水产养殖行业的存货审计研究

彭圣洁 许延明

[摘 要]国家对农业经济发展始终给予大力支持，水产养殖行业的迅速发展受到社会各界的广泛关注。而作为曾经的水产养殖行业龙头企业之一的獐子岛公司，养殖的扇贝任性地开展了一次“说走就走的旅行”，使众人眼光转到了生物资产的存货审计风险方面。本文以獐子岛公司为例，分析了水产养殖行业存货审计的风险，就水产养殖行业的存货审计提出了对策建议。

[关键词]獐子岛;生物资产;审计风险

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2020.16.017

[中图分类号]F326.4;F302.6[文献标识码]A[文章编号]1673-0194（2020）16-00-02

0     引 言

存货是在企业流动资产中占比较大，影响企业的资金周转以及长期发展。企业想要降低经营成本，稳定经营生产并提高企业的竞争能力，必须有效管理和监盘存货。然而对于水产养殖行业来讲，大多数存货为生物资产，具有生产周期长、受环境影响显著，存货控制风险较高等特点，且存货不易保存、存货管理比较困难，在存货监盘过程中不能精准计量，需要公司和CPA（注册会计师）在管理和审计存货时更加重视。本文针对水产养殖行业的存货管理和审计进行研究，为同类型企业分析自身存货管理提供参考，不仅有利于水产养殖行业市场更加有序化、专业化和规范化，还有利于CPA高质量、高效率、低风险地对水产养殖行业企业进行审计。

1     水产养殖行业特点、审计目标与存货审计难点

1.1   定义

水产养殖业是人类利用可供养殖（包括种植）的水域，按照养殖对象的生态习性和对水域环境条件的要求，运用水产养殖技术和设施，从事水生经济动植物养殖的农业生产部门之一。

1.2   行业特点

①生产周期比较长。以獐子岛公司为例，獐子岛公司主要养殖的水产品有虾夷扇贝、海参、鲍鱼等。其中，虾夷扇贝、鲍鱼的生产周期为3～4年，海参（野生）的生产周期为3～5年。②季节性较强。虽然生物资产的生产周期相对比较固定，但是生长时间略长，且在生长过程中容易受到多方面因素的影响，收获淡季和收获旺季产量悬殊。天气和环境因素对生物资产影响极大，也就是人们常说的“靠天吃饭”。③控制风险高。以獐子岛公司为例，资产中消耗性的生物资产在存货中所占比重较大，但由于消耗性生物资产所处生长环境的特殊性，也就是生长环境的不确定性大，外部自然环境对其生长影响大;消耗性生物资产具有生命力，与传统制造业企业的存货相比，生物资产对生长环境的敏感性较高，生长环境的异常变动对生物资产的影响具有个体差异性，控制风险比较高。④占总资产比重较大。獐子岛公司在2012-2016年存货占总资产的比例平均为41.76%，最高时则超过了总资产的一半，存货规模比较大。若存货在管理过程中发生重大问题，将给公司经营业绩带来巨大冲击，因此，獐子岛公司必须对存货进行内部严格管控。

1.3   审计目标

①针对生物资产的数量和种类，核对并判断被审计单位提供的相关数据是否属实。②针对生物资产的全部交易记录，核实并确保被审计单位提供的分录详细、准确、真实。③针对被审计单位生物资产，核定并判断其产生的经济利益。④针对被审计单位取得生物资产所需成本，核实实际成本。⑤针对被审计单位披露的生物资产信息，判断并保证其信息披露满足现行会计准则要求。

1.4   存货审计难点

存货不仅在企业流动资产中扮演着重要角色，还影响企业的资金周转及长期发展。对于水产养殖业来讲，大多数存货为生物资产，生产周期较长，控制风险较高，存货审计难度也随之增大。①存货监盘难度大。生物资产的特殊性使企业在监盘过程中计量和核算存在误差，造成监盘结果产生差异。②要求审计人员具有较高的专业性。生物资产中活物所占比重较大，且以水产品为主，对生存环境等因素的要求較高。这要求注册会计师在水产养殖行业领域具有丰富的实际经验和知识储备。

2     獐子岛公司发展现状

2.1   “扇贝旅游”事件回顾

2014年初，獐子岛公司对外宣称，由于北黄海遇到异常的冷水团导致虾夷扇贝绝收，从预计盈利变为亏损近8亿元。2018年初，獐子岛公司的虾夷扇贝再一次受灾，使獐子岛公司雪上加霜。让所有人出乎意料的是，2019年底，獐子岛底播虾夷扇贝又出现大规模死亡，獐子岛公司接连3次受灾，扇贝底播增殖风险引起了公司的高度重视。

2.2   公司现状

2.2.1   积极方面

①信贷周转良好。獐子岛公司2019年年报数据显示，公司贷款总额由年初的26.79亿元下降至年末的24.98亿元，信贷周转中没有发生一笔欠息或者逾期的失信行为。②营业收入小幅度提高。除虾夷扇贝外，2019年獐子岛海参、海胆、鲍鱼及小产品等活鲜品产量与营业收入均有所提高，休闲食品销售量不断增长。③新的产业优势。獐子岛公司开发了新技术苗种三倍体牡蛎种，这在长江口以北沿海海域形成产业优势，逐渐成为重要盈利支撑。数据显示，2019年獐子岛苗种类产品收入9 282万元，同比增长318%。

2.2.2   消极方面

①资产负债率高。由于2019年又一次受灾，獐子岛公司目前依旧危机重重。公开披露数据显示，截至2019年底，獐子岛公司资产负债率已高达98.01%，虽然2020年第一季度报表的资产负债率为97.75%，具有下降趋势，但是獐子岛公司面临的资金压力依然很大。虽然部分产业呈现向好态势，但公司发展形势依然严峻。②业绩仍旧亏损。除去处置资产方面的因素，据獐子岛公司内部人员说，2020年第一季度的业绩其实是亏损的。更有股东代表质疑，自2016年进入公司以来，獐子岛公司并没有彻底改观，依旧还是“靠天吃饭”。

2.3   存在问题

①生物资产所占比重较大，管理难度大。獐子岛公司的生物资产采用播种在深海养殖的方式，可移动性大，企业难以把控与观察生产流程。②存货盘点任务艰巨。生物资产具有特殊性，缺乏专业人员对相关生物资产进行测量，审计人员只能对生物资产的存货进行抽样检查，盘点任务趋于形式化。③外部审计缺乏独立性。2006-2018年，獐子岛公司财务报表审计人员由同一名CPA参与且时间间隔不超过5年，注册会计师与被审计单位接触过密，审计风险高。

3     水产养殖行业的存货审计对策

3.1   优化业务结构，加大管理投入

①獐子岛公司可以继续加大海参、海胆、鲍鱼及小产品等活鲜品的投放力度，优化存货结构，改善存货单一的情况，在水产养殖产品的选择上做到雨露均沾。加大休闲食品研发力度，在销售上可以选择现在比较火爆的直播带货形式，突破保鲜期短的瓶颈，完善营销模式，帮助企业增加营业收入。②对整个海域因地制宜地进行分级分类，根据不同生物资产不同的生长特性对其投放和生产，加强管理和监督。这也需要管理层提高对存货观察的敏感度，加强对相关技术人员的专业性培养和训练，提高企业内部控制的有效性。

3.2   完善存货盘点方式方法，提高盘点的专业性与效率

①注册会计师可以在审计工作开展以前会同水产行业有关专家针对公司生物资产的具体情况和生长特点，制订详细缜密的审计计划，为开展审计工作打好基础。②像獐子岛公司这样存货数量大、范围广的企业，应合理规划存货监盘周期和抽盘时间。对于抽盘风险较大，准确率较低，代表性较弱的队伍可以增加审计人员人数，必要时也可以外聘专业的核查人员进行存货盘点。③合理选择存货盘点方法，可以借助专家弥补注册会计师在此领域的短板，充分运用生物学知识，对不同生长周期的存货进行科学化、专业化盘点，提高盘点效率。

3.3   保持外部审计的独立性，增加注册会计师水产行业知识储备

①执行审计轮岗制度，对獐子岛公司进行审计的会计师事务所可以采用“以旧带新”“以旧换新”的轮岗方式。在执行轮岗制度的同时，使新的注册会计师逐渐熟悉被审计单位，提高外部审计的独立性。②对于参加审计工作的注册会计师而言，一定要有相关审计工作经验，且能够在投入审计工作前充分熟悉被审计单位的业务情况。③随着水产养殖行业的繁荣发展，农业企业审计问题层出不穷，会计师事务所可以根据被审计单位的营业性质培养注册会计师的专业知识。例如，对獐子岛公司进行審计的注册会计师可以和相关专家学习必要的专业知识，提高自身能力。

4     结 语

前期专家组出具的调查结论显示，在海洋牧场方面，獐子岛公司新的规划是：一方面，按照MSC渔业可持续发展原则，保护自然生态和资源;另一方面，按照生态容量平衡和生态牧场的原则，培育抗逆性和生长快的优良品种。獐子岛公司作为农业产业化中国家重点龙头企业，在2010年曾被评为中国最受信赖的十大品牌。如果獐子岛公司能就“扇贝频繁旅游”给公众一个合理的且使各界信服的解释，并吸取经验和教训，将在企业经营和发展中少走弯路。

主要参考文献

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