国有土地上房屋征收与补偿会计及税务实务探讨

廖名春

一、导言

随着深圳市经济快速发展，城市发展与有限土地的矛盾日益突出，通过城市更新、土地整备等方式对土地进行二次开发和利用，无疑为解决这一问题的有效办法。城市更新是一个牵涉利益广泛、社会矛盾多发的领域，也是事关民生和改革建设的难点问题，为规范房屋拆迁与补偿，国务院先后颁发了《城市房屋拆迁管理条例》和《国有土地上房屋征收与补偿条例》，我市亦出台了《深圳市城市更新办法》、《关于推进土地整备工作的若干意见》、相关实施办法及具体的补偿标准，对如何征收、搬迁与补偿提供了较为详细具体的操作指引。然而，对于征收、搬迁与补偿如何进行会计及税务处理，尽管财政部和国家税务总局颁布了个别规定，但由于规定不够系统，再加上近几年来，会计及税制不断进行改革，如何进行处理并不是非常明确。因此，本文拟以深圳市宝安区宝城39区海乐花园棚户区改造项目为蓝本，根据最新的会计准则及相关政策法规，以案例的方式进行探讨。

二、项目简介及搬迁补偿安置协议摘要

2017年2月15日，深圳市宝安区印发了《宝城38区新乐花园和39区海乐花园棚户区改造项目签约及搬迁工作方案》，该项目是消除宝安城区安全隐患、改善群众居住条件、提升城区面貌品质、解决人才安居住房的民生工程和发展工程。项目建成后除供给回迁房960套以外，还将提供人才住房1000套，公共配套设施超过1万平方米。

2月25日，项目搬迁补偿协议签约正式启动；10月31日，完成100%安置补偿协议签约；12月28日，现场动工；8月13日，完成房屋面积增购签约工作；2019年4月16日，完成全部产权注销工作；预计项目将2020年底前建成交付。

该项目由宝安区住建局负责统筹、区政府授权宝安人才安居有限公司（以下简称“宝安安居”）负责签约及项目具体实施。通过该项目的实施，宝安区形成了一套可复制可推广，可持续的“政府主导+国企实施+人才房建设”棚改宝安模式，构建了“消除安全隐患+完善功能+业主受益+人才安居”的利益功能新格局。

宝安广播电影中心（以下简称“宝安广电”）为区属自收自支的事业单位，2017年3月，宝安安居与宝安广电签订《海乐花园棚户区改造项目搬迁补偿安置协议（住宅类产权调换）》，海乐花园1栋801房，房地产证号：深房地字第5000094529号，建筑面积90.70平方米，测绘套内建筑面积84.79平方米。双方约定选择产权调换的补偿方式，回迁安置房套内建筑面积为84.79平方米，并可按照优惠价格3.5万元/平方米增购11平方米。另外，再给予室内装修补偿每平方米1,200元，计108,840元；搬迁费每平方米80元，计7,256元；临时安置费每平方米每月55元，按时签约奖励20,000元。

三、会计及税务处理探讨

业务的经济实质决定会计的具体处理方法，《企业会计准则——基本准则》第十六条规定：“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。”但分析某一项业务的经济实质亦离不开其法律形式，准则只是规定不应仅以法律形式为依据，而不是不以法律形式为依据。对业务经济实质的不同理解会有不同的会计处理方式。

（一）理解为宝安安居与宝安广电之间市场行为的会计处理

《补偿安置协议》只有宝安安居与宝安广电签字盖章，没有相关的政府机构作为第三方在协议上签字盖章，协议签订亦为双方自愿，因此，从法律形式上属于宝安安居与宝安广电双方作为平等主体之间按照市场行为签订的产权互换合同。根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，可将该项交易理解为宝安安居以期房和宝安广电旧房产进行非货币性资产交换，室内装修补偿和签约奖励金等可理解为补价，搬迁费和临时安置费可理解为交易过程中的手续费。

与一般商品交易不同的是，产权调换补偿安置这一交易过程非常慢长，根据《补偿安置协议》第十二条约定：“回迁安置房的计划建设期为36个月”，也就是说，从宝安广电将房产交付宝安安居拆除，宝安安居在签约时一次性支付室内装修补偿、搬迁补助费和签约奖励金，再按月支付临时安置费，到宝安安居将新房产交付宝安广电，整个过程将持续3年以上，只有到新房产交付并办妥不动产权证，这项交易才算最终完成。因此，账务处理也将持续3年以上。双方各项业务账务处理如下：

1.2017年3月，宝安广电将房产交付宝安安居拆除，宝安安居支付宝安广电室内装修补偿108,840元、搬迁费7,256元、半年临时安置费29,931元，按时签约奖励20,000元。海乐花园1栋801房账面固定资产原值654,000元、累计折旧355,000元。

宝安广电会计处理：

2017年3月，房产交宝安安居拆除作为固定资产清理处理，并从次月起不再缴纳房产税和城镇土地使用税。

借：固定资产清理 299,000

累计折旧 355,000

贷：固定资产 654,000

收到的室内装修补偿和签约奖励作为非货币性交易的补价先入“固定资产清理”，待新房回迁交易完成之后再转“营业外收入”。搬迁费和临时安置费作为宝安安居对宝安广电搬迁期间新增搬迁及租房费用的补偿，于当期入“营业外收入”。

借：银行存款 166,027

贷：固定资产清理 128,840

营业外收入 37,187

宝安安居会计处理：

将支付的所有费用均作为“开发成本”。

借：开发成本 166,027

贷：银行存款 166,027

宝安广电将房产交付宝安安居拆除这一业务，宝安安居先不做账务处理。

2.2017年10月以后，宝安安居每半年支付宝安广电临时安置费46,488元。

宝安广电会计处理：

借：银行存款 29,931

贷：营业外收入 29,931

宝安安居会计处理：

借：开发成本 29,931

贷：银行存款 29,931

3.假定2020年12月，宝安安居将新房产交付宝安广电，宝安广电办妥不动产权证书，不动产权证上登记的价格为市场价9,900万元。根据《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发〔2003〕89号）规定：“购置新建商品房，自房屋交付使用之次月起计征房产税和城镇土地使用税”。如理解为双方非货币性资产交换，就应当缴纳增值税，我国亦有个别地方税务局作此解释，如北京国税解答情况，问：“企业的房产拆迁，获得了另一处房产补偿和一部分现金补偿，被拆迁企业是不是要把作为补偿的房屋作价加上取得的现金补偿收入按销售不动产来缴纳增值税？答：取得的拆迁补偿款（现金补偿和房屋补偿）按照转让不动产缴纳增值税。”，因此，双方均应当按照转让不动产税目缴纳增值税。

宝安广电会计及税务处理：

根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第三条规定：“非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：……。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。”显然，在新楼交付的那个时点，新楼的公允价值更加可靠，因此，应当以换入资产的公允价值入账。

借：固定资产 9,082,568.81

应交税费——应交增值税（进项税额） 817,431.19

贷：资产处置收益 8,901,770.64

固定资产清理 170,160

应交税费——应交增值税（销项税额） 828,069.36

宝安安居会计及税务处理：

根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）第三十一条规定：“企业以非货币交易方式取得土地使用权的，应按下列规定确定其成本：1.换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。”因此，宝安安居以换出资产的公允价值加上补价作为确定换入资产成本的基础，并结转开发成本和销售成本。

借：开发成本 9,071,930.64

应交税费——应交增值税（进项税额） 828,069.36

贷：主营业务收入 9,082,568.81

应交税费——应交增值税（销项税额） 817,431.19

工程竣工验收，借记“开发产品”，贷记“开发成本”；结转销售成本，借记“主营业务成本”，贷记“开发产品”。

（二）理解为国有土地上房屋征收，政府收回土地使用权的会计处理

根据《国有土地上房屋征收与补偿条例》第四条规定：“市、县级人民政府负责本行政区域的房屋征收与补偿工作”，可见所有的国有土地上房屋征收行为都是政府行为，市、县级以上地方人民政府为征收与补偿主体。正如《补偿安置协议》引言段所述，宝安区委区政府经研究决定，依法由区政府授甲方（宝安安居）作为实施主体。宝安安居作为区政府所属国有企业，根据政府的授权代表政府进行棚户区改造。由宝安安居与宝安广电直接签订补偿协议可理解为是政府授权的公权力行为，而不是开发商与拆迁户之间的私权力行为。

对于搬迁补偿的账务处理，目前，财政部颁布的规定只有《关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》(财企〔2005〕123号)一项，主要内容为：“企业收到政府拨给的搬迁补偿款，作为专项应付款核算。……因搬迁出售、报废或毁损的固定资产，作为固定资产清理业务核算，其净损失核销专项应付款；企业搬迁结束后，专项应付款如有余额(指贷方余额，即拨款结余)，作调增资本公积金处理”。显然，该项规定有传统的政府对国有企业资产进行征收和补偿的印记。税务处理方面，财政部 国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第一条款规定：“下列项目免征增值税：……（三十七）土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者。”

因此，仍上述案例为例，宝安广电的会计及税务处理为：

1.2017年3月，宝安广电将房屋交付宝安安居拆除时，账务处理方式与理解为非货币性资产交换相同。

收到的室内装修补偿和签约奖励作为非货币性交易的补价先入“专项应付款”，待新房回迁交易完成之后再转“资本公积”。

搬迁费和临时安置费作为宝安安居对宝安广电搬迁期间新增搬迁及租房费用的补偿，于当期入“营业外收入”。

借：银行存款 166,027

贷：专项应付款 128,840

营业外收入 37,187

2.2019年1月及以后各月，宝安安居支付宝安广电临时安置费时，账务处理方式与理解为非货币性资产交换相同。

3.2020年12月，宝安安居将新房产交付宝安广电时。“营改增”后的增值税政策大多延续了营业税时代的政策，在搬迁补偿业务方面，一是纳税人取得的征地补偿费不征增值税；二是房地产开发企业在不承担地价的土地上开发回迁安置房，按照不含土地的成本价视同销售征税增值税。因此，宝安安居对回迁房部分的视同销售不用缴纳增值税。宝安广电收到宝安安居的现金补偿及新房产权调换亦不用缴纳增值税。

借：固定资产 9,900,000

专项应付款 128,840

贷：资本公积 9,729,840

固定资产清理 299,000

宝安安居的会计处理与理解为非货币性资产交换基本相同，此处不予重述。

房屋征收与补偿涉及非常复杂的法律、会计和税务问题，会计及税务处理方式有待财政部和国家税务总局进一步明确。北京国税的解答虽然具有官方背景，但其解答不属于正式法规，不具有普适性，缺乏国家上位法支撑，其解答也未说明征税理由①。因此，个人倾向于采用第二种方法。

注释：

①参见：蔺龙文，《企业取得房屋拆迁补偿款该不该交增值税？》，载《亿企赢税屋》，发布时间：2016-08-04，网址：http：//www.shui5.cn/article/af/105627.html.