资租赁业务产生的融资租入资产和应付融资租赁款都需要进行列报确认，而经营租赁资产只需要在利润表的费用或成本项目中计入租金，资产负债表中不需要填列。还需要在现金流量表的经营活动产生现金流量中核算经营租赁产生的租金。

新租赁原则中，对会计处理方式进行了统一，只需要在资产负债表中分别确认所有租赁的使用权资产和租赁负债，列报中包含了租赁资产的折旧和因租赁产生负债计提的利息，筹资活动现金流量作为租金和利息在现金流量表中的体现。批注披露方面需要承租人满足更多的新要求。

三、新会计准则中租赁资产的运用问题

财务报告需要由会计主体提供，能够帮助决策者通过会计信息掌握企业的实际财务状况、经营成果和现金流量，为决策的制定提供有力和科学的依据。在新会计准则的要求下，财务报告会表现出与旧财务报告的较大不同，对于财务信息使用者的影响较大。且财务信息作为会计主体的行为依据，其变化也会对企业的经济行为造成较大影响。这些应用都会导致租赁资产的运用产生问题，不利于企业的健康经营和长远发展。以承租人的角度为例，主要的租赁资产运用问题可以分为以下三种：

（一）财务状况的问题

如果某公司于2019 年1 月1 月起承租10 年，以6%的企业实际借款利率计算，需要10000 元的年租金，10 年的折旧期，期满无残值。根据计算公式可知（P/A，6%，10）=7.3601，根据计算结果可知最低租赁付款额现值=10000×7.3601=73601 元。在新租赁准则的要求下，对货币时间价值做到充分考量，可以同时进行73601 元的使用全资产和租赁负债确认。

如果租赁为普通固定资产，计提折旧需要通过直线法进行，在按年提取折旧的基础上可知73601/10=7360.10 元的折旧额，所以新租赁准则要求下的每期资产是73601 元的资产原值减去累计折旧的金额。

新租赁准则中的所有权资产会在每期均匀减少，租赁负债会通过实际利率法进行摊余成本的后续计量，每年计提融资费用将会减少，负债本金每年实际归还的部分将会增加，所以会表现出资产和负债不同数量减少的现象。也就是企业在资产负债率增加的同时也会增加同年一年内到期的长期负债，产生企业流动比率降低的问题，对于企业而言，最直接的影响就是减弱了短期和长期的偿债能力，难以避免企业的财务风险，甚至加剧企业的融资难度。

（二）经营成果的问题

旧租赁准则中，需要在相应成本或当期损益中计入经营租赁产生的租金，通常以销售费用或管理费用为主，包括10000 元的每期金额和100000 元的合计金额。新租赁准则中，折旧费用和利息费用需要分别计入，包括7360.10 元的每期折旧费用，10 期合计为73601 元，逐年递减的利息费用合计为26399 元，最终合计为100000 元。根据租赁期间的整体情况分析，可以发现新租赁准则虽然有着相等的利润累计数额，却在前期产生了较大金额的租赁负债，导致较多的负债利息分摊，会较大程度的影响到企业的税前利润，造成企业盈利稳定性方面的问题。

（三）现金流量的问题

旧租赁准则中，需要在销售费用或管理费用中计入租金，每期的10000 元为经营活动现金流量。新租赁准则中，货币时间价值是租金的重要考量标准，融资性质也是租赁业务的特性之一，所以会作为筹资活动现金流量。也就是新租赁准则会导致企业现金流量总额不变的情况下，同时减少经营活动现金流量和增加筹资活动现金流量。但企业在短期内将减少经营活动产生的现金流出，而增加经营活动现金净流量，有助于提高企业的经营现金率，降低筹资活动的现金流量。

综合来看，企业在实施新租赁准则后会产生财务指标的恶化现象，但财务状况、经营成果和现金流量都可以通过财务数据做到更加真实的反应，对于企业的财务风险和经营风险也能够更加真实的体现，使权责发生制的意义更加明确，决策者可以通过财务数据进行更符合企业发展目标的决策制定和调整。

四、新会计准则中租赁资产问题的应对建议

在我国经济快速发展的条件下，新会计准则更符合经济的发展需求和未来趋势，虽然在实施初期会造成部分企业租赁资产的运用问题，产生一些实施阻碍，但只要企业掌握科学的应对方法，就可以避免问题的产生，保障企业租赁业务的顺利开展。主要的租赁资产问题应对建议可以总结为以下三点：

（一）加强新会计准则的学习

新会计准则有着较多的新内容和新要求，必须加强对新会计准则的学习，只有掌握新会计准则下租赁资产的变化，才能够在实际业务中对会计处理模式进行有效的调整，确保后续的租赁资产部分能够符合新会计准则标准。另外还需要根据企业实际的租赁资产情况，对新租赁准则实施的影响进行评估，包括筹资能力和长短期偿债能力等变化情况，并根据这些变化制定相应的应对方案，避免过大的变化对企业经营造成严重影响，能够有效保证企业的稳定经营。

（二）发展多元租赁方式

为了避免企业部分财务指标产生过大的变化，需要从减少经营租赁开始，将资产总额配置中的经营租赁租入资产部分进行降低，能够促进企业财务报表和各项指标受到经营租赁不良影响的降低。对于国外杠杆租赁等方式也可以借鉴学习，通过多元租赁方式的发展帮助企业在新旧准则中进行更顺畅的过度。

（三）保证充足的现金流

只有充足的现金流才能够保证企业旺盛的生命力，也能够帮助企业在短期经营租赁资产负债率过高或产权比率过高等情况下顺利度过，还能够帮助企业对资产进行重新配置，形成更多重和更有力的保障。针对新会计准则实施影响较大的情况，可以采用创建子公司的方法，将各类租赁业务交托于子公司专门负责，企业租入资产可以通过融资的方式进行，子公司的企业使用也可以通过低价经营租赁的方式进行，就可以有效解决租赁资产造成的财务指标恶化问题。

五、新会计准则中租赁类型的划分

（一）完善租赁环节标准

早期会计准则的租赁标准无法在会计核算过程中进行不同类型租赁的明确区分，而在新会计准则的租赁标准中，明确了承租人经营租赁的权力和义务之后，需要改变租赁服务和会计处理方式，对租赁的识别、确认、拆分和合并等各环节标准进行完善。在新会计准则的租赁标准中，还添加了更符合实际租赁活动的“租赁风险控制”和“已识别资产”等概念，可以促进租赁划分准确性的提高，并促进服务范围扩张，租赁合同也会在此基础之上进行相应的改变。

（二）单一模型的承租人会计处理模式

早期的承租人会计处理采用双重模型的方式，租赁的资产和负债没有包含在租户的会计过程中。但双重模型的会计处理方式在实际应用过程中产生的问题较多，不利于财务和运营租赁的明确区分。所以在新租赁准则中，对原有的类别内容进行了删除，以融资和运营分类为主，可以将短期租赁项目在账户中剔除。在签订除租赁之外的其他租赁协议阶段，必须对租赁义务和使用权部分做到充分考量。资产和负债的确认将采用累计折旧或利息费用等方式进行，单一会计模型成为主要的运用方式。

（三）增加租赁分类原则

新租赁标准对业务类型的重视度更高，不会造成关联用户的账户变化，可以持续采用双重租赁和经营租赁模式。租赁相关的基本准则增加了较多新内容，包括租赁形式分类因素和会计准则内容修改等，使租赁准确的全面性和准确性得到了较大程度的提高。在会计提出的相应要求之外，出租人成为了制造商指定的租赁账户。

（四）衔接收入准则

在首次采用新租赁标准时，需要先对资产出售和返还是否符合标准要求进行判断，在资产交易达标的情况下由承租人进行确认，对退货产生的使用权和资产保留权等账面价值也需要进行确认。在资产交易未达标的情况下，需要采用金融负债的方式对资产和价格进行确认，如果买方能够明确资产使用权的价值意义，可以采用金融资产的方式对金额进行确认。

（五）补充租赁相关的信息披露

新会计准则将租赁披露方式、相关规定和使用权等部分都进行了改进，完善了在实际运用过程中可能产生的漏洞，使租赁义务和现金流等情况都能够得到更加有效的监管。

1.使用权资产会计核算。租赁过程严格按照相关法律法规和条款内容进行，承租人需要在租赁期间履行相应的权力和义务。新会计准则中明确规定了承租人在租赁期间拥有租赁财产的使用权，对租赁开始日期也进行了重新认定，出租人需要将租赁财产按时向承租人转让，原始资产金额的结构还需要在首次评估阶段表明。在租赁条款中，由承租人进行拆移租赁项目就是预计拆除和重建成本，约定条件产生的成本还包括复原租赁项目。

2.租赁负债会计核算。租赁利率和承租人额外的信贷利率等租赁义务的折现率需要通过租赁义务进行明确，还需要避免租赁指定利息的再次使用。且现值是折现率的计算对象，存在租赁中的利率，当出租人在资金收入和现值中存在非保证残值和相应租赁项目公允价值等情况，就可以确定租赁中含有利率。在无法确定租赁中含有利率的情况下，租户的贷款利率将成为折现率。租赁债务的利息费用不能采用实际利率，而是要采用固定定期利率。

（六）资产租赁评估

1.规范审核程序，落实管理制度。监管机构及企业应从规范企业评估管理角度出发，不断完善资产交易监督管理相关制度及评估管理办法，严格资产交易方案制定及审批，从制度上进行规范。

2.兼顾公平效率，完善备选库机制。综合对企业评估工作管理规范性及市场公平竞争性的双重要求，在评估机构的选择上，企业应结合资产租赁情况，建立符合企业实际的资产评估机构备选库及资产评估机构选聘管理制度。通过对入库机构资质进行提前审查及实施动态调整、监督管理，确保库内机构的持续有效，切实规范企业资产评估中介机构选聘工作。

3.遵循评估规则，选择合适方法。对于企业整体资产或资产组合租赁等涉及企业价值的评估项目时，可要求采用两种以上方法进行评估，依据实际状况进行充分、全面的分析，最后确定其中一个评估结果作为评估报告的使用结果。

六、结语

新会计准则重新调整了租赁定义、租赁期评估和租赁负债重估等租赁资产内容，也对企业租赁资产处理提出了更高的要求，企业必须加强对新会计准则的了解和掌握，在实际的租赁资产中进行科学的运用。针对运用时产生的问题，需要进行深入的分析，根据问题原因进行处理。期望本文提出的建议能够提供一些新的思路，促进企业的长远发展。