浅析作业成本法在高校成本核算中的应用

卢 森 陈营营

一、收付实现制下高校成本核算存在的问题

（一）成本核算不完善

现阶段高校以收付实现制为核算基础，以此为基础并不能完全的反映高校的资产负债数据，提供的成本信息不准确。在收付实现制下，所有已经发生的计入成本的费用必须有原始凭据作为支持。

（二）基础财务工作不完善

高校实行的会计制度没有成本核算科目，导致高校无法规范的进行成本核算。有些高校的内部控制制度不健全，缺乏风险防范机制，导致会计数据不准确，不能满足成本管理与成本核算的数据要求，使成本管理难度增加，阻碍高校成本核算有效开展。

（三）高校成本管理意识淡漠

高校属于公益性非营利的事业单位，没有利润的考核，这就导致教职员工对成本核算意识不高，高校由于成本核算制度不健全，没有科学合理的成本核算方法，将很难对高校的资源配置、绩效考核等提供准确的财务数据。

二、新政府会计制度下高校使用作业成本法进行成本核算的必要性

首先，2017年财政部对事业单位颁布了新的会计制度，新会计制度的实施对事业单位的成本核算有了更高的要求，这将促使高校财务工作的重点由财务会计转向管理会计，高等学校会计作为政府与非盈利会计的一部分，也是政府会计改革的工作重点。高校财务工作人员提供成本信息的准确性，关系到政府能否进行科学有效的资源配置、高校能否进行公平合理的绩效考核、受教育者能否进行理性的教育投资决策。因此，高校成本核算方法的选择成为目前亟待解决的问题。

三、作业成本法在高校成本核算中应用的意义

（一）能为管理层提供更加准确的成本信息，有助于提高决策的准确性

原有的会计制度对成本费用的核算存在漏洞，导致会计报表中反应的资产负债数据不全面、不准确。新政府会计制度具有双功能、双报告，既能反映资金的收付情况又可以对高校成本费用进行全面、准确的反映。

（二）有助于提高资产管理水平

高校属于公益性非盈利事业单位，具有为社会提供公共服务的职能，由国家提供财政拨款，同时在经费使用上接受政府的监督。政府会计制度的改革弥补了这一漏洞，新政府会计制度加强了对资产的管控，使资产管理由原来的粗放式逐渐向规范化、精细化转变，有助于提升高校资产管理水平、减少资产损失、提升高校成本管理效能。

（三）改善和强化对成本的控制，促进绩效考核

高校作为国家全额拨款的事业单位，需要承担一定的社会责任，科学严谨的绩效考核有利于促进高校积极的履行社会职能。原有的政府会计制度在高校内部绩效考核方面主要侧重工作量和质量，但对成本管理不够重视，忽视了成本效益原则，而新政府会计制度将成本管理、社会公益等并入考核内容，作业成本法的运用将有助于管理层准确地了解高校运营过程中各环节的成本，并依据高校的办学特点，将成本控制与教育职能关联起来，使高校的办学成本降到最低，从而实现社会效益最大化。

四、作业成本法在高校应用的基本原理

在成本计算方面，作业成本法的独特之处主要体现在对间接费用的分配上，在分配间接费用时，该方法着重考虑了成本产生的原因，即成本动因，将整个生产过程的因果关系联系起来，按照成本动因进行分配，其原理是：产品消耗作业，作业消耗资源，而传统的成本核算方法的原理是：按照资源消耗的部门归集产品成本。由此可见作业成本法的计算原理比传统成本法更科学。在进行成本计算时，明确资源和作业并设立作业中心，确定资源动因和成本动因，根据资源动因将消耗的资源归集到作业中心计算出作业成本，最终将作业成本分配至成本对象。

五、作业成本法在高校成本核算中的应用

（一）设立资源库

高校在成本核算中运用作业成本法时，应首先根据《高等学校财务制度》的规定，对学校的各类支出尽可能的进行详细的划分，要充分体现资源项目的合理性。高校的主要业务是教学和科研，与教学、科研活动相关的资源耗费包括人员支出、日常公用支出、资本性支出等，其中：教职工的基本工资、绩效工资以及奖金和各种津贴补贴等为人员支出，高校购置的教学设备等固定资产、无形资产、校区的基本建设等为资本性支出，办公费、水电费、差旅费、招待费等为日常公用支出。

（二）认定主要作业并设立作业中心

高校运用作业成本法的前提是掌握会计主体的主要业务活动，并了解高校运营管理的各个环节，通常认为高校的主要业务是培养学生，所以一般以不同水平、不同类型的学生为学校生产的特殊产品，而培养学生需要耗费大量的作业，如教学、科研、学生管理、后勤服务等，学校日常的教学活动所消耗的各种作业之间是相互联系的，如果将所有的活动都详细的划分成作业进行归类，将会归集出很多作业中心，种类繁多不符合成本效益原则也不利于实施成本分析。根据我国高等学校的业务特点，可把学校的作业大致分为六类即六个作业中心：教学、科研、学生日常管理、教学辅助、后勤服务、行政管理等。

（三）分析资源动因

根据学校资源因素和作业的关联成度，将学校耗费的资源分为以下两类：

1、特定作业资源的动因。特定作业的资源动因是指某项资源的耗费被直接认定为某项特定的作业服务，可以将该资源的消耗直接分配到这一特定的作业中心。例如高校直接发生的培养学生所耗费的资源，如向学生发放的奖助学金等直接计入教学作业中心。

2、综合作业的资源动因。综合作业的资源动因是指某一项资源的耗费和多个作业中心相关联，此类资源的消耗并不是为某一特定作业服务的，因此，要根据资源动因对该类资源进行合理的分配。例如，学校的水电费、无形资产的摊销等发生时就被多个作业中心耗费，这类资源就需要采用适当的分配方法，分配到各个作业中心。

（四）将资源成本分配到作业

教学作业中心是和学生教育直接相关的，该作业中心的关键是教师授课，所以要和所有专业所开设的科目联系在一起，能够把各个专业的课时量、考试人数、毕业生人数等作为教学作业中心的作业因素。

（五）作业成本分配至成本对象

将资源成本分配到作业中心以后，根据作业动因将作业中心归集的资源分配进入各个成本对象。作业动因的确定是运用作业成本法核算的重点。高校成本对象可分为教育对象成本、科研项目成本、社会服务成本。将各成本对象归集来的间接费用与直接费用相加，可得出各成本对象的成本。

六、结语

政府会计制度改革给高校成本核算工作带来了契机，高校成本核算工作应在理论研究的基础上向实践检验进发，建立健全成本管理方法，引入优势明显的作业成本法，并通过完善成本核算制度、加强成本管理意识、强化成本管理的监督作用等，使高校整体水平得到进一步提升，在有效降低成本的同时，更好地履行社会职能，确保高校良性健康发展。