金融企业资产损失税会差异

张 月

一、前言

金融企业呆账核销现行有效性文件主要是《金融企业呆账核销管理办法（2017 年修订版）》（财金【2017】90 号，以下简称“90 号文”），在此之前，金融企业呆账核销执行过2015 年修订版（财金【2015】60 号）、2013 年修订版（财金【2013】146 号）、2010 年修订版（财金【2010】21 号）以及2008 年修订版（财金【2008】28号）。可以看出，金融企业的呆账核销政策是随着金融业态的更新发展而不断修订。

根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的规定，准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失，以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合规定条件计算确认的损失。对于金融企业而言，资产损失主要是指债权性投资损失。金融企业资产损失税前扣除现行有效性文件主要有：

《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57 号，以下简称“2009 年57 号文”）

《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告[2011]第25 号，以下简称“2011 年25 号公告”）

《关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015 年第25 号，以下简称“2015 年25 号公告”）

《财政部税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关政策的公告》（财政部税务总局公告2019 年第85 号，以下简称“2019 年第85号公告”）

《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的公告》（财政部、国家税务总局公告2019年第86 号，以下简称“2019 年86 号公告”）

二、几类资产损失的税会差异形成过程

上述政策文件中，除2015 年25 号公告是针对涉农、中小企业贷款损失税前扣除优惠性文件，2019 年第85、86号公告是针对贷款损失计提准备金税前扣除有关政策外，资产损失税前扣除的主要政策文件依旧是2009 年57 号文和2011 年25 号公告。对比《金融企业贷款核销管理办法》的修订频次，因贷款损失而产生的税会差异不言而喻。以下结合案例简单列举几类资产损失的税会差异形成过程。

（一）强制执行类

90 号文规定，金融企业诉诸法律，借款人和担保人虽有财产，但对借款人和担保人强制执行超过180 天以上仍未能收回的剩余债权，或由于执行困难等原因，法院裁定终结（中止）执行的债权，符合核销条件。

税务处理上，按照25 号公告第四十条第（四）款，“债务人和担保人不能偿还到期债务，企业提出诉讼或仲裁，经人民法院对债务人和担保人强制执行，债务人和担保人均无资产可执行，……”的规定，要求债务人和担保人均无资产可执行，即因财产执行困难而终结的执行裁定，不符合税法的要求。

同样是金融企业诉诸法律，但须债务人和担保人均无资产可执行，才满足税前扣除的条件。实践中，除纯信用类贷款外，法院裁定无财产可执行的案例较少。鉴于种种原因，凡是有抵（质）押情况的，短期内很难取得无财产可执行的证明，因损失不能申报税前扣除而产生长期的税会差异。

案例：某债务人逾期贷款本金1200 万元，金融企业向法院提起诉讼。经法院审理判决借款人在指定期限内偿还本息，担保人承担连带责任。因借款人和担保人均未按照判决书指定的日期偿还欠款，金融企业申请法院强制执行。法院在执行过程中，查封了登记在借款人名下的房产，但因执行困难等原因暂时无法处置房产，此外暂无其他财产可供执行。法院终结了本次执行程序，并出具了强制执行裁定书。该案由于借款人的房产被查封，因执行困难未实际处置，满足会计核销的要求，但是不满足税前扣除要求的无财产可供执行的条件，不能够申报税前扣除。

（二）涉农和中小企业类

90 号文对涉农和中小企业类核销的要求集中在三点：一是单户贷款余额6000 万元及以下；二是经追索180 天以上；三是农户贷款或中小企业的分类证明。

2015 年25 号公告是金融企业涉农和中小企业贷款类资产损失税前扣除优惠性政策文件。扣除条件中的两点与呆账核销存在差异。其一，单户贷款余额不超过300万元（含300 万元）的，非司法原始追索记录满足税前扣除的追索要求，单户贷款余额超过300 万元至1000 万元（含1000 万元）的，必须提供司法追索记录。其二，时间上要求贷款逾期1 年以上，经追索无法收回的损失。显然，对单户贷款余额的规定上，税会差异显著，将导致金融企业大量以涉农和中小企业类呆账核销的损失，无法完成税前扣除的申报。

案例：某金融企业向一家中小企业发放贷款6000 万元，发放贷款时取得了借款企业的财务报表，报表数据显示借款人符合中小企业的分类标准。贷款到期后，借款企业因经营不善无法偿还剩余贷款本金5500 万元。金融企业经追索180 天以上仍未能收回剩余债权，进行了会计上的呆账核销。税务上，因该户贷款的贷款余额超过1000 万元，不符合2015 年25 号公告对中小企业贷款类资产损失税前扣除的规定，暂时无法申报税前扣除。

（三）追索类

90 号文列举了多种追索类的核销规定，具体有单户贷款余额500 万元及以下的对公贷款；单户贷款余额1000 万元及以下的个人经营贷款；单户贷款余额30 万元及以下无抵（质）押，或抵（质）押处置完毕的个人贷款；单户贷款本金在10 万元及以下的信用卡透支以及助学贷呆账核销等。

上述列举，在现行有效的税前扣除政策中，并没有对应的可申报扣除的条款，这也是税会差异形成的源头之一。从金额上看，上述几种类型规定的金额均不大，但是，随着金融企业业态的迭代发展，小额的线上贷款占据市场的比重逐渐增加，2020 年一场突如其来的新冠疫情，降低了个人消费贷款群众的偿债能力，加大了金融企业呆账核销数据，从而加剧了税会差异。

案例：某笔信用卡透支损失，逾期本金约5 万元，逾期发生后，分行催收团队马上安排人员，通过电话、上门等催收方式进行追索，追索频次每年不少于6 次，并对追索内容进行了详细的记录。符合90 号文规定的核销条件，但因为没有进行司法诉讼，而无法税前扣除。

（四）债务人破产重整

破产重整是指对已经或可能发生破产原因但又有挽救希望与价值的企业，通过对各方利害关系人的利益协调，借助法律强制进行股权、营业、资产重组与债务清理，以避免破产、获得再生的法律制度。

重整受偿多分为有物权担保债权的受偿和普通受偿。有物权担保的债权部分，就特定财产获得优先受偿，这一点不难理解。有财产担保债权未受偿部分转为普通债权，与无财产担保债权共同参与受偿分配。

普通债权的受偿中，我们常见的分配方式有部分现金、留债、债转股、受益权份额等。现金受偿的额度通常较小，考虑到债务人的后续发展，基本不去占用较大额度的现金用于清偿债务。留债是指将拟清偿的债务分多年予以分期清偿。剩余部分债权按比例通过债转股或受益权份额的方式共同偿还或取其中一种方式偿还。重整计划中，债务人将组建转股资产平台与信托资产平台，两个平台分别承接债务人的原有业务内容，并分别引入战略投资方，通过引入战略投资者提供偿债资源，恢复并进一步提升重整企业盈利水平，使转股债权人分享重整后企业运营收益。信托资产平台，通过以其承接的信托财产为基础设立信托计划，债权人将通过获得信托受益权份额实现债权清偿。通过引入第三方专业资产管理与运营团队，有效整合信托财产，针对不同资产的实际情况确定运营或处置方式，提升信托财产运营与处置价值，充分保障信托受益权的实现。

单从重整计划来分析，企业的债权可以得到全额受偿。之所以出现重整损失，是因为重整计划中计算受偿的股权价值、信托收益权份额对应的价值与企业实际入账价值之差产生的，这部分损失税前扣除目前可以找到的政策依据只是57 号文提到的“与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的”。

《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(以下简称“59 号文”)将企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。需要注意的是，在满足特殊性税务处理条件时，重组的当事各方结合各自的纳税情况，经过协商后也可以一致性选择一般性税务处理。在转让方存在亏损情况下，并不是满足特殊性税务处理条件时就强制性的必须适用，而是可以选择适用。特殊性税务处理则要结合重组税制的基本理论和现行税收政策的基本规定，企业并购重组特殊性税务处理需要满足五个主要条件：权益的连续性、经营的连续性、缺乏纳税必要资金、合理的商业目的和分步交易规则。

合理的商业目的是指并购重组必须有合理商业目的，防止利用重组进行避税，59 号文中体现这个原则的条款是“具有合理的商业目的，且不以减少、免除或才推迟缴纳税款为主要目的”。

重新回到2011 年25 号公告中，因债务重组形成的坏账损失要达到税前扣除的要求，有个必备的要件是“债务人重组收益纳税情况说明”，即要求债权人所确认损失的部分，债务人已记入当年应纳税所得额中。从债务人角度思考，重整计划安排的清偿比例为百分百，无论股权或信托收益权入账价值为多少，债务人对于重整程序中涉及债务清偿的税务处理方式直接影响债权人的申报资产损失的取证，如果债务人没有将重整收益计入应纳税所得额中进行申报，那么因债务人破产重整而引发的高额的贷款损失，是否只有等将来股权转让时才可以完成税前扣除，是值得我们思考的问题。

案例：某集团企业被法院依法裁定批准重整计划并终止重整程序，重整计划已执行完毕。重整计划中明确的债权调整及受偿方案主要有以下几个部分

1.有财产担保债权

有财产担保债权经法院裁定确认后，按照如下调整和受偿方案予以清偿：

（1）有财产担保债权中存在质押保证金的债权，以相应保证金及保证金（预期）产生的存款利息优先清偿。保证金尚未到期或存在被司法冻结的情形的，待保证金到期或司法冻结措施解除后由债权人自行划扣，但不影响重整计划执行完毕标准的达成。扣除质押保证金及保证金产生的存款利息后，剩余债权部分作为普通债权，按照普通债权的调整和受偿方案予以清偿。

（2）其他有财产担保债权在对应担保财产评估价值范围内，由留债展期清偿。债权在清偿期间仍然由相关主体以对应的担保财产提供抵押、质押担保。本息清偿完毕后，债权人应当解除对应担保财产的抵押、质押担保登记。剩余担保财产无法覆盖部分债权将作为普通债权，按照普通债权的调整及受偿方案获得清偿。

2.普通债权

普通债权及有财产担保债权对应担保财产无法覆盖的债权部分，以债权人为单位，每家债权人50 万元以下（含50 万元）的债权部分，在重整计划执行期限内以现金方式全额清偿；超过50 万元的债权部分按照以股抵债的方式予以清偿。

除留债展期清偿的普通债权外，剩余普通债权以每100 元普通债权分得约16.72 股债务人资本公积转增股票方式予以清偿，股票的抵债价值按5.98 元/股计算，普通债权的清偿比例为100%。

重整计划之其他说明事项中，明确指出，重整计划规定的以股抵债属于债权清偿方式，自股票划转至债权人指定证券账户或根据本重整计划规定在管理人账户提存后，重整集团及其他连带债务人对该部分债权不再承担清偿义务，即使债务还有其他担保人，债权人也不能再另行对担保人进行追偿。

本案中，重整计划约定的受偿股权价值16.72 元/股，企业以股权的评估价值10 元/股入账，每股受偿价值与评估价值之差6.72 元/股，会计上做核销处理，税收上未做损失申报扣除，产生了税会差异。

三、商业银行不良资产企业所得税处理优化建议

实践中，很多财务工作者对法定资产损失申报扣除时如何做纳税调整存在很多疑问。一方面金融企业根据财政部、国家税务总局2019 年第85、86 号公告的规定提取贷款余额一定比例的贷款损失准备金并作为资产损失在企业所得税税前扣除，另一方面，当金融企业发生符合条件的法定资产损失时的贷款损失全额扣除。上述两个方面的事项往往涉及跨年度的操作，给企业所得税纳税申报带来了一定的困难。其实，只要清楚了税收法律、法规的理论实质，便可以精准计算。

基于上述分析，我们从政策优化和加强内部管理两个角度，提出关于商业银行不良资产企业所得税处理的优化建议，以应对后续商业银行不良资产整体规模扩大的趋势，助力金融供给侧改革。

（一）优化商业银行贷款资产损失企业所得税征管政策

总体建议调整征管具体规范，简化征管要求，降低政策执行成本。

其中，一是建议减少税收和行业监管两方对不良资产处置的政策口径差异，尽量匹配监管规定。二是建议结合行业实际情况对于部分场景难以匹配的证据资料等差异进行调整简化。三是建议结合纳税信用或类似体系，对于不同商业银行纳税人，采取不同征管明细标准的模式，整体简化征管复杂程度，降低政策执行成本。

（二）多途径提高银行资产损失内部管理能力

建议多方努力充分利用内外部途径，综合提高商业银行执行管理不良资产损失税前扣除的能力，提高税前扣除效率。具体，一是建议税务机关、监管机关和商业银行携手，加强相关事项的宣导和培训力度，提升相关人员的业务能力。二是积极推动行业内有专业能力和经验的涉税服务机构，为更多商业银行提供支持服务。三是与金融科技建设相结合，积极引入新技术手段，推动利用专业的信息系统、智能技术工具，实现该项业务处理的数字化转型。

通过上述手段，综合实现商业银行不良资产损失税前扣除的效率提升，并有效化解其中的涉税执行风险。