论突发公共事件跟踪审计

【摘要】跟踪审计已经成为我国突发公共事件审计的主流模式。 现有文献对突发公共事件跟踪审计的各主要问题已有不少讨论， 但缺乏深度， 且有些文献未贯穿审计逻辑。 以经典审计理论为基础， 分析突发公共事件审计的各主要问题， 从概念、原因、审计对象、审计方法及审计结果应用等方面提出一个突发公共事件跟踪审计的理论框架。

【关键词】突发公共事件;跟踪审计;审计时效性;审计成本;审计价值

【中图分类号】F239.44      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）16-0087-4

任何审计都有一些基础性问题， “怎么审计”是最重要的基础性问题之一， 突发公共事件审计同样需要解决“怎么审计”的问题。 从我国的审计实践来看， 汶川地震发生后， 审计机关对应急物资开展了全过程跟踪审计， 后来又启动了灾后恢复重建项目的跟踪审计。 此后， 跟踪审计多次在突发公共事件中得到应用。 审计署颁布的《2008年至2012年审计工作发展规划》及《“十三五”国家审计工作发展规划》提出对重大突发事件开展跟踪审计， 2010年颁布的《国家审计准则》对跟踪审计也提出了具体要求。 因此， 跟踪审计已成为我国突发公共事件审计的主流模式。 然而， 在突發公共事件审计实践中， 跟踪审计仍然存在一些认知差异， 具体操作也存在不少问题。 因此， 从理论上厘清突发公共事件跟踪审计各主要问题， 是促使其有效发挥作用的前提。

现有文献已经涉及突发公共事件跟踪审计的主要问题， 但缺乏深度， 且有些文献未贯通审计逻辑。 总体来说， 关于突发公共事件跟踪审计尚缺乏一个系统化的理论框架。 本文以经典审计理论为基础， 分析突发公共事件跟踪审计各主要问题， 提出一个关于突发公共事件跟踪审计的理论框架。

一、文献综述

研究突发公共事件审计的文献不多， 大部分文献涉及跟踪审计在突发公共事件中的应用， 有的文献还专门研究突发公共事件跟踪审计， 这些文献涉及突发公共事件审计的主要问题。

关于什么是突发公共事件跟踪审计， 多数文献认为， 它是跟踪审计在突发公共事件审计中的应用， 强调对责任主体的责任履行过程的监督， 强调监督的预防性和及时性[1-4] 。 有的文献将跟踪审计细分为全过程跟踪审计和阶段性跟踪审计[5] ， 或分为定点跟踪审计、定期跟踪审计和驻场跟踪审计[4] 。

关于为什么要实行突发公共事件跟踪审计， 曹建新等[3] 认为， 这种全过程跟踪审计是基于重大突发性公共事件具有偶发性、时效性和公共性的特点而展开的。 正是由于重大突发性公共事件的突发性、公共性、破坏性等特点， 要求突发公共事件审计具有及时性， 因此， 提前介入、全方位、全过程的跟踪审计是恰当的审计方式[2，6] 。

关于突发公共事件跟踪审计究竟跟踪什么， 在突发公共事件处置和救助过程中， 多数文献认为， 主要是跟踪救灾资金物资;在灾后重建过程中， 一些文献主张跟踪恢复重建资金与物资[2] ， 另一些文献主张跟踪重建工程项目[3，4] 。

关于突发公共事件跟踪审计究竟怎么跟踪， 多数文献认为， 要结合突发公共事件跟踪审计的需要， 简化常规状态下的审计步骤， 在具体取证方法上， 既要借鉴常规状态下的审计方法， 也要结合突发公共事件的具体审计事项来创新审计方法[7] ;一些文献还分析了目前的审计步骤及方法所存在的问题， 并提出了改进建议[4，8] 。

关于突发公共事件跟踪审计结果如何应用， 多数文献认为， 基于突发公共事件的特征， 突发公共事件跟踪审计应该及时向社会公开审计结果， 实行阶段性结果公开和综合性结果公开相结合[2，7-9] 。

二、理论框架

基于研究目的， 本文需要分析突发公共事件审计的各主要问题， 这些问题包括：什么是突发公共事件跟踪审计？ 为什么要实行突发公共事件跟踪审计？ 突发公共事件跟踪审计究竟跟踪什么？ 突发公共事件跟踪审计究竟怎么跟踪？ 突发公共事件跟踪审计结果如何应用？ 对这些问题的阐释， 就构成突发公共事件跟踪审计的理论框架。

1. 什么是突发公共事件跟踪审计？ 由于突发公共事件跟踪审计是跟踪审计在突发公共事件审计中的应用， 所以， 其认知基础是跟踪审计。 在中国审计学会组织召开的跟踪审计理论与实务研讨会上， 与会人员对跟踪审计有如下共识：审计事项发生以后， 审计机关对相关公共物资、资金或者是对政府投资的重大项目进行的全过程、全方位、有重点、分阶段的具有持续性、过程性的审计。 尽管该表述抓住了跟踪审计的持续性、过程性特征， 但是， 笔者不完全认同这个概念， 因为跟踪审计的主体不只是“审计机关”， 跟踪审计的事项也不限于“相关公共物资、资金或者是政府投资的重大项目”， 跟踪的范围也不一定是“全过程、全方位”。

基于此， 笔者提出突发公共事件跟踪审计的概念表述如下：突发公共事件跟踪审计是审计机构在突发公共事件相关审计事项发生以后及时地对其进行的有重点、过程性的独立审计。 这个表述的核心内涵包括以下六个方面：第一， 这种审计是跟踪审计在突发公共事件领域的应用， 因此， 所审计的事项属于突发公共事件领域;第二， 这种审计是在“突发公共事件相关审计事项发生以后”， 不存在事前审计， 也不存在事中审计;第三， 这种审计是“及时地”实施的， 所以， 必须在相关事项完成后的很短时间内实施， 有时候是相关事项结束后立即进行审计， 所以， 跟踪审计也称为实时审计;第四， 这种审计是“有重点”的， 只对根据一定的方法选择出来的重点事项进行审计;第五， 这种审计具有“过程性”的特点， 关注所审计事项完成的“过程”， 而不只是关注其结果， 当然， 也可以将这种“过程性”理解为流程及其中间性结果;第六， 这种审计是“独立”的， 从而审计机构不履行管理职责， 也不隶属于审计客体， 这符合经典审计理念的要求。

2. 为什么要实行突发公共事件跟踪审计？ 基于经典审计理论， 根据审计事项发生时间及审计实施时间的时滞， 审计方式可以分为跟踪审计和非跟踪审计， 选择跟踪审计和非跟踪审计的基本依据是成本效益原则。 跟踪审计由于其成本高， 因此， 通常主要适宜于审计价值较大的项目， 而审计价值又体现在两个维度：一是所审计事项存在问题的严重程度;二是利益相关者的需求程度。 所以跟踪审计只在问题较严重、审计需求较强烈的领域采用[9] 。

下面， 分析突发公共事件跟踪审计的实行原因及适用范围。 重大突发性公共事件的突发性、公共性、破坏性等特点， 要求突发公共事件审计具有及时性， 因此， 跟踪审计是恰当的审计方式， 这里的“要求突发公共事件审计具有及时性”体现了突发公共事件审计的需求特征， 而这种审计需求特征又是由“重大突发性公共事件的突发性、公共性、破坏性等特点”所带来的。 所以， 正是突发公共事件本身的特征使得其审计需求显现及时性的特征， 满足了这种需求特征的审计， 就是有价值的审计。 同时， “重大突发性公共事件的突发性、公共性、破坏性等特点”使得其应对过程中可能出现各种问题， 还可能使得问题的严重程度被放大， 因此， 采用跟踪审计能及时地发现问题并推动问题得以解决。 基于以上分析， 可以认为， 跟踪审计是突发公共事件审计的较好方法。

那么， 是否突發公共事件的所有事项都适宜采用跟踪审计方式呢？ 根据《突发公共事件应对法》， 突发公共事件管理分为四个阶段， 即预防与应急准备阶段、监测与预警阶段、应急处置与救援阶段、事后恢复与重建阶段。 不同的管理阶段， 跟踪审计的适宜程度不同。

就预防与应急准备阶段来说， 在这个阶段， 突发公共事件还没有发生， 其突发性、公共性、破坏性等特点还没有显现， 因此， 审计需求的时效性并没有突显。 同时， 这个阶段是在常规状态下为突发公共事件的应对做准备， 只要相关人员履职尽责， 这个阶段存在的问题一般不严重。 基于此， 如果采用跟踪审计， 其审计成本很高， 但审计价值并不高， 因此， 不符合成本效益原则， 可见跟踪审计并不是这个阶段所适宜的审计方式。 但是， 突发公共事件随时可能发生， 其预防与应急准备也应该是持续有效的， 对这个阶段的审计也需要一定程度的及时性， 因此， 年度定期审计是较适宜的审计方式。

就监测与预警阶段来说， 突发公共事件的发生虽然可能是突发的， 但其本身也具有萌芽、孕育、发展、发生、衰退、消亡的周期特征， 所以， 可以对其进行监测和预警。 在这个阶段， 突发公共事件尚未发生， 因此， 其审计需求的时效性并不很强， 同时， 只要相关人员履职尽责， 并不会存在因为秩序混乱而导致的各种问题。 因此， 对监测与预警进行实时的跟踪审计不符合成本效益原则， 年度定期审计是较适宜的审计方式。

就应急处置与救援阶段来说， 突发公共事件已经发生， 其突发性、公共性、破坏性等特点全面显现， 审计需求的时效性很强， 同时， 因秩序混乱而带来的问题较多， 且在这个特定的情景下， 这些问题的严重程度很容易被放大。 所以， 采用跟踪审计的成本虽然很高， 但其价值却很大。 可见， 跟踪审计是这个阶段适宜的审计方式。

就事后恢复与重建阶段来说， 在这个阶段， 灾难已经过去， 主要工作是恢复与重建。 有些事项的解决是能否回到常态的关键因素， 此类紧急事项的审计需求仍然具有很强的时效性， 跟踪审计是适宜的方式;而有些事项的解决虽然也要求及时， 但可以容忍一定的时滞， 对于这些非紧急事项， 年度定期审计是适宜的方式。

3. 突发公共事件跟踪审计究竟跟踪什么？ 在突发公共事件处置和救助过程中， 突发公共事件跟踪审计要么是跟踪救灾资金物资， 要么是跟踪重建工程项目。 笔者认为， 将跟踪审计对象确定为救灾资金物资和重建工程项目有一定的道理， 但其中存在两个问题：第一， 如果救灾资金物资用于重建工程项目， 那么， 其跟踪对象是救灾资金物资还是重建工程项目？ 同时， 重建工程项目必然会涉及资金物资， 所以， 跟踪重建工程项目时必然会跟踪救灾资金物资， 将二者并列起来考虑是不适宜的。 第二， 突发公共事件审计的审计内容并不限于救灾资金物资和重建工作， 即使是突发公共事件处置和救助阶段及灾后重建过程中的紧急事项， 其审计内容也不限于此。 例如， 在处置和救助阶段， 监督各责任单位的处置和救助行为是否符合相关法律法规、灾情相关信息是否真实等， 这些内容如果被纳入审计范围， 明显超越了救灾资金物资范畴。

笔者认为， 突发公共事件跟踪审计的跟踪对象离不开审计对象， 根据经典审计理论， 在突发公共事件应对中， 委托人将一定的资源交付代理人， 并要求其履行特定的职责， 代理人向委托人承担了一定的突发公共事件应对责任。 在合约不完备、激励不相容、信息不对称、环境不确定的条件下， 代理人可能出现代理问题和次优问题， 不能良好地履行其突发公共事件应对责任， 因此， 委托人会推动建立审计制度， 对代理人的突发公共事件应对责任履行情况进行审计， 审计客体是代理人， 审计对象是突发公共事件应对责任。

需要说明的是， 这里的突发公共事件应对责任包括两方面的内容：一是委托人交付资源的使用情况， 这种责任通常称为财务责任;二是委托人所要求职责的履行情况， 这种责任通常称为业务责任。 通常来说， 没有财务责任， 就没有业务责任， 因为没有资源的交付， 也就无法提出履行一定职责的要求。 当然， 在突发公共事件应对的责任主体中， 有些单位具有财务责任， 但没有业务责任， 如财政部门、接受捐赠的民间公益组织等， 也可以认为这些责任主体是将业务责任与财务责任合而为一了。 基于突发公共事件应对责任分为财务责任和业务责任， 笔者提出， 突发公共事件跟踪审计的跟踪对象分为财务活动和业务活动。

这里的财务活动， 主要是突发公共事件应对相关资金物资的筹措、分配、使用和管理等活动。 在跟踪过程中， 以相关资金物资的营运流程为主线， 重点关注三类问题：一是资金物资相关信息是否真实;二是相关行为是否符合相关法律法规; 三是相关制度是否存在缺陷。

这里的业务活动， 是突发公共事件应对中各责任主体履行其特定职责的活动。 当然， 对于不同的责任主体而言， 业务活动的类型不同， 同时， 各责任主体对其负责的业务活动还可以再分类， 以细分的业务活动为对象来实施跟踪审计。 对业务活动进行跟踪审计， 需要以业务活动的营运流程为主线， 重点关注三类问题： 一是业务活动相关信息是否真实;二是相关行为是否符合相关法律法规;三是相关制度是否存在缺陷。

4. 突发公共事件跟踪审计究竟怎么跟踪？ 这涉及两个问题：一是审计步骤;二是审计取证的技术方法。

关于突发公共事件跟踪审计的审计步骤， 文献综述部分指出， “要结合突发公共事件跟踪审计的需要， 简化常规状态下的审计步骤”， 笔者赞同这个观点。 很显然， 不能完全遵守审计规范所规定的常态下的审计步骤， 而必须对其进行调整， 确定适宜于跟踪审计的审计步骤（也就是所谓的“特事特办”）， 这些审计步骤主要用于应急处置与救援阶段的审计， 以及事后恢复与重建阶段紧急事项的审计。 突发公共事件跟踪审计步骤的简化要服务于审计的时效性， 在能保障审计质量的前提下， 能简化的审计步骤都应该简化， “时间就是金钱， 效率就是生命”是这个阶段审计步骤的基本要求。

关于突发公共事件跟踪审计的取证技术方法， 文献综述部分指出， “在具体取证方法上， 既要借鉴常规状态下的审计方法， 也要结合突发公共事件的具体审计事项来创新审计方法”， 笔者赞同这个观点。 首先， 跟踪审计取证需要借鉴常规的取证方法， 审阅、盘点、询问、调查、观察、重新执行、重新计算、分析程序这些审计技术都可以采用， 只是具体操作要适应紧急状态。 事实证明， 这些审计方法在跟踪审计取证中仍然是主要方法。 其次， 要结合突发公共事件的具体审计事项来创新审计方法， 如果常规的取证方法不适用或效率不高， 则需要结合跟踪审计的具体事项来创新审计方法。

5. 突发公共事件跟踪审计结果如何应用？ 文献综述部分指出， “多数文献认为， 基于突发公共事件的特征， 突发公共事件跟踪审计应该及时地向社会公开审计结果， 实行阶段性结果公开和综合性结果公开相结合”。 笔者认为， 突发公共事件跟踪审计应该具有建设性， 一方面要发现问题， 另一方面还要促进问题得到解决[10，11] ， 因此， 这种审计应该是问题導向， 而不是结论导向， 发现问题、解决问题是其核心。 其审计结果应该包括三个方面：一是审计发现的问题; 二是针对问题及其责任者的处理处罚建议; 三是针对发现问题提出的改进建议。 在对上述审计结果的应用中应特别注意其时效性， 具体来说， 对于审计发现的问题， 要及时向社会公开， 实行阶段性结果公开和综合性结果公开相结合;针对发现的问题及其责任者， 要及时提出处理处罚建议， 并及时地向社会公开处理处罚情况;针对发现的问题， 要及时提出改进建议， 并推动这些审计建议的采纳。

三、结论

跟踪审计已经成为我国突发公共事件审计的主流模式， 本文以经典审计理论为基础， 提出一个突发公共事件跟踪审计的理论框架。

突发公共事件跟踪审计是审计机构在突发公共事件相关审计事项发生以后及时地对其进行的有重点、过程性的独立审计。 重大突发性公共事件的特征决定跟踪审计是突发公共事件审计的较好方法。 在突发公共事件管理的四个阶段中， 跟踪审计主要适宜于应急处置与救援阶段及事后恢复与重建阶段的紧急事项。 突发公共事件跟踪审计的跟踪对象包括财务活动和业务活动， 对上述两类活动进行跟踪时， 应以相关资金物资和业务活动的营运流程为主线， 重点关注信息是否真实、行为是否合规、制度是否完善。 审计步骤必须“特事特办”， 取证技术方法既需要借鉴常规的取证方法， 也要结合突发公共事件的具体审计事项来创新审计方法。 就结果应用而言， 要特别注重其时效性。

●本文为“突发公共事件审计基本理论”系列文章之八。

【 主 要 参 考 文 献 】

[ 1 ]   王中信.全过程跟踪审计方式探讨[ J].审计研究，2009（6）：3 ～ 7.

[ 2 ]   黎仁华，李齐辉，何海霞.跟踪审计的机理与方法研究——基于汶川特大地震灾后恢复重建审计经验[ J].审计研究，2011（6）：21 ～ 25.

[ 3 ]   曹建新，李琴.重大突发性公共事件全过程跟踪审计运行机制浅析——基于审计“免疫系统”论的思考[ J].财会通讯，2011（7）：91 ～ 92.

[ 4 ]   张颖.基于重大突发性公共事件应急物资跟踪审计的研究[D].成都：西南财经大学，2012.

[ 5 ]   时现，朱尧平，薛蓓儿.建设项目跟踪审计路径选择[ J].审计与经济研究，2006（5）：8 ～ 11.

[ 6 ]   杨永和.重大突发事件的审计内容和方法初探[N].中国审计报，2010-05-12.

[ 7 ]   吴加录.抗震救灾款物审计工作的思考[ J].现代审计与经济，2008（6）：25 ～ 26.

[ 8 ]   张然.重大突发性公共事件全过程跟踪审计风险及防范[ J].商业会计，2012（3）：29 ～ 31.

[ 9 ]   郑石桥.机会主义、问责需求和跟踪审计[ J].中国内部审计，2012（3）：38 ～ 42.

[10]   郑石桥，安杰，高文强.建设性审计论纲——兼论中国特色社会主义政府审计[ J].审计与经济研究，2013（4）：15 ～ 24.

[11]   郑石桥，吴春梅.审计建设性作用影响因素研究——来自基层审计机关的问卷调查[ J].财政监督，2013（14）：14 ～ 17.