增值税深化改革对文化创意产业税负的影响及建议

王宁（北京经济管理职业学院北京100102）

根据国家统计局印发的《文化及相关产业分类（2018）》（国统字[2018]43号）定义，文化创意产业是现代服务业的一部分，具体包括：新闻信息服务、内容创作生产、创意设计服务、文化传播渠道、文化投资运营和文化娱乐休闲服务等活动。随着互联网技术的应用发展，数字经济与文化创意深度融合渗透，文化创意产业模式不断创新，文化创意产品、自媒体、手机游戏、网络综艺等新兴业态走进人们的生活。人们对优秀文化创意作品的需求带动了相关行业的发展。十九大报告明确提出“提高文化战略与定位，满足人民对美好生活的需要”，从税收上加大对文化创意产业的政策扶持力度，提高供给量，助力经济增长。本文梳理了与文化创意产业相关的增值税政策及税收优惠，从理论分析和实际案例两个角度探讨增值税改革对文化创意产业税负的影响，并提出进一步对我国文化创意产业的税收制度设计进行改进的建议。

一、与文化创意产业相关的增值税改革概述与政策梳理

（一）文化创意产业增值税政策改革概述

2012年1月，我国在上海开始“营改增”试点，文化创意产业征收增值税时代开启。2013年8月全国范围开始“营改增”改革，现代服务业增加了广播影视服务行业。其中对年应征增值税销售额小于500万元小规模纳税人适用3%的简易征收办法。对于小微文化创意企业，自2013年8月1日起，对增值税小规模纳税人中月销售额不超过2万元的企业或非企业性单位，暂免征收增值税。2016年5月1日起，在全国范围内全面推开“营改增”，将生活服务业等行业纳入试点范围，文化创意产业可抵扣进项税部分进一步加大。

2019年4月1日，财政部、税务总局、海关总署联合颁布实施《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部税务总局海关总署公告2019年第39号，以下简称“第39号公告”），对文化创意产业产生了深远影响。与文化创意产业相关的改革政策包括：（1）全面试行期末留抵退税，将增量留抵退税扩大到全行业。（2）对主营业务为现代服务业和生活服务业的纳税人，按进项税额加计10%抵减应纳税额。（3）购入货物、固定资产等业务可抵扣增值税税率从16%降至13%。对文化创意产业纳税信用等级为A或B级适用退还增量留抵税额政策。按进项税额加计10%抵减应纳税额的政策能使大部分文化创意企业受益，也缓解了“营改增”改革后使得文化创意企业可抵扣的进项税少、整体税负高的困境。

2019年11月27日《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）提出增值税纳税人征收起征点季度销售额为30万元，未达到起征点的单位和个人都不属于增值税的征税范围，这显然会刺激中小文化创意产业做大做强。并修改“购进并直接用于消费”的相关条件，规定购买居民日常服务、餐饮服务、娱乐服务等，对应的进项税额未来可以进行抵扣，从立法角度促进消费升级。

（二）与文化创意产业相关的增值税税收优惠梳理

与文化创意产业相关的增值税税收优惠梳理如下页表1所示，纵观文化创意产业税收优惠政策，主要集中于电影制片与出口、动漫软件研发、党政机关刊物和报纸及少年儿童出版物的出版发行。财政优惠政策重点支持主要集中在文化龙头转制企业及重点文化企业，支持优秀的文化创意作品“走出去”，但财政支持产业范围较窄，优惠规定较为笼统，缺乏统一连贯的文化创意产业激励扶持政策。互联网发展和数字经济的推动下新媒体、新业态不断涌现，受众面广资源丰富，对鼓励文化创新有积极的意义，政府层面引导层面多，但相关的优惠政策相对缺乏。

二、增值税深化改革对文化创意产业税负的影响分析

综上政策梳理，增值税改革对于文化创意产业影响集中在调整税率、增加抵扣范围、增加税收优惠几种方式，本文从理论及案例两个方面分析对文化创意产业税负的影响。

（一）理论分析

增值税的一般计税依据为增值额，作为流转税可以环环抵扣，以广告设计公司的一般纳税人为例，考虑销项税额不变，按照2019年增值税政策影响，产生的主要影响有以下方面：

1.增值税税率下调，可抵扣进项税减少。广告设计公司利用图书、报纸、互联网等各种形式为客户进行宣传广告设计制作，从上游企业供应商采购的耗材或印刷产品，视企业经营情况，税率可由16%降为13%；咨询服务、广告代理占频费或期间费用进项税率为6%或代开取得3%的发票进项税。假设增值税初始税率为m。供应商在产业链最上游，增值额为A，文化创意企业位于产业链中游。在改革之前采用低税率，广告设计公司以A（1+m）的价格购入耗材或设备，可抵扣进项税额Am。当税率下调为n后，上游供应商会继续以A（1+m）的价格将耗材出售给广告设计公司以获取减税红利，此时进项税额为A（1+m）n/（1+n）。由于n＜m，可得（1+m）n/（1+n）＜m，即可抵扣的增值税进项税额减少。

2.进项税额加计10%抵减应纳税额，可抵扣进项税增加。根据第39号公告允许现代服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计抵扣10%，抵减应纳税额，从而扩大增值税抵扣范围让文创企业享受减税红利。根据文化创意产业特点，m可能取值（16%，6%，3%），n取值范围（13%，6%，3%）。为便于分析计算，假设每月按《企业会计准则》确认成本A分解为C1、C2、C3部分，即能够取得16%税率的不含税采购成本及费用为C1，6%不含税采购成本及费用为C2，3%不含税采购成本及费用为C3，可抵扣增值税进项税额=16%C1+6%C2+3%C3。第39号公告发布后自2019年4月1日起，若采购成本保持不变，可抵扣进项税额=[13%（1+16%）/（1+13%）C1+6%C2+3%C3]（1+10%）。税改政策实施后，由于销项税保持不变，税负平衡点为C1=46%C2+23%C3。（1）当可抵扣成本C1较高，且C1＞46%C2+23%C3时，税改之后税负不但没有下降反而上升。（2）当可抵扣成本C1＜46%C2+23%C3时，享受到税改后节税收益。文化创意产业是多业务、多税率混合经营，C1、C2、C3由于业务不同也存在差异，在实务中还存在大量无法取得发票的成本，下文将从实务角度分析不同业务范围下对税负的影响。

（二）案例解析

例：D文化传媒公司是主要从事纪录片、电视栏目制作、广告制作与代理发布的文化创意企业。2018年收入120 753 493元，其中栏目制作约占48%，广告收入占比52%，增值税税负率在3.12%；2019年财报显示收入126 035 796.31元，其中栏目制作约占41%，广告收入占比59%，2019年税改后税负在3.3%左右。对公司广告业务还需要缴纳3%的“税上费”——文化事业建设费。本文对D公司增值税税负情况进行分析。

1.栏目制作成本构成中可抵扣进项占比低。一般传媒业产品成本可以分为直接成本和间接成本两大类。直接成本，包括演职人员工资（占比50%）、舞美妆发道具物料（占比10%）、租用场地费、设计制作费、宣传推广费等其他制作成本（占比30%）。间接成本包括设备折旧（占比4%）、管理人员薪酬及其他期间费用（6%）。文化创意产业中依赖人的创造力，然而为受雇单位提供取得工资薪金的服务不征收增值税，无法取得相关的成本发票进行抵扣。雇佣外部艺人公司以工作室性质存在，D公司属于中等规模传媒公司，常常还要被迫要求承担税点。由于行业属性特殊，按照季播栏目播出时间在会计上确认收入、缴纳增值税并按照合同约定的时间收款，二者时间性存在差异。而个别栏目由于某些特殊原因（如题材不过审不能播出），已经投入的成本形成了非正常损失，进项税额转出影响整体税负。根据公司统计，能取得抵扣发票的成本和无票成本的比例为2︰3，有60%的成本是无法取得增值税专用发票的。从2019年和2018年栏目税负对比发现，2019年栏目收入需要投入专用设备场景租赁税率13%，购买拍摄场景道具税率13%，按照理论测算能够取得发票的部分C1是可抵扣成本部分的80%，满足C1＞46%C2+23%C3，超过税负平衡点，因此栏目制作收入增值税税负较高，主要原因：一是税率变化降低，新投入的项目拍摄需要大量资金投入和宣传，但可抵扣税率降低；二是人力成本占比高，无法取得进项税额抵扣。

表1 与文化创意产业相关的增值税税收优惠表

2.广告业务税负高，税收风险高。D公司采用“内容+服务”模式为客户提供整合营销，在出售节目版权同时，为广告客户提供植入、冠名等服务。同时节目同步开发线下营销活动，直播带货，并在互联网门户及视频APP进行栏目推广与宣传，并获取发行收入。由于传统电视节目收视率萎缩，2019年公司探索新模式，广告收入增加。与制作收入类似，D公司广告成本包括营销人员差旅及销售费用、电视广告的占频费（税率6%）。在D公司，广告业务人工费用占到广告成本的64%左右，会议费、差旅费等不可抵扣的成本占整个总额的26%左右。除此之外广告代理收入还要额外缴纳3%文化事业建设费。从广告收入测算税负率为4%，高于2018年度（3.6%）。此外，部分视频网站发行收入、直播业务、自媒体内容营销带有广告收入性质，对类别划分不清，目前并入视频制作费或平台服务费等征收，未缴纳文化事业建设费，存在较大的潜在税收风险。

3.中等规模文化创意产业税收优惠方面申请难度大。公司入驻本市文化创意产业园，对企业实行“一对一”政策帮扶，园区企业聚集，平台服务完备，对园区成本由商业用价降低为工业用价。公司相关业务达不到高新企业标准，难以享受高新技术企业税收优惠。第39号公告提出了增量留抵退税，传媒业务属于轻资产，人才是企业最大的资产，但却无法取得抵扣发票，无法从增量留抵政策中受益，公司目前也没有留抵税额。未来投资资金需求比较大的电影，可能适用于本政策。从财政扶持角度，D公司所在市财政，每年划拨5亿元资金支持文化创意产业，优先采购创意产业产品。尽管D公司协助中宣部拍摄纪录片主旋律作品，但不适用于出口等影视节目制作税收优惠条款，也没有相关税收减免政策。除栏目配套发行图书享受了税收优惠，其他业务没有享受税收优惠。

三、进一步改革的建议

为进一步推进文化创意行业的发展，本文借鉴国际惯例并结合我国当前税制改革的现状，提出三点建议。

（一）完善税收政策体系

进一步促进文化创意行业发展，实现税收法制化，使得税收制度稳定，优惠政策能够延续、规范，防止税收权力滥用，更好地体现税法权威性《征求意见稿》，国务院可以制定专项优惠政策，报人大常务委员会备案后执行，相信可以有效通过增值税立法解决立法层级低、授权过度、行业分配不合理的困境。“营改增”政策在一定程度上确实减轻了文化创意产业部分链条上的税负，应进一步加强配合产业链完善税收政策体系，利用税收优惠引导强化“文化强国、文化兴国”理念。我国文化创意新产品种类多、发展快，仅对图书、音像和一定范围内的报刊等实行优惠税率或免税显然不够，可结合国家战略推行财政税收政策。如法国财政政策强调保护传统文化，针对影视产业相关服务和文创产品提供实行低税率，如图书税率5.5%，保护传统文化不受新媒体冲击，保证文化质量；对电影门票按照5.5%的优惠税率征收增值税，传统电视行业税按2%的优惠税率征收。

（二）厘清税目，加强监管力度

目前文化创意产业征税范围主要是设计服务、广告、知识产权转让、会展、影视这几类，但传统的文化产业业态发生变化，新媒体也在创造价值方式上愈发多样，带来的税收问题也层出不穷。互联网广告、网络红人发布微博，按照点击次数计入广告等新型业务，应加强对其利用兼营业务避税的监管力度。结合我国文化创意产业的实际状况和目标，可借鉴法国制定产业税的做法，针对领域和项目实施差别税率，以更好地弘扬传统文化、促进税费改革。

（三）加大税收优惠力度

第一，人力成本产生的进项税额，可采用税费返还等形式降低税负。人力成本是文化创意企业占比较高的成本，2012年“营改增”之后人力成本无法取得进项税发票，全额计入创意产品制作成本。借鉴英国结合纳税人信用等级、在一定年度予以退税的做法，充分利用税收返还政策，加计扣除，更好地发挥文创行业对文化和经济的推动。第二，高投入的文化创意项目建议可单独申请加计扣除或增量留抵退税。2019年增值税税改后对高投入、重资产、高额留抵的行业实行增量留抵退税政策，但对纳税人信用等级、留抵金额要求过高，中小规模的文化创意产业难以享受税收红利。为了保证文创行业发展，适度给规范经营、高投入的文化创意产业增量退税的政策，能保证文化创意产业规范经营，并合理保证资金的使用。第三，适当修订适用于文化创意产业的高新技术企业认定标准，孵化发展中的文化创意企业。对于承担公益性质任务的企业，增值税应给予相应免税政策，鼓励文化企业发展。