新税制下农产品加工企业采购环节的财税处理研究

●戴文琛

一、前言

财政部、税务总局、海关总署于2019 年发布第39 号《关于深化增值税改革有关政策的公告》，就增值税税率和纳税人购进农产品的扣除率进行进一步调整。自2017 年7 月至今，我国增值税税率历经税率简并、税率下调等多次调整，农产品的增值税税率已由13%逐步下调至9%，企业购进农产品的扣除率和进项抵扣政策也随之多次调整，对农产品的生产流通影响较大，同时给企业财务人员的工作也带来了一定的困扰。因此，对农产品加工企业在采购环节的财税处理政策进行理论研究和实践分析具有重要意义。

二、财税处理政策解读

一般来说，企业在采购环节凭取得的增值税专用发票确认可抵扣的进项税额，以扣除可抵扣的进项税额后的支付金额，即不含增值税金额来确定采购商品的成本并进行账务处理。农产品加工企业的相关政策比较复杂。根据采购来源、取得票据、购进用途的不同，其增值税的抵扣政策和采购成本的确认方法存在一定的差异，现针对不同情形下企业的财税处理政策进行阐述和分析。

（一）增值税

农产品加工企业购进农产品的现行增值税政策主要在2017年公布的中华人民共和国第691 号国务院令《中华人民共和国增值税暂行条例》和财政部、税务总局、海关总署2019 年第39 号公告中提及，企业购进农产品是在生产环节还是流通环节、取得的票据是增值税专用发票还是普通发票、购进后是用于简单初级加工还是深加工，以上因素均会影响农产品的进项抵扣金额，具体涉及以下三种情形。

1.从农业生产者处购进。农产品加工企业从农业生产者处购进其自产的免税农产品，可凭农产品收购发票或者销售发票按照买价和9%的扣除率计算抵扣增值税进项税额，但若购进的农产品是用于生产或委托加工13%税率的货物即用于深加工时，适用10%的扣除率。这里有两个地方需要特别引起注意，一是农业生产者的范畴，既包括农民、农户，也包括家庭农场和农民专业合作社；二是免税农产品的购入途径，应当是对方自产的，如果是从流通环节购入的免税农产品如蔬菜和肉蛋等，由于取得的票据是增值税普通发票，无法进行进项税额的抵扣。

2.从一般纳税人处购进。农产品加工企业除了从生产环节直接购入农产品外，还可在流通环节购入，若其采购对象为一般纳税人，则可凭借采购农产品时取得的增值税专用发票上注明的税额直接进行进项抵扣。同时若企业购进农产品是用于深加工，则应按发票金额和10%的扣除率进行计算抵扣。

3.从小规模纳税人处购进。流通环节的采购对象也可能是小规模纳税人，如果对方开具的发票类型为增值税普通发票，进项税额不可抵扣。若取得专用发票，注意不能直接以发票上的税额进行抵扣，而应按发票金额和相应的扣除率进行计算抵扣，这是因为小规模纳税人按3%征收率开具增值税专用发票，而企业购进农产品可按9%抵扣进项税额，同时注意购进农产品用于深加工时的加计扣除情形。

此外，根据财税〔2012〕38 号和财税〔2013〕57 号两个文件的规定，在部分特殊行业试行购进农产品时进行进项税额的核定扣除，因涉及行业较少、计算方法与一般情形区别较大，在此不作详细说明。

（二）采购成本

根据《企业会计准则》等有关规定，农产品加工企业购进农产品的采购成本包括购买价款、相关税费以及其他归属于存货采购成本的费用，但是不应包括可以抵扣的增值税进项税额，因此企业购进农产品应以支付价款扣除可抵扣的进项税额确认采购成本并进行账务处理，借记“原材料”和“应交税费- 应交增值税（进项税额）”，贷记“银行存款”等科目。企业生产所用农产品的采购来源是不同的，支付价款既可能是含税价也可能是不含税价，企业在确认采购成本时不能一味对照其他企业以不含税价来进行确认，否则将会给农产品加工企业的成本核算造成混乱。

另外，由于农产品的进项抵扣存在加计扣除的特殊情形，而企业在购进农产品时并不能直接确定该批农产品未来是直接销售还是用于简单初级加工抑或是深加工，因此建议在购进时暂不考虑加计扣除的影响，待到实际生产领用时再根据领用数量确认需要加计扣除的增值税进项税额并调整存货成本和生产成本。

农产品加工企业的采购成本在不同情形下确认方法不尽相同，下表基于农产品购进来源、抵扣凭证、支付对价、生产用途的不同对其财税处理政策进行对比分析和归纳总结，为农产品加工企业采购环节的增值税进项税额的抵扣和采购成本的计算提供依据。

表 农产品加工企业采购环节下的财税处理政策对比

三、财税处理案例分析

M公司为增值税一般纳税人，主要从事芒果干的生产与销售。公司经营的产品中既有采用自然或人工干燥工艺制成的产品，也有采用糖渍、煮制、烘干等工艺制成的产品，分别按照果干和果脯适用9%、13%的增值税税率。生产芒果干所用原料主要有两种采购途径：一是从与果农合作成立的农民专业合作社处购进，二是从市场上的水果经销商处购进。假设M公司当期花费80000 元购进10000 公斤芒果，领用4000 公斤用于生产果干系列产品，领用6000 公斤用于生产果脯系列产品，以下根据不同购进来源对M公司的采购业务进行财税处理。

（一）从农民专业合作社处购进

若M公司生产所用芒果从农民专业合作社处购进，则其所支付的80000 元为不含税价，购进时按买价和9%的扣除率（80000×9%）计算可以抵扣的进项税额，借记“原材料”72800、“应交税费- 应交增值税（进项税额）”7200，贷记“银行存款 80000”。

生产果干系列的4000 公斤芒果不可进行加计扣除，因此在领用时直接按采购环节的存货成本（4000×8×91%=29120）计入“生产成本- 果干系列芒果干”即可。生产果脯系列的6000 公斤芒果在领用时计算可以加计扣除的进项税额（6000×8×1%=480）并调整成本为 43200 元（6000×8×90%），同时借记“生产成本- 果脯系列芒果干”43200、“应交税费- 应交增值税（进项税额）”480，贷记“原材料 - 芒果”43680。

（二）从水果经销商（一般纳税人）处购进

若M公司从一般纳税人身份的水果经销商处购进芒果，其所支付的80000 元为含税价，取得增值税专用发票上注明的金额为 73394.5 元（80000÷1.09）、税额为 6605.5 元（80000÷1.09×0.09），此时M公司直接依据专用发票进行账务处理：借记“原材料- 芒果”73394.5、“应交税费- 应交增值税（进项税额）”6605.5，贷记“银行存款”80000。

用于生产果干系列芒果干的40%原料在领用时直接确认材料成本；而用于生产果脯系列芒果干的60%原料在领用时需进行增值税和存货成本的双重调整，用于深加工的芒果的实际成本应为 43596.33 元（80000×60%÷1.09×0.99），实际可以抵扣的进项税额为 4403.67 元（80000×60%÷1.09×0.1），而购进芒果时仅抵扣了进项税额3963.30 元（80000×60%÷1.09×0.09），因此账务处理为：

借：生产成本- 果脯系列芒果干 43596.33

应交税费- 应交增值税（进项税额） 440.37

贷：原材料- 芒果 44036.7

（三）从水果经销商（小规模纳税人）处购进

如果M公司的芒果供应商为小规模纳税人，M公司在采购时支付的80000 元也是含税价（含3%增值税），同时为抵扣进项税额要求对方提供增值税专用发票，则发票上金额为77669.90元（80000÷1.03），税额为 2330.10 元（80000÷1.03×0.03）。需注意的是，发票上的税额与M公司可抵扣的进项税额没有任何关联，M公司的进项税额应按9%的扣除率计算得出，为6990.29元（80000÷1.03×0.09），所作会计分录为：借记“原材料- 芒果”73009.71、“应交税费- 应交增值税（进项税额）”6990.29，贷记“银行存款”80000。

同样地，领用芒果生产果干系列产品时，直接进行账务处理即可；而领用芒果生产果脯系列产品时，应按10%的扣除率确认实际可以抵扣的进项税额为4660.19 元（80000×60%÷1.03×0.1），以及实际应确认的存货成本为43339.81 元（80000×60%÷1.03×0.93），并据此进行调整：

借：生产成本- 果脯系列芒果干 43339.81

应交税费- 应交增值税（进项税额） 466.02

贷：原材料- 芒果 43805.83

四、结论

根据增值税改革的最新规定，企业购进农产品应依据不同用途分别按照9%和10%的扣除率确定可以抵扣的增值税进项税额，在同一用途下扣除率相同。这一规定看似简单，但由于农产品在购进来源是否纳税、支付对价是否含税等方面存在区别，农产品加工企业在确认农产品的采购成本时差异迥然。通过分析发现，当支付对价相同时，企业从农业生产者处购进农产品可以抵扣的进项税额最多、采购成本最低，从小规模纳税人处购进次之，而从一般纳税人处购进负担最重。因此出于企业经营目的的考虑，从农业生产者处购进农产品是最优选择，这也是国家在乡村振兴战略下扶持三农事业发展给予的财税支持。