水资源税征管制度的有效实施与拓展运用——基于水资源综合经济信息表的探讨

耿建新（教授/博导）朱芳林 孙鸣（中国人民大学商学院北京100872）

一、引言

探索水资源经济核算的方法是党和国家对我国国民经济核算工作提出的重要改革内容之一，然而时至今日，我国出台的与资源环境有关的各种规范，包括《中国国民经济核算体系2016》（CSNA 2016）都并未包含与水资源经济核算相关的内容，也未给出明确的水资源估值方法，使得相关工作遭遇阻碍。但是，着眼于我国近年推进的水资源税改革，着眼于水资源税在计算与征收过程中会同时出现的与水资源使用有关的实物量与货币量信息，我们认为水资源税的实施有利于水资源经济核算理论研究的推进并形成解决问题的新思路。同时，我们认真研究和分析了国际上的相关标准——国民经济核算体系2008（简称SNA 2008）和综合环境与经济核算体系2012（以下简称SEEA 2012），以及澳大利亚的一些经验，为我国有效解决水资源经济核算的难题提供借鉴，以求能够优化水资源税的征管流程，并使水资源税信息在满足税收需求的同时产生更大的管理效能。

二、河北省水资源税改革试点制度研究

河北省作为水资源税改革的首个试点省份已经试点两年有余，形成了以《河北省水资源税改革试点实施办法》（冀政发[2016]34号，以下简称《试点实施办法》）为核心的“1+15”制度体系，改革成效显著、经验丰富，监督管理体系也较为完善，因此本文以河北省水资源税试点制度为主要线索进行研究。

（一）纳税人与征税对象

根据财政部、国家税务总局发布的《关于全面推进资源税改革的通知》（财税[2016]53号），财政部、国家税务总局、水利部发布的《水资源税改革试点暂行办法》（财税[2016]55号）和《扩大水资源税改革试点实施办法》（财税[2017]80号，以下简称《试点实施办法》）等文件的规定，水资源税的纳税人是利用取水工程或者设施直接从江河、湖泊（含水库）和地下取用地表水、地下水的单位和个人；征税对象是地表水和地下水。征税对象中的地表水是陆地表面上动态水和静态水的总称，包括江、河、湖泊（含水库）、雪山融水等水资源；地下水是埋藏在地表以下各种形式的水资源。

（二）行业分类与税率标准

《试点实施办法》将取用水行业分为：农业、工商业、城镇公共供水、特种行业、其他。其中，农业生产取用水包括种植业、畜牧业、水产养殖业、林业取用水；特种行业取用水包括洗车、洗浴、高尔夫球场、滑雪场取用水。水资源税分别按照地表水和地下水分行业确定税额标准，并在地下水超采区与否按用途适用较高或较低的税额标准。相比于水资源费制度，水资源税征税范围有所扩大，征税标准明显提高，管控力度加大。

（三）征管流程与相关凭证

在河北省的水资源改革试点工作中，《河北省水资源税征收管理办法》（河北省地方税务局、河北省水利厅、河北省住房和城乡建设厅公告2016年第3号）对水资源的征管流程及相关的凭证做出了详细的规定。首先，水资源税的征收管理由水行政主管部门和地税部门联合管理，地税部门（现在地税部门与国税部门已经合并）主管征收，水行政管理部门负责对用水量进行核准。在此征管流程中，征纳双方会涉及到《取水许可证》《河北省水资源税税源登记表》（以下简称《税源登记表》）、《河北省水资源税纳税人取用水量核定书》（以下简称《取水量核定书》）及《河北省水资源税纳税人取用水量传递表》（以下简称《取水量传递表》）四项与水资源税征管相关的凭证。四种凭证的登记要求分别为：（1）纳税人向水行政主管部门申请《取水许可证》。在该凭证中列明纳税人相关信息、取水地点、取水方式、水源类型、取水计划及有效期等内容。（2）纳税人在将《取水许可证》的复印件提交给税务部门时填报《税源登记表》，税务部门负责将其录入征管系统。《税源登记表》包括纳税人的基础信息及取水许可证上的相关信息，该表记录的信息将会录入水资源税征管系统，作为税务部门对各纳税人取用水计划量的考核资料。（3）纳税人取用水，由水行政主管部门结合水表读数，核发《取水量核定书》。该凭证一式三联，分别由水管理部门、税务部门和纳税人持有、保存。（4）纳税人依据所持有的《取水量核定书》联记录的实际用水量计算应纳水资源税，水行政主管部门依据《取水量核定书》按月编制《取水量传递表》，两种凭证要在月底传递给税务部门。此时的《取水量传递表》包括管辖范围内的纳税人的水源类型、当期取水量、累计取水量、计划量和超计划量等信息，便于税务部门与纳税人的申报信息进行核对。（5）税务部门收到纳税人申报纳税书时将申报信息与《取水量核定书》《取水量传递表》《税源登记表》进行比对，并收取税款。

（四）对上述征管流程与相关凭证运用的评价

我们通过对河北省水资源税试点的征管流程和相关凭证进行分析可发现：上述凭证组合及其流程确实为征纳水资源税提供了较为扎实的管理基础，但是所有的业务流程都是以税务部门为最终流向的，尚不能全面反映某一行政区域内的各个行业、部门实际使用的各不同水资源的具体的系统数据。换句话说，即使是税务部门集中了全部资料，也不能了解本时期各不同部门实际使用的不同类型的水资源数量（实物量）和货币额情况。相比较而言，国际、国内的权威标准和国外的先进经验则是以系统的数据、表格，全面反映某一时期各不同部门实际使用的不同类型的水资源数量、数额。基于此，考虑到水资源经济核算的需要，我们尚需要对水资源税的征管制度、纳税人账务处理等进行一系列调整，比如按照他们在水资源流程过程中的不同作用划分水资源供给与使用的不同角色，健全与水资源取得、运用有关的价值量数据等。

三、水资源综合经济核算的国际标准、国内标准与澳大利亚经验

（一）水资源综合经济核算的国际标准

本文主要说明SEEA 2012中关于水资源经济核算的相关标准。SEEA 2012是联合国的相关组织为指导自然资源资产负债表及相关宏观账户编制的一套比较权威且详细的国际标准，对于水资源经济核算有着重要的指导意义。关于水资源资产账户的编制，SEEA 2012主要介绍了资产账户范围内的水资源界定、水资源分类、行业划分和水资源实物资产账户样表几个方面。SEEA 2012将内陆水体（地表水、地下水和土壤水）全部都纳入了核算范围，并按照用水特性对用水行业的明细分类进行了一定程度的整合，分为（a）农业、林业和渔业；（b）采矿业、制造业和建筑业；（c）电、天然气、蒸汽和空调供应；（d）水的收集、处理和供应；（e）污水处理；（f）其他行业，共六个部门。这一分类方式可以作为相关行业分类的参考。其设置的水资源实物资产账户如表1所示。

表1 水资源的实物资产账户（实物量） 计量单位：M3

（二）水资源综合经济核算的国内标准

本文所提及的水资源核算的国内标准，主要是国家统计局发布的《中国国民经济核算体系2016》（CSNA 2016）。具体来说，为了应对经济发展中的新变化和新需求，与国际标准接轨，在2002年版的中国国民经济核算体系实施十多年后，国家统计局重新发布了CSNA 2016。这套体系由基本核算和扩展核算两部分组成，将国民经济特殊领域的相关核算归入扩展核算，详见表2，水资源的核算也包含在内。

表2 CSNA 2016中自然资源资产实物量（价值量）核算表

按照CSNA 2016的要求，水资源核算包括水资源资产核算表和水资源产品供给、使用表，其中水资源资产核算表按照计量方式的不同再分为实物量表及价值量表。价值量表是在实物量表的基础上，采用市场价格进行估值。但是，对于用市场价格估值的实际操作方法，CSNA 2016并没有给予说明。CSNA 2016给出的水资源产品供给表和使用表，见表3、表4。

表3 CSNA 2016中的水资源产品供给表

表4 CSNA 2016中的水资源产品使用表

表3的表示方式是“从各栏到各行”，即水资源类型的“各行的数据”对应各行业“各栏的数据”。比如，第一行的地表水都来自于何处，多少来自于天降雨水，即与“来自环境的流量”栏对应；多少来自于采矿业的排放（如油井采油的同时，抽取、排放在地表上的水），即与“采矿业”栏对应。

相对而言，表4的表示方式是“从各行到各栏”，即各行业的“各栏的数据”对应水资源类型的“各行的数据”，参照表3，本文不再赘述。

（三）澳大利亚在水资源综合经济核算方面的经验借鉴

澳大利亚在水资源经济核算方面有着比较完善的框架和具体方法，可为我国的相关研究提供参考。澳大利亚对水资源会计方法的研究起步于2004年。2012年，澳大利亚水资源会计准则委员会在多年的研究和实践基础上颁布了《澳大利亚水资源会计准则第1号——通用水会计报告的编制与列报》（AWAS 1），对水资源会计要素的定义、要素确认条件、计量单位、计量属性和披露要求进行了规范。后来，为了进一步完善水资源会计方法，又颁布了《澳大利亚水资源会计准则第2号——通用水会计报告的鉴证业务》（AWAS 2）。但是澳大利亚的水资源会计准则的计量单位是升，即只是对水资源的实物量提出了会计处理方法，没有对水资源的价值量进行估计，经济属性不突出，并不能直接应用到自然资源资产负债表的编制中。此外，澳大利亚国家统计局还编制了水资源供给表、使用表，分别按照实物量表及价值量表表示，这两张表的样式和内容与SEEA 2012的要求基本一致，详见表5、表6。

表5 澳大利亚的水资源供给表（销售水及相关服务取得的收入） 计量单位：$m

表6 澳大利亚的水资源使用表（购买水及相关服务的支出） 计量单位：$m

表5和表6是按照价值量编制的表格；将双方并列在一起，即为水资源价值量账户的“矩阵”。同样的表格，变换了计量单位（为千公升ML）即为水资源实物量的供给表、使用表及其矩阵。值得借鉴的是，澳大利亚国家和地方统计局在编制水资源价值量表的过程中逐渐开始尝试用水费来估计水资源的价值量，在2009年提出“基于ABS的水费账户的新估计”，并在墨累-达令流域实验性地编制了水供应和使用表。这是用水资源费对水资源进行估价的宝贵尝试，一方面说明了这种方法具有可行性，另一方面说明了这种方法在国际上可以达成一定的共识。

（四）上述水资源标准给我们的启示

通过相关国际标准、国内标准与澳大利亚经验的分析，我们对水资源经济核算要达到的目标、难点和解决方法有较为全面的了解。首先，关于水资源经济核算，应该编制出水资源实物量和价值量的供应表、使用表及二者间的矩阵表。其中水资源实物供应表、使用表，因为CSNA 2016已经有了设计比较完善的表格（表3、表4），因此，可以此为基准进行编制。而水资源货币计量的表格，CSNA 2016尚未给出，可以结合SEEA 2012中对水资源类型的划分编制。其次，对于水资源的估价方式，澳大利亚在水资源经济核算的实际工作中已尝试以水资源费为基础进行估价，因此，我国也可以考虑用水资源费或税中涉及的价值数额进行水资源估价。应当看到的是，以水资源的市场价格进行估价不仅有国际标准和国内标准的支持，还有澳大利亚的实践经验，可以较好地解决水资源的估价问题。最后，我国可以考虑以水资源税纳税源头的会计日常工作为开端，研究水资源经济核算的方法，即结合水资源税的征收管理制度，完善相关流程及凭证，解决水资源经济核算的难题。

四、水资源综合经济信息表的格式与运用设想

本文所指的水资源综合经济信息表是一个宽泛的概念，它包括一系列单据和表格，本文详细阐述。

（一）水资源综合经济信息表的设计思路

编制水资源综合经济核算的相关表格需要解决数据收集、整理和填列等一系列的问题。为了获得完整的基础数据，需要从取用水的源头做好数据记录工作。本文的目标是结合水资源税的征收，探讨从纳税人开始的记录完整、规范的相关信息，因此，首先针对纳税人设计水资源税《计算单》。在实现数据收集后，再对数据进行整理，形成汇总的、最为全面的既可进行水资源纳税管理，又能够有效进行水资源管理的综合经济信息，或者说是水资源取得的不同源泉、渠道，使用的不同行业、方向等的综合资源经济信息的表格。

（二）《纳税人应缴纳水资源税计算单》的设计考虑

按照《试点实施办法》第十七条的规定：水资源税的纳税义务发生时间为纳税人取用水资源的当日。据此，本文设计了《纳税人应缴纳水资源税计算单》（以下简称《计算单》）作为纳税人取用水资源时的原始凭证单据。

1.设计原则。通过对水资源经济核算和水资源税制度的研究可以发现，我们可以尝试在水资源税制度和水资源经济核算之间建立联系，提高相关数据的应用水平。通过从源头规范纳税人的水资源税会计凭证，完善水资源税制度，设计水资源综合经济信息表，探索基于水资源税制度进行水资源经济核算的方法，解决水资源经济核算的表格编制问题，加强水资源税制度征管流程管理。

2.设计目标。对纳税人自身账务处理的需求，从水资源经济核算和水资源管理的需求考虑，可对《计算单》提出以下要求：一是信息应尽可能详细。《计算单》作为水资源实际取用情况的第一手凭证，应当能满足多种需求，如可作为水行政主管部门审核取用水情况、税务部门征税、水资源经济核算甚至是财政预算的基础，尽可能完整地反映实际取用水的情况。二是应能准确反映水资源的实物量（即取水、用水量），能满足水资源税征收管理的需要。三是《计算单》对水资源的分类应满足水资源经济核算和水资源税征管的要求，即应在表头设置等方面兼顾到上述各点。四是《计算单》应按每次取用水的信息进行及时、详细登记，并形成月度的记录。这样既可满足纳税义务时点的确认，也能够满足按季或月缴纳水资源税的要求，同时满足SEEA 2012提出的时间基准的要求。

3.《计算单》应包括的内容。依据使用需要，《计算单》应包含以下几方面的信息：纳税人的基础信息；取用水的量、水源类型、对应的税率及税额；合计的水资源税额及各水源类型的合计取水量及税额。本文详细说明如下：（1）纳税人的基础信息。可以参考河北省试点水资源税征纳文件以及SEEA 2012的指引，纳税人的基础信息应包含纳税人名称、识别号、联系人、联系方式、行业类型、行政区划代码、取水流域等内容。（2）取用水信息方面。主要是注意水资源分类问题。在这里需提醒的是，如果参照国际标准，则《计算单》的水资源资产实物量、价值量应与SEEA 2012分类基本一致。河北省试点税额标准表将水资源分为地表水和地下水（非超采区地下水、一般超采区地下水、严重超采区地下水），可以在此基础上进一步划分为人工水库、湖泊、河流、冰川、雪和冰等；再将地下水划分为非超采地下水、一般超采地下水、严重超采地下水，以示地下水所处的重要性程度。这可以与实践中的超计划取水加倍征收水资源税的原则相结合，随着用水量递增而运用超额累进税率，充分发挥税收的调节作用。（3）各水源类型的合计取水量及税额。合计的水资源税额，是指按照河北省现有方法计算得出的综合应纳税额；各水源类型的合计取水量及税额则是对计税基础从另一个角度计算的水资源税数额。如此考虑不仅能通过纳税计算表为水资源综合管理提供丰富的数据，还可以在相互核对的基础上起到加强税收管理的重要作用。

4.《计算单》的格式。具体如下页表7所示。此单由纳税人根据实际取用水资源情况填写，根据本文前面所述的水行政主管部门的《取水量核定书》进行调整，用于纳税人的账务处理和应纳税额记录。此单一式三联，其中两联用于纳税人记账工作，另一联留存用于税务部门备查等。

表7 纳税人应缴纳水资源税计算单（简化）

由于纳税人需要在纳税义务发生时和缴税完成时分别进行账务处理，因此需要将《计算单》的两联分别作为记账凭证。在纳税义务产生时，纳税人需根据取用水资源情况计算应交水资源税，借记相关“成本费用”科目，贷记“应交税费——应交水资源税”科目，并以水资源税《计算单》的一联作为记账依据。在收到水行政部门的《取水量核定书》后，纳税人根据取用水情况对水资源税《计算单》进行调整，相关调整分录可作为每月最后一日的取用水进行记账，调减取用水量的作相反分录。

（三）《纳税人应交水资源税汇总计算表》的设计

按照《试点实施办法》第十八条的规定：除农业生产取用水外，水资源税按季或者按月征收，由主管税务机关根据实际情况确定。对超过规定限额的农业生产取用水水资源税可按年征收。不能按固定期限计算纳税的，可以按次申报纳税。为此，本文设计了《纳税人应交水资源税汇总计算表》（以下简称《汇总计算表》），指的是每当季（月）末向税务机构缴纳水资源税时，将平时编制、登记的《计算单》由税务部门进行汇总、编制，作为完税手续之一的计算表格。

1.设计原则。此表是对《计算单》起汇总作用的表格。具体来说，当纳税人取用水资源时，应按照水资源的不同类型填列《计算单》；在季末（或月末）再将各不同类型的水资源汇总编入《汇总计算表》。

2.设计目标。《汇总计算表》按照水资源综合经济信息情况表的要求扩展信息量：一是将水资源税税率的行业划分进行扩展，使其能够满足水资源综合经济信息情况表的分类要求。二是将水资源的实物量按照不同的情况向价值量扩展，使其能够满足水资源综合经济信息情况表的价值计算要求。三是填列一些必须的辅助数据，比如地表水质量、地下水水位、本期降水量，以及实际使用与回收处理相关的污水处理与中水回用等指标，以满足各部门、机构对水资源进行管理的数据要求。

3.表格应包括的内容。此处根据我国和国际的行业分类管理标准进行归类与调节后填列；再将上述设计目标中的辅助数据按要求合理地加入到表格。

4.《汇总计算表》的格式。该表由纳税人季末（月末）根据实际取用水资源的《计算单》汇总填列，根据水行政主管部门的《取水量核定书》进行调整，用于纳税人的账务处理和税收缴纳。此表设计时按两联考虑，一联用于纳税人记账工作，另一联随完税证交予税务部门，用于税务部门自身的管理和编制《纳税人应交水资源税汇总计算表》。见表8。

表8 纳税人应交水资源税汇总计算表

需注意的是，表8中的水资源类型应与《计算单》中口径一致；各水资源类型的价值量应按照实际收取的水价（如水销售单位），或者采用实际取水时的成本（直接用水单位）中会计报表实际数据填列的数据。

（四）《计算单》《汇总计算表》的扩展运用考虑

《计算单》《汇总计算表》编制完毕，表明税务部门已经完成了水资源税征收的工作环节，获得了由纳税人和水行政部门提交的全部水资源税相关凭证，包括取水许可证复印件、《税源登记表》《取水量核定书》等。本文所设计的《汇总计算表》，除了在我国征纳水资源税时所具有的重要作用之外，在其他方面也接近于国际上（含国内的国民经济核算）的资源综合经济信息表。但是，通过比较分析可以发现，上述表7、表8表现的内容主要在于“水供给”方面，即类似于SEEA 2012和澳大利亚表格体系中的水供给表，并没有表现“水使用”方面的内容。若要使其真正发挥类似于SEEA 2012、澳大利亚表格体系的作用，尚需编制一张与表8格式基本一致、但是数据的填列方式却大不同的水资源使用表，本文将其称为《水资源使用情况综合信息表》，详见表9。

表9 水资源使用情况综合信息表

有使用肯定有供给，在此基础上还要再编制《水资源使用情况综合信息表》的变形表格，以求将专用的缴纳资源税的表格再转化为《水资源供给情况综合信息表》，详见表10。

需要说明的是：由于表9、表10一般是同时出具，因此二者补充指标与上页表8内容一致。

五、水资源综合经济信息表的责任落实与作用发挥

（一）水资源综合经济信息表的责任落实分析

表10 水资源供给情况综合信息表

众所周知，从社会管理部门的责任分工情况来看，对水资源的管理会涉及多个政府部门。具体来说：根据行业类型，按照水资源流动及影响的行业单位等，将“农林牧渔业”应负担的水资源管理责任再划分至主管的农业部门、林业部门等负责；将“采矿业”应负担的水资源管理责任再划分至地质矿产机构负责；将“制造业”应负担的水资源管理责任再由各制造类企业的行业管理部门负责；如此等等。只有这样，我们才能够在保证各部门之间水资源数据准确的基础上，将社会各部门对涉及国计民生各个方面的水资源管理责任分部门落实下去，变各部门沟通不畅、相互推诿为同心协力、齐抓共管，落实党的十八届三中全会提出的“编制自然资源资产负债表”工作。

（二）水资源综合经济信息表应发挥的作用分析

编制和运用水资源综合经济信息表可产生以下社会效果：（1）可在取用水资源的各个单位发挥出明确的警示与指导作用。取用水单位填制取水时的《计算单》、缴税时填制的《计算表》，以及全部与水资源相关的部门、单位等再经调整后形成《水资源使用情况综合信息表》和《水资源供给情况综合信息表》，能够在整个水资源运用过程中对各环节的工作人员起到警示与指导作用。促使相关人员珍惜资源、节约使用资源，在资源环保方面产生较大的实际效果。（2）可在相关部门进行水资源协调时发挥出重要作用。水资源有着多种类型，在实际使用中，各种类型的水资源一直处于相互转换之中，即水资源种类之间也需要相互协调和互补。比如，地表水缺乏时的地下水抽取、水资源的跨地区支援（如南水北调）、不同部门用水之间的限制和支持等。本文设计的表格体系能够在这些方面发挥重要的作用。（3）可在明确各管理部门与水资源相关的经济责任方面发挥重要作用。水资源综合经济信息表采用的是交叉对应的复式表格格式，能够在说明水资源使用的同时说明水资源的取得源泉，并能够将水资源供给、使用涉及的各个部门，及其发挥的作用、产生的效果描述清楚。这就会在“摸清家底”的基础上确定各参与者的责任，从而产生促各方同心协力工作的效果。（4）可在促进各不同学科合作、提高科学研究水平方面发挥重要的作用。将各种工作、部门、机构联系在一起的水资源，能够在很大程度上促进相关管理工作水平的提高，促进各学科科研力量的相互交叉与融合，在推动科研工作发展方面发挥重要作用。

六、结语

本文以对水资源税征管工作为研究起点，通过对国际国内标准的解析，设计了由纳税人编制的水资源税《计算单》，由税务部门编制的应交水资源税汇总计算表，以及在此基础上由相关政府主管部门编制的水资源综合经济信息表；以此为研究线索，对以水资源为中心的水资源价值管理进行了全面、深入的探讨。

本文的贡献主要在于以下三个方面：一是为纳税人水资源税交纳及其水资源管理工作提供统一的规范和凭证，为纳税人水资源管理与经济核算打好基础。二是将专门的纳税资料进行了扩展，提高税务部门的水资源相关信息利用程度，深入挖掘其信息的价值。三是将更加全面的取水和用水情况尽量在一套表格体系中予以体现，将取水和用水有机地联系在一起，对水资源的综合利用情况进行深入分析和探讨。

我国正处在水资源费改税的过渡阶段，随着试点范围的不断扩大，水资源税制度也在逐步推广。如果我们能在推广水资源税制度的同时，大力推动水资源综合经济核算，使水资源税征管工作和自然资源资产负债表编制互相促进、相得益彰，就一定能尽早实现对我国自然资源的合理、科学统计和核算。这是本文撰写的目的，也是我国水资源工作的预期目标之一。