序时记账：单式记账法的本质、逻辑与证据

许金叶

【摘要】会计记账法一直是会计理论关注的焦点与难点， 当前复式记账法受到广泛赞誉， 三式记账法成为世人难以解决之谜， 而单式记账法却成为被遗忘的“历史”。 通过查阅有关会计史的文献， 以时间原理及时间不可逆原理、会计原理为基础， 采用史学研究中“文献方式”与“分析方式”相结合的研究方式， 论证“序时记账是单式记账法的本质， 贯彻序时才能确保单式记账法的科学性， 进而确保其目标的实现”的假设成立。 这不仅能够更好地解释单式记账法， 而且能为复式记账和未来的三式记账提供有效的理论依据。 时间尺度， 在未来会计发展中具有不可估量的作用。

【关键词】单式记账;复式记账;序时记账;时间

【中图分类号】F231      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）18-0046-7

一、引言

现代信息技术的发展推动了会计的发展; 文字及印刷技术的发展促进了复式记账会计的产生; 计算机的出现以及网络技术的发展推动了关于多维会计、事项会计（REAL会计）、经营会计、三层会计等三式会计、多式会计的理论讨论与实践。 特别是随着当前区块链技术的产生与深入发展， 社会各界对会计革命提出了许多新的概念， 如“社会统一记账”“三式记账”“单式记账”等。 到底哪一个概念更有道理？ 未来会计是否存在三式会计？ 三式会计反映了哪些内容？

上述会计实践需要会计理论的解释与指导。 会计理论的研究不仅要面向未来， 而且要追根溯源、正本清流， 需要从会计发展源头寻找“灵感”。 单式记账法的原理未能知晓， 焉谈三式记账？ 会计理论若要预测未来会计是什么样的会计， 首先要能够解释会计单式记账法。

笔者查阅了有关会计史的文献， 提出“序时记账是单式记账法的本质， 贯彻序时才能确保单式记账法的科学性， 才能确保其目标的实现”的假设， 并以时间原理、会计原理为基础， 采用史學研究中“文献方式”与“分析方式”相结合的研究方式， 论证该假设是否成立。 文献方式是指采用叙述史实的方法取代结论和理论， 取代会计进化的模式; 分析方式是指应用分析研究的方法来研究会计史中某一部分范畴， 如专门研究、阐释与复式记账原理有关思想的发展过程等。

二、当前关于“何为单式记账法”的理论解释

一般会计理论认为， 会计簿记经历了三个阶段：原始计量记录阶段， 单式簿记阶段， 复式簿记记账阶段[1] 。 单式记账法主要是相对于复式记账法而言的记账体系。 历史上的会计理论基本没有对单式记账法进行研究与探讨， 大多是收集相关历史文献， 记录其核算的是什么以及如何核算， 却没有研究为什么要这样核算、核算的理论与逻辑是什么。

郭道扬[1] 教授指出：“单式簿记方法体系以簿记契约（凭证）为反映经济事项的原始依据， 以账簿和项目设置、计量单位的使用与单式记账法结合为主要工作过程， 以结账方法应用为中心， 而以簿记报告的编制与簿记分析方法的应用为落脚点， 全面、正确地反映了自然经济形态下， 以对有形物的直接占有为指导思想的财产权利与责任的变化过程及其结果， 并最终在监督官厅财计与民间家计中所坚持的‘量入为出的财政原则中起着重要作用。 ”“史前时期的计量记录之所以叫‘原始计量记录， 是因为它是一种无规则的备忘性记录。 这种记录是对实物数量的单一而简单的记录。 原始计量记录没有形成完整的记账要素。 它是零散的， 没有连续性与系统性， 没有时间上的概念， 对记录要素也无最基础的认识。 ”“单式簿记发展阶段的簿记主要有：庄园（或庄院）簿记、寺庙（或寺院）簿记， 农业簿记或手工业簿记; 具有财政簿记性质的官厅簿记、教会簿记等。 前者为后来民间簿记的发展奠定了基础， 后者则为政府簿记的发展了奠定基础。 ”索科洛夫[2] 指出：“卢卡·帕乔利的《簿记论》之前都是按照古代的历史文献来叙述会计史， 而《簿记论》之后按专业书籍或杂志文章来描述会计史。 这样的理论研究究竟能够在多大程度上反映当时的实际情况， 至今仍然是个谜。 ”正是由于上述研究状态， 导致对复式簿记之前的簿记记账缺乏深入的理论研究， 当前也缺乏对其进行有效解释的理论。 现有理论主要是从复式记账系统的角度来分析复式记账之前的簿记记账系统。

当前人们认为单式记账法没有构成账户体系， 是一个简单的、不完整的记账方法， 对每笔业务只在一个账户中进行记录。 与之相对应的复式记账法由虚、实账户构成了完整的账户体系， 对每笔经济业务都必须以相等的金额， 同时在两个或两个以上的账户中相互联系地登记， 借以反映资金运动的来龙去脉。 既然单式记账法仅以一个账户来记录经济业务的一个方面， 不能够完整揭示经济业务内容， 那么单式记账法会计为何还会被人称为“科学”？单式记账法的“单式”到底记录的是哪一式？按照事后的复式记账原理或体系来解释《簿记论》之前的会计史， 这种解释是否真正揭示了当时簿记方法的本质？这些问题都值得商讨。

三、序时记账：单式记账法的本质

（一）单式记账法需要与复式记账法不一样的历史解释框架

1. 公立历史观念的需要。 历史是由事项与思想构成的产物。 单式记账法的历史解释需要能够符合其所处簿记时代实际情况的理论， 而不是偏离于实际情景的解释。

欧·腾·海渥在《会计史》[3] 中指出：“过去发生的每一件事并不都是历史。 过去只是一种处于混沌的状态， 它是一个可变的概念。 ”“许多概念与方法是建立在史学家的推测之上的， 而这些推测又建立在猜想的基础上， 至多是敏锐的猜测而已。 ”“在会计史的文献中， 经常发现有的作者将现代的观念“强加”给几个世纪以前的商人。 例如， 为什么威尼斯的巨商们只有在账簿记满时或售完时才清账？ 甚至在帕乔利时代， 系统地编制定期财务报表的做法也没有积极地实施。 对诸如此类的很多问题， 只有将时代的精神纳入分析之中， 才能够给予回答。 ”

总之， 单式记账法受到解释单式记账法历史的人及当时社会会计文化的影响。 同时， 关于单式记账法的认知是否是后人“强加”的， 需要详细严谨地求证。 因此， 当前关于单式记账法的认知范式是否是一个有效的理论， 还需要逻辑和事实的共同验证。 然而现有文献一直从复式记账法所具有的体系与内容的角度去看待单式记账法， 更多地观察单式记账法是否具有完善的账户体系、严密的账户关系、双重记账方法， 以及其货币的价值方法， 却忘记了单式记账法中使得会计记账成为科学方法的内在逻辑与簿记实践。

2. 不同经济基础的需要。 复式记账与单式记账的经济基础是不同的， 不同的经济基础需要采用不同的会计核算方法。 单式记账法服务于自然经济， 而复式记账法服务于商品经济。 商品经济要求核算利润， 并不要求体现资产增值， 因此需要采用复式记账法。 自然经济的生产目的不是为了对外交换， 而是为了满足自然经济体内的自然性消费， 无须核算利润， 也就不需要复式记账中严谨的账户体系及双重记账方法[1] 。 虽然单式记账法不可能如复式记账法那样以相应两笔账来反映同一经济事项的来龙去脉， 但它也讲究账目的来龙去脉。 然而， 关于单式记账法是如何反映经济事项的来龙去脉、体现它的有序性的， 尚无学者进行深入研究。

总之， 与商品经济需要可以核算企业利润增长的复式记账不同， 自然经济仅要求核算经济活动发生与否以及发生了多少笔经济事项， 它所需要的单式记账与复式记账并不一样。 用解释复式记账的理论镜子来映照复式记账之前的簿记方法， 从而得出的单式记账原理与体系或许就是个错误。 但是， 单式记账法是记什么账、怎么记账、为何这样记账等问题， 需要有合适的理论来解释。

（二）时间原理及时间不可逆原理

1. 时间是经济事项的存在方式。 从哲学角度来看， 时间与空间一样， 是运动的物质存在的一种客观形式。 所有经济事项的发生与否、发生多少都与它们存在和发生的时间紧密相连。 这为采用单式记账法记录经济事项提供了一个共同的性质要素——时间。

2. 时间可以被量化。 时间与空间一样， 都可以被量化。 时间是宇宙的基本结构， 是一个会依序列方式出现的维度， 可以表达事物的生灭排列， 衡量一切事件过程的长短和发生顺序。 在物理学中时间属于标量。 借着时间， 事件发生的先后可以按“过去——现在——未来”的序列得以确定（时间点）， 也可以衡量事件持续的期间以及事件之间间隔的长短（时间段）。 时间作为一种量化尺度， 恰好可以衡量远古时期经济事项发生的时间点和时间段， 反映经济事项何时发生以及经过一段时间后经济事项变化多少等核算内容。

3. 时间不可逆原理。 时间是自然界一切生物生存与发展的要素， 其具有如下特征：①时间供给毫无弹性。 时间的供给量是固定不变的， 在任何情况下都不会增加或减少， 因此人们无法针对时间直接进行“开源”。 ②时间无法储存。 时间不像其他资源那样可以被储存， 无论人们愿意与否， 都被迫地按照一定的速率消费时间， 因此人们无法针对时间直接进行“节流”。 ③时间无法被取代。 其他资源如人力、财力、物力和技术等， 均具有一定的可替代性， 但是任何一种活动都有赖于时间的堆砌。 也就是说， 时间是任何活动都不可缺少的基本资源， 因此时间是无法被取代的。 ④时间不可逆。 这是世界上最基本的真理， 主要是指时间运动不是双向或无序的， 而是单向流动的， 时间无法失而复得， 它阐明了物质运动次序不混乱的原理[4] 。 一切违背时间不可逆的理论都是错误的， 一切想回到过去的做法都是徒劳无功的。 因此， “违反时间不可逆原理， 会计记账就是假账”包含两个逻辑：事项发生时， 该记不记， 为假账; 事项未发生， 不该记却记， 为假账。 这恰好可以用来解决单式记账过程中经济事务的真实性问题， 防止经济事项被篡改、重复等。

（三）簿记记账的时间要素与时间管理理念的契合

人类在记录经济活动的过程中， 逐渐完善簿记记账的要素与内容， 时间要素、记账符号、数量要素、计量单位等逐渐成为簿记记账的四大基本要素。 郭道扬教授[1] 指出：“單式记账法所明确的簿记记录四大要素是：①时间要素。 它表明簿记事项发生的时间， 这一要素所要明确的是簿记账目成立的重要前提。 ②记账符号。 它用于明确簿记账目的性质与记录的方位， 是识别账目并根据账项性质进行计算处理的指南。 ③数量要素。 它用于明确簿记账项的数量关系， 是表现账目内容的主体。 ④计量单位。 它用于明确账目数量的形态， 揭示账目数量关系的本质， 为记账者处理簿记事项的落脚点。 以上四个基本要素， 对一笔账目的表达是密切关联的， 缺一不可。 ”

上述四大基本要素中， 时间要素是唯一一个具有不变性特征的。 其他三个要素中， 记账符号是一个多样化和不断变化的要素， 不同的国家采用的记账符号不同， 同一个国家在经济发展的不同阶段， 会采用不同的记账符号; 数量要素是账目内容的主体， 它随着经济事项的不同而发生变化; 计量单位也是一个变化的记账要素， 在单式记账早期采用的是实物计量单位， 而随着商品交换的发展， 物物交换转变为以货币作为一般中介， 计量单位也变为货币计量单位。 因此， 时间要素自然而然地成为单式记账法的核心要素。

时间成为单式记账法的核心要素也与人类时间管理发展阶段相契合。 马克思说：“任何节约， 归根到底都是时间的节约。 ”在管理科学领域， 时间管理理论的历史演变经历了四个阶段：第一代理论重视利用便条备忘录; 第二代理论强调行事历与日程表; 第三代理论讲求优先顺序的观念; 第四代理论从事情的重要性与急迫性来考虑。 序时记账就是时间特征在人类记账中的自然抉择。 从第一代理论与第二代理论来看， 时间管理就是人们对时间的使用从被动的自然经历与随意打发， 转到系统、有计划、有目的地主动分配使用， 并进行富有创造性的高效能劳动。

综上所述， 历史是由事项与思想构成的产物。 复式记账法与单式记账法的经济基础是不同的， 不同的经济基础需要不同的会计核算方法。 单式记账法服务于自然经济， 而复式记账法服务于商品经济。 单式记账法的历史解释需要符合当时簿记时代实际情况的理论， 而不是偏离于实际情景的解释， 甚至采用复式记账法的理论来解释单式记账法。 根据时间是经济事项的存在方式、时间是一种量化的尺度、时间不可逆原理等特征， 结合簿记记账的时间要素与时间管理理念的契合情况， 本文认为， 序时记账是单式记账的本质特征。 序时记账是人类利用时间的特性， 对经济事项进行核算的自然反映。 由此本文提出如下假设：序时记账是单式记账法的本质， 贯彻序时才能确保单式记账法的科学性， 才能确保其目标的实现。

四、单式记账法具有“好模型”的判别标准

当前主流会计知识范式认为， 与传统的单式记账法不同， 复式簿记在实账户的基础上引入资本账户、收益账户等虚账户， 并且进行“双重记录”， 实现了核算的自动平衡等， 复式记账法使会计成为科学。 从逻辑上来看， 复式记账法扬弃了单式记账法而成为科学， 那么单式记账法应该是不科学的。 但是， 郭道扬教授[1] 认为， “单式簿记方法在应用发展中， 从始至终是与簿记制度有机融合为一体的， 这是单式簿记具有科学性的本源。 ”“单式簿记创造了一个科学的方法体系， 它在反映和监督古代社会各历史阶段类别不同的经济活动方面起着重要作用。 ”那么， 单式记账法的理论是否科学， 或是否是“好模型”？ 它是因何而成为科学的？这就需要一个理论与实务上的判别标准。

关于理论是否科学的评判标准， 有许多不同的观点。 笔者认同霍金的观点， 他认为世界是一个依赖模型的实在， 实在是一套自洽的和观测对应的图景、模型或者理论[5] 。 证明一个模型是“好模型”， 需要如下事实：首先， 它是优雅的; 其次， 它包含很少任意或者可调整的元素; 再次， 它和全部已有的模型一致并能解释它们; 最后， 它对将来的观测做详细的预言， 如果这些预言不成立， 观测就能够证伪这个模型[5] 。 将此理论标准应用到关于单式记账法的理论评判中， 也可表述为以下四个标准：①理论是否内洽， 即没有内在的逻辑矛盾， 理论体现出优雅的特征。 也就是说， 序时记账在单式记账法中不能够出现逻辑矛盾。 ②理论所揭示的要素是完善且相对稳定的。 也就是说， 序时记账在单式记账法中是稳定的， 不能够任意调整或变动。 ③理论能够解释事实， 与所有事实一致， 体现出实践是有效的。 也就是说， 序时记账能够解决单式记账法的记账功能。 ④理论能够预测未来。 也就是说， 序时记账能够用来预测复式记账会吸收它。

五、自然检验：序时记账的优雅之所在

（一）时间是会计计量的标准

会计计量理论是会计理论的核心。 Yuji Iriji[6] 认为， 会计计量就是确定物品或事项之间的内在数量关系， 进而将数额分配给具体事项的过程。 序时记账就是将时间按照时间的发生顺序分配给经济事项的过程。 时间作为会计计量的要素， 既符合会计计量要素的要求， 又适合计量的质量标准。

一方面， 时间符合会计计量的两个要素：必须具有定量的特性（或属性）; 是定量该特性（或属性）所需的尺度[7] 。 经济事项都具有时间的属性， 时间与空间一样， 都是运动的物质存在的一种客观形式。 所有经济事项的发生与否、发生多少都与它们存在与发生的时间紧密相连; 同时， 时间与货币一样， 都是一种可以量化的尺度。 时间是一个依序列方式出现的维度， 表达了事物的生灭排列， 可以衡量一切事件过程的长短、发生的顺序， 以及事件之间间隔的长短。

另一方面， 时间适合计量的三个质量标准：同质性（identification）， 可验证性（verifiability）， 一致性（consistency）[8] 。 计量是一个再现的过程， 它要求再现体与客体之间保持同质性。 经济事项的时间属性与时间这一计量尺度天然具有同质性。 计量的可验证性主要是指不同计量人员对同一客体的计量所得出的结果相同， 或者计量结果可以互相證实。 时间所反映的经济事项的内在数量关系， 是比较客观的， 能够得到相应的验证， 而且是自然验证。 一致性主要是指计量方法的运用强调前后期的一致性。 时间作为会计的时间尺度， 在任何时候都能保持它的一致性。

（二）自然检验：序时记账的特性

如果说复式记账法之所以成为科学， 主要原因是复式记账法双重记账下的自动平衡、自动检验， 那么单式记账法之所以成为科学， 主要原因就在于序时记账下的自然检验。

以序时记账为本质的单式记账法根据业务发生的时间顺序来进行业务记录。 由于时间流动是单向且不可逆的， 经济事项是否发生、发生多少被记录下来就成为唯一， 不会改变， 也就可以成为证据。 序时记录经济业务不仅能够保证业务的真实性与准确性， 而且具有时间不可逆所带来的可验证性。

序时记账在会计实务中就是“流水账”， 会计核算就是进行流水记账。 这是当时社会经济背景下所有国家的单式记账法所共有的特征。 更为关键的是， 东西方国家的单式簿记记账都是“草流账”， 都遵循序时记账的规则。

郭道扬教授[1] 认为， “在单式簿记时代， 无论是最初的以账代证阶段， 还是稍后以账代簿记报告阶段， 人们的簿记思想活动从最初阶段便存在证、账和报告相一致与一体化的认识。 任何一笔簿记事项， 都是经济活动客观实在运行的反映。 因此， 最早便有无证据便不能称其为账， 而无账作为凭据便不具有公证力的认识。 ”“以事实为依据， 以法律为准绳”是企业内部控制的核心精神， 它建立在序时记账的单式记账法的基础之上。 簿记记录或核算与内部控制是相互依存的。 以时间为顺序来记录事件， 才能够得到“以事实为依据”， 这是内部控制的基础与前提， 也是会计需求或反映的表现。

六、普适性：序时记账是簿记实务中全球簿记的自然抉择

（一）横向来看， 序时记账是全球单式记账法的自然抉择

根据研究簿记的相关文献， 全球各个国家的单式记账法都是采用序时记账的方法。 在古希腊， “日常核算采用序时记录的形式， 为了编制有关序时记录的报告， 出現了对照表的意见。 对照表导致了新的方法——账户的出现。 盘存记录是账户产生的另一个原因”。 这说明， 在某些地区序时记账也是产生账户的根源。 按照账簿设置与分类方法， 我国单式记账法的发展历程可以分为如下三个时期：单一流水账设置时期， “三账”设置时期， 中式账簿组织的改良时期[1] 。 下文主要对前两个时期的单式记账法进行了具体论述。

1. 单一流水账设置时期（商代）。 奴隶制社会经济活动简单， 记账者不考虑分期核算， 仅采用单一的流水账簿就可以满足报账与查账的要求。 国外习惯将流水账称为“日记账”或“序时账”。 流水账的记账规则具有如下基本特点：①序时记录。 记录规则仅按照时间先后来考虑。 记账者从履行记账责任的观念出发， 将簿记事项发生时间作为占据支配地位的一个表现要素， 并在此基础上进一步反映数量多寡与入出方位。 ②现场记录。 流水账记录的簿记事项多为现场记录， 记录者首先考虑的是留下可靠的账目发生证据[1] 。 单一流水账确实是最简单的账簿设置形式， 但其缺乏对项目进行科学分割的明细与总括的认识， 且在簿记事项纳入规则方面缺乏科学性。

2. “三账”设置时期（西周至清代）。 “三账”是指“草流”“细流”与“总清”这三种相互关联的账簿， 它是单式簿记账簿设置的主体。 “草流”是原始单一流水账的设置形式， 是整个“三账”设置与应用的基础。 它是出于现场赶急暂记备忘的需要而设置的， 因此具有原始证据力， 其在维护与保障财产权益方面的作用是其他账簿不可替代的[1] 。 “细流”是一种正规的流水账或日记账， 其登记依据是“草流”， 由“草流”整理而成。 “细流”是分类登记“总清”的依据， 两者之间不仅是整理转记关系， 还有分类汇总核算关系。 “细流”中的明细反映与“总清”中的总括反映一定要保持一致。 官厅簿记与民间簿记都特别强调两者账面数据的一致性、真实性与正确性[1] 。 “总清”又称“清总”“总账”“誊清”， 是具有分类账性质的账簿， 是“三账”设置的落脚点与归宿。

“草流”与“细流”之间的整理转记关系所要解决的基本问题是：①账面记录的及时性; ②作为簿记事项发生的证据; ③保持账目记录的真实性、正确性与完整性[1] 。 “细流”与“总清”之间的分类汇总核算关系所要解决的基本问题是：①总括反映一定期间内的财政收支状况或经营活动状况; ②正确考核一定期间内的财政收支结果或经营结果; ③解决簿记报告或红账编制问题[1] 。 实际上， “草流”与“细流”解决了簿记事项是否发生、何时发生、发生多少的问题; 而“细流”与“总清”不仅解决了簿记事项的结果， 更解决了某一期间的经济事项的结果。

其他相关文献资料也能够证明序时记账是全球经济组织采用的单式记账法中一致的记账方法。 例如， 索科洛夫[2] 指出， “在古埃及的尼罗河流域产生了反映、自然主义的会计观念， 即尽可能准确地记下经济财产的变动情况。 序时记账应该就是反映、自然主义的会计核算观念。 ”古巴比伦的一家寺院的账簿明显是按序时方式反映的。 “在古罗马会计师的核算账簿体系中， 第一本账是日记账， 该账用来记录每日的经营事项。 在最古老的时候， 亦称为流水账或备忘录。 后来划分为两本账：现金出纳账和顾客账。 ”“中世纪时期在欧洲占统治地位的是单式簿记。 正如佐姆巴尔特所言， 单式簿记存在于商人的核算中， 它采用日常周转的序时记录形式， 并取代了那些进城上市的农民用结绳记事来计算支出的方法。 ”

在奴隶社会与封建社会早期、中期， 我国以“三账”为主体的账簿体系设置与方法的应用一直领先于西方国家， 后期由于资本主义性质经济关系萌芽滞缓， 导致在账簿设置与方法应用方面逐渐落后于西方国家[1] 。 由于簿记环境发展的自然经济条件的共同性， 决定了东西方国家在账簿设置、分类方法应用方面具有共性， 而差异主要体现在簿记事项的记录方法上。 东西方国家“三账”设置的账簿组织格局基本相同， “三账”之间的关联关系具有一致性。 但是， 由于商品货币经济环境的变化， 东西方国家“三账”的设置与应用产生了差异：①中式“三账”由“细流”向“总清”的归类转记采用了汇总式单式记录法; 而西式“三账”则将由“草流”设置向分录账的转变作为一个关键， 明确簿记事项性质， 确定借贷转记方位。 ②中式“三账”的分割局限于各种“分流”与“分清”账簿册数的增加， 最终不可避免地走向繁琐; 而西式“三账”则通过若干辅助账簿的增设， 实行分化与兼顾， 最终达到形式与内容的统一。 具体如图所示：

（二）纵向来看， 序时记账是单式记账法发展历程的共同抉择

从文字与数字应用到记账历史来看， 单式记账法经历了文字叙述式记账与简明簿记记账两个阶段。 这两个阶段的单式记账法都采用了序时记账。 从世界范围来考察， 在自然经济的支配下， 无论任何国家、任何地区应用的单式记账法， 都在指导思想上具有一致性， 在方法上也具有共同之处， 其演进阶段也大致相同。 由公元1000年左右的巴比伦“埃吉贝家的记录板”上所记的费用项目， 便可以断定当时的记账尚处于文字叙述阶段， 其账目排列的流水特征十分明显[1] 。

虽然不同地区在书写工具、簿记记录载体、记录方式、记录规则等方面存在差异， 但国外最初的簿记记录都是“草流”形态[1] 。 如：《埃什嫩那国王俾拉拉马的法典》（约公元前20世纪）第一条所反映的内容， 《汉谟拉比王法典》第八十九条、第九十条、第二百七十四条等所反映的内容， 《赫梯法典》中第一百四十五条所反映的内容， 都说明当时“草流”记录是基本的记账形态。 埃及第五王朝时期的《帕勒摩石碑》记载， 当时采用流水记账方式已经很普遍; 古罗马（公元前6世纪到公元前1世纪后半期）国库设置“日记账”也是流水式序时记录[1] 。