中小企业营业收入审计的主要风险、常见问题及对策分析

摘 要：当前市场环境下中小型企业面对重重压力，需要利用准确的营业收入数据来支撑运转，做规划的重要依据，因此要长期稳定的发展就要在内部控制方面着重关注，信息不对称、收入舞弊等都是报错风险的直接影响因素，让中小型企业的财务报表存在造假现象，使该企业营业收入的完整与准确差强人意。本文通过文献调查法和对比分析法，探究中小企业经营过程中的营业收入审计问题，发现注册会计师在工作中有风险评估程序执行、舞弊风险、认定审计、底稿复核等多方面的问题。根据市场中审计失败的案例，深入思考，对当前存在的问题提出相应的对策，提高国内会计人才的工作效率，减少审计风险，为中小型企业提出可参考建议。

关键词：中小企业;审计;风险;问题;对策

一、引言

中信部数据显示，2019年我国中小企业达到4000万，占总市场的99%，其中中型企业占12%左右，小型企业占88%左右，GDP的贡献超出总数一半，税收也占据50%，为我国各个城镇创造就业活力。但是数据带来的不仅是优势，还有与之伴生的压力和经营风险。部分中小型企业为了占据更多的资源，获取投资者和债权人，甚至是顾客的信任，对高额业绩和良好财务报表的偏好倾向，报以“浑水摸鱼”的态度对财务报表进行修饰，夸大收入量或者提前确认收入虚增利润，制作假账，不按照流程报账。也有一些中小企业为了达到中饱私囊的目的，隐瞒收入或者滞后确认收入，降低利润率来逃避缴税。这些行为违法，更增加了经营的风险，有导致审计失败的可能性。2021年我国会计行业的人才需求越来越大，相对应的企业在招募人才时会放宽条件，使注册会计师缺乏一定的专业和职业素养，为了应付审查，机械照搬审计准则中的程序，而不是有针对性地设计审计程序，更有部分会计师为了达到某种利己目的，在审计作业时流于形式，漏失错报，引发审计失败，这些情况在市场上屡屡发生，需要经营者提高警觉。

二、主要风险

企业在营业中遇到的审计风险归根结底是重大报错风险，为了探究主要有哪些因素造成的风险，首先将审计风险来源按照不同分类分为被审计单位、注册会计师、会计事务所三方面，再由营业收入中审计流程划分行为人的风险，即发生、完整性、准确性、截止、分类、列报六种。明确主要风险，对下一步探究问题打下基础。

1.审计风险的主要来源

（1） 被审计单位

通过文献调查法和实地调查法，可以总结出被审计单位层面的审计风险，主要是高级管理层的责任，中小型单位中的管理人员自身的专业性、独立性以及履责情况在极大程度上会影响报表的质量，并且如果审计单位的流程设计和执行不够完善，受到管理者的干扰，则直接增加审计风险。

（2） 注册会计师

来自注册会计师的审计风险是目前最多的，Hirst、Koonce曾经在1996年发表的研究成果中表示，注册会计师的职业判断和对整个审计项目的责任感都是风险的来源。也就是说，注册会计师的个人情况和环境，包括喜好与职业素养，都能影响工作导致失误。比方说在注册会计师工作幸福感指数较差时，会对工作流程存在排斥心理，再或者责任感比较低的时候，会寻求减少时间和成本的办法，这两种状况最终都导致了审计质量低，风险增高的后果。

（3） 会计事务所

很多中小型企業都选择将审计工作交给会计事务所，但是在市场竞争压力大的情况下，会计事务所本身也在寻求突破，在同质化严重的环境中不少事务所选择采用违规的方式直接或者间接增加盈利。比方说承包业务之后减少审计时间，简化审计程序，这些都加大了执业风险。不仅如此，从非个人行为的角度来说，事务所还包括规章制度、组织框架等影响因素，事务所接纳的客户越来越多，利润就会越高，但是高收入的同时疏忽了选择客户的重要性，就没办法按照自身情况正确了解被审计单位的实际情况，在设计审计程序时无法做出合理的评估，从而增加审计风险。

2.审计流程中的风险

（1） 发生

发生是一个状态词，在审计流程中指的是中小企业在营业收入报表中，账上现存的记录没有发生，是一种高估收入的风险情况。对于没有合理、完整制定指标的中小企业来说，高估收入的目的往往是为了虚增利润。很多中小企业都存在此类问题，对此注册会计师要密切关注虚增收入带来的风险，由于这是一种由企业自身素养和文化带来的特殊风险，因此需要专门的审计程序来应对才行。

（2） 完整性

完整性与发生的情况是恰好相反的，完整性风险是由于不完整造成的，也就是企业的营业收入少记漏记，指的是在实际工作中已经发生了销售交易但是账目上并没有记录或者数据缺少，属于低估收入的情况。对于中小企业而言，为了避免税收，以低估风险带来的好处少交税，也是一种企业自发的投机取巧心态，风险在市场上占比较高，注册会计师也需要进行高度关注，和发生的情况一样，以具有针对性的审计程序来应对。

（3） 准确性

准确性与发生完整性的概念相近，都是营业收入报表与实际情况有所偏差，发生此类风险主要是企业营业收入的数据与实际不相符，并非增加或者减少而是金额错误。注册会计师面对此类账目要仔细核对，注意营业收入金额。对某一时间段内履行的履约义务，企业应当在这段时间里按照履约进度确认收入，如果要对进度做出估计则很容易发生准确性的风险。

（4） 截止

截止在审计流程中指的是营业收入的截止时间，如果财务报表中的时间记录不正确，企业提前确认或者滞后确认，截止并非是实际时间，就会增加时间不恰当带来的风险。中小企业在竞争中寻求获取更多利益的方式，虚增利润或者隐瞒利润是最直接的方法，而虚增利润或者隐瞒利润往往和提前确认收入、滞后确认收入是并行的，所以注册会计师要注意这四种情况，实施销售的截止测试程序。

（5） 分类

分类在会计工作中非常重要，企业的营业收入科目分类应当准确合理，如果使用不恰当则会增加风险。比方说企业会将销售固定资产所得收入记在营业收入的类别下，失去了准确性，并且容易混淆数据，对于中小型企业而言此类做法较为复杂，比起前几种方式，分类方面的风险发生概率较低。

（6） 列报

列表是财务报表的附注，对特殊项进行的补充说明，在审计日常工作中占有一定重要性，企业营业收入财务报表或者附注中列示是否恰当，关系着报表隐藏的风险有多少。比方说有的企业并没有列示主营业务收入和其他业务收入，很多没有足够责任心的注册会计师都会有列报不恰当的风险，因此也需要优化工作方式，关注此类风险。

三、常见问题

根据财务部网站的披露，2020年上半年统计的数据中全国会计师事务所共有9478所，市场内拥有注册会计师的总人数为108449，由于资源有限，证监会每年检查数量仅有几十家，但是就在这极少的数字里，每年审计失败的案例平均多达4个，可见市场内审计失败问题的严重。根据走访调查和案例回顾，不难发现在许多审计失败的案例中，最核心的问题就是行为人操作的不当，审计舞弊，内容失真。

1..常见问题和原因

（1） 风险评估程序执行

当前市场环境中不同的企业有不同的审计问题，最突出的就是审计中重大报错风险较高，舞弊现象给中小企业极高的风险，所获利益寥寥无几，因此要重视审计程序，首先就需要正视风险评估程序的执行。我国审计准则要求注册会计师在工作中必须对财务报表负责，实施合理的风险评估程序，针对重大报错风险评估的结果设计具有针对性的实施程序，不仅是行为人需要加强执行观念，更重要的是企业要有风险评估程序执行的正确价值观。因为当前注册会计师会为了节省时间，降低审计成本，对中小型企业营业收入的重大报错风险评估程序执行不周全、不准确，甚至是流于形式，根本没有做到风险评估的目的，只是为了迎和企业的喜好，这是注册会计师的职业素养问题，有时候也是企业经营理念和决策者价值观的问题。甚至有些企业没有营业收入重大报错风险评估概念，为了节省步骤省去这一步，直接实施实际性程序，为了应付检查而造假违反了审计准则的规定，一旦重大报错风险评估程序设计不恰当，漏失重大报错，发表了不恰当的审计意见，则很容易引发审计失败。

（2） 舞弊风险

收入舞弊实际上是产生审计风险的核心内涵，因此我们重点分析企业面对舞弊风险，应对方式有问题的现象。由于目前很多中小企业是根据虚假收入报表来粉饰业绩的，因此虚假的数据误导财务报表使用者，有鉴于此，按照国家审计准则的要求，注册会计师在进行营业收入记录时应当拟定企业存在舞弊風险。舞弊风险是特殊的企业风险，注册会计师应当特别考虑，但是很多会计师在审计中对舞弊风险的设计并不到位，观点也并不健全，因此采取的措施不佳，无法发现并找出营业收入中的舞弊行为，没有起到良好的监督作用，因而造成审计失败。

（3） 完整性认定

中小型企业为了避免税收往往会用隐瞒、造假收入等手段粉饰财务报表，导致营业收入的财务报表失去完整性。不仅如此，会计师针对完整性认定实施的审计程序并不多，收集到的审计证据并不充分，归根结底是由于会计师对营业收入的认定部分比较重视，但是相对缺乏完整性认定的关注度，使结果有所偏移，除此之外营业收入的完整性对比其他程序中的认定项目难度要更大，因为中小企业的性质特别，需要收取现金，且不具备发票，因此企业往往通过私设金库来隐藏现金收入，注册会计师要搜集审计证据需要实施的程序较多，在审计方面花费的时间和成本也更多，因此完整性认定是审计的一大问题。

（4） 底稿复核

审计工作的底稿复核也相当重要，是提高质量降低风险的必要举措。根据中国审计标准的要求，会计师事务所要建立业务质量控制制度，确保对审计工作底稿进行复核。并且有明文规定在完成复核之前信息报告是不的公开的。审计工作的底稿复核包含项目组内部复核以及项目质量控制复核。即首先是企业内工作经验较多的人员复核经验较少的人员，其次是对复杂、重要审计问题进行复核。复核标准中要求项目组必须进行一次复核，因此具有监督和把关的作用。审计工作的底稿复核如果不到位，则很难有成效，并且会造成资源的浪费。目前注册会计师对于被审计单位的底稿复核依然不够重视。

2.审计失败案例

2015年到2019年多年时间里，雅百特、众华先后被罚，以至于众华审计雅百特失败成为近年来典型的审计失败案例。中小企业雅百特的规模小，融资单一，业务单一，内部控制不健全，以此为前提2015年到2016年间，出现了虚造海外项目、虚构贸易等违规行为惊动外交部。雅百特出于达到上市初承诺的盈利回报，以及向外界展示经营良好等目的，采取舞弊手段造出金额巨大的财务报表，在2017年受到惩罚，而作为审计方，众华会计师事务所的注册会计师未尽职责，则在2019年收到证监会处罚。根据业内专家的分析，雅百特的审计失败主要有三点，第一是迫于建立威信，第二是内部松弛，第三是编造借口。除此之外，2017年-2019年间审计失败的企业一共有15所，其中2017年共7所，2018年共5所，2019年共4所，每家行为人平均数为2。

根据调查2017年-2019年的处罚决定书，综合分析中小企业审计失败被处罚的具体原因，发现没有获取充分审计证据和审计程序执行不到位两条原因最多，注册会计师没有业绩怀疑态度的因素紧随其后，底稿复核存在问题是排行第三，没有恰当识别财务报告重大报错风险，没有遵守职业道德要求分别排行第四、第五，根据中国证监会公布的2013年-2019年间审计失败原因数据，可得出六年间以下数据（见下图）。

根据证监会的处罚决定书内容，针对审计失败的会计师事务所的行政处罚有责令整改、警告、罚款、没收业务收入等措施，以前三条居多，没收金额是营业收入总额的三倍到五倍，对于注册会计师，则有警告、罚款、暂停从事业务、公开批评等行政处罚，以前两项为主。在审计失败的案例中，很大程度是审计单位财务舞弊行为间接导致的，主要责任在于会计师事务所和审计人员。随着中小企业的增多，疫情影响逐渐退去，投资者的数量还会不断扩大，但是投资者如果抱有侥幸的心态，使用虚假记录进行投资，那么投资者与资本市场都会受到影响，并且根据范围和程度，其影响会逐渐放大。

四、对策分析

根据上述中小企业审计失败的原因和主要问题，显现出目前市场中审计程序和注册会计师道德素养等方面存在的严重问题。为了保证会计工作的有效执行，审计工作的有效开展，公司的稳定发展，我们提出四点策略，预防审计风险，保证审计质量。

1.加强重大报错风险的评估

重大报错风险是近年来审计失败的重点项目，也是可进行调整的最有可执行性的项目，可以识别营业收入是否有舞弊风险。身为注册会计师应当提高对营业收入重大报错风险评估的重视性，不应当减少审计成本，不应当将重大报错风险评估当做可有可无的增减项。注册会计师应当明晰风险评估程序的重要性，如果重大报错风险评估执行到位，可以识别出营业收入中的重大报错风险具体领域，并且很快就能将营业收入中的报错项目找出来，是减少实施程序时间和范围，提高审计效率的环节。加强重大报错风险评估，并不是增加审计成本，而是降低审计成本更降低了审计风险。

2.增强对舞弊风险的评估

舞弊风险是被审计单位故意造假的风险，具有主观性，因此不容易被识别出来，也不容易应对整改，注册会计师应当着重强化营业收入报表中舞弊风险的评估，根据不同的情况加以应对。注册会计师在评估重大报错风险时，首先要假定存在舞弊风险，并且实施询问、观察、检查、分析等程序评估财务报表中某一项存在舞弊风险。如果存在舞弊风险，则需要找出导致舞弊风险的三要素，即动机或压力、机会、态度或借口。对于中小企业来说，动机或压力是主要因素，中小企业发现本年难以完成业绩指标，又需要达成某种目的时，通过虚增收入、提前确认收入的可能性很大，意味着发生认定和截止认定的舞弊风险相应产生，中小企业为了少缴税，则容易隐瞒收入和滞后确认收入，意味着完整性和截止认定的风险随之提高。因此注册会计师可以在项目组内讨论，分享各种领域的变化，结合起来识别舞弊风险。

3.加大完整性的認定

完整性认定出现问题是舞弊风险的连带项，注册会计师重视营业收入完整性认定，就要加强重大报错风险评估程序和实质性程序。注册会计师需要评估中小企业的动机，比如说分析企业三年来的利润变化趋势和销售毛利率，通过观察产生的结果确认是否有异常，并且还可以根据企业毛利率的数据和市场上同行业的数据作比较，根据企业自身的情况和口碑程度进行检查，如果发现异常则进一步调查分析。如果在审计中发现有避税的动机，则将营业收入完整性认定风险评估为高水平，具有针对性地设计实施程序。不仅如此，会计师要负起责任，实施程序时要有实质性分析程序和细节测试。注册会计师可以逆查程序，从发运凭证追查到收入明细账，检查企业销售额是否及时入账，是否有截止认定等方面的问题，减少漏记账的情况。

4.强化底稿复核力度

底稿复核对于审计程序来说也是重要关键项，注册会计师对营业收入审计工作底稿的复核，直接关系到是否漏失重大报错风险。在具体实施过程中主要可以从用人、程序、督查三个方面来强化底稿复核力度。首先，在审计过程中可以挑选能力较高、资质深、素质高、责任心强的注册会计师来负责营业收入底稿复核的工作，对审计风险较高的项目进行质量控制复核，严控风险点，把握审计的质量。其次，在复核过程中注册会计师可以针对底稿进行实质性复核，指的是核查底稿记载的审计程序是否合适，审计证据是否充分，结论是否合理。对待例外的情况处理是否合适等。最后，会计师事务所可以加强审计工作底稿复核的督查，做到监督核对，在督查中发现问题要落实到个人，进行有效问责，并且将责任与绩效考核挂钩，防止注册会计师有道德和责任感方面的问题，使实际审计工作不严谨。

五、总结

审计风险容易导致审计失败，从而对资本市场的发展造成不利影响，不仅仅是对投资者造成经济重创，更是削弱社会对会计师事务所和注册会计师的公信度。在具体审计案例中，我们发现审计的问题来源主要有被审计单位、注册会计师、会计师事务所三个方面的问题，导致问题产生的要点有舞弊和执行不充分等，根据这些问题要点，应当加大风险评估力度，加强重大报错风险的评估、增强对舞弊风险的评估、加大完整性的认定、强化底稿复核力度。根据特殊情况采取具有针对性的评估和应对措施，为中小企业市场营造健康良好的发展环境。

参考文献：

[1]赵晴.企业收入舞弊及审计策略研究[J].经济研究导刊，2019.

[2]薛田.中小板上市公司审计失败案例研究——以众华审计雅百特为例[D]河北经贸大学，2020.

[3]刘思彤.新三板企业的审计风险研究——以鑫秋农业为例[D].北京交通大学，2019.

作者简介：陈文霞（1980.03-  ），女，汉族，籍贯：河南开封，硕士，华夏银行广州分行，职称：中级，研究方向：财务会计与审计