完全成本法与变动成本法的比较分析——以C公司为例

文/罗婷（武汉轻工大学）

一、导论

（一）研究意义及背景

随着经济的不断发展，产生了越来越激烈的市场竞争，能够准确预测未来市场变化并及时作出决策和规划对企业保持竞争力来说十分重要。管理会计的发展为企业的经营决策作出了很大贡献，而成本作为企业最重要的一环，关系到企业的方方面面，成本的管理与计算方式对企业的影响是重大的，变动成本法和完全成本法下对产品的一些成本核算是有显著的差异的，这些差异会对各大报表产生影响，如资产负债表和利润表。在生产技艺和工艺不断改进的情况下，固定制造费用比重越来越大，对这两种成本核算方法加以比较分析，有利于企业灵活掌握并运用这两种成本核算方式，这对企业的经营与发展是十分有利的。

（二）国内外文献综述

企业盈利的目标主要是股东利益最大化，随着经济的高速发展，企业若想保持竞争力以获取最大利润，那么对经济活动的管理就显得十分重要，而成本的管理对于企业来说是重要的环节，由此产生了两种不同成本核算方式，即变动成本法和完全成本法，这两种成本核算方式在各种成本的确定上的差异是显著的，国内外对这两种成本核算方法的比较运用发生了较为激烈的讨论，旨在更好地为企业的经营管理提供服务并促进其发展。

1.国内文献综述

谢湉湉（2016）在《变动成本法与完全成本法之比较分析》一文中探讨得出完全成本法下核算的成本不能够在产品盈利情况方面进行真实反映，变动成本法能够弥补完全成本法在这方面的缺陷，对产品成本和期间成本的确定、对销货成本和存货成本的计算在完全成本法和变动成本法下是完全不同的，因此这两种成本核算方式计算出的利润也有着显著的差异，企业可以在日常核算时运用变动成本法，利于真实反映盈利情况，期末再调整为完全成本法规定的项目，从而形成符合会计准则的对外财务报表，提供给决策者以及利益相关者。因此我国企业在进行成本核算时，应将变动成本法和完全成本法合理地结合，这样既促进了管理会计职能的发挥，也利于企业更好地发展。

池雅楠（2018）在《试论完全成本法的局限性及改革思想》一文中认为完全成本法将所有的生产成本纳入产品成本的范畴，随着产品不断被销售出去，生产成本在已经销售出去的产品、库存产品以及在产品之间进行分配，使得企业产品的产量与成本成正相关的关系，那么完全成本法下是难以确定企业产品的真实成本的。完全成本法的运用无法揭示成本发生和变化的理由，仅仅只能够为管理者提供最终的结果，这样就对管理层的内部决策产生了一定的影响，是非常不利的。虽然完全成本法的局限性相对来说较多，但企业可以改善这种现象，企业可根据成本管理的要求，充分利用完全成本法的价值，不断进行调整和整合，促进企业的良性发展。

2.国外文献综述

Ellram L M(2016)在《The research and application of variable cost method》一文中探讨了变动成本法和完全成本法的不同，主要探讨得出变动成本法与完全成本法的前提条件具有差异，产品成本、期间成本的构成内容不一样，存货成本和销货成本也不一样，运用完全成本法核算出的成本被外界广泛接受，利于对外报告，报表使用者可以直接清晰地了解产品成本的结构，但完全成本法不能真实反映企业部门业绩，容易掩盖生产经营的实际业绩，也会造成企业盲目追求产量，浪费了企业的资源。认为企业在变动成本法下计算出的边际贡献项目，可以令企业管理层清晰地看到企业的经营情况，利于管理层更好地进行内部决策，在此核算方式下，算出边际贡献可以充分看出每种产品的实际盈利能力，企业可从此指标中预测企业是否要停产，以免造成更大的亏损。因此，我们从中可以得出变动成本法下核算出来的数据利于企业进行短期的生产经营预测和决策，从而利于企业更好地管理日常经营活动。

通过国外相关文献可知由于科技的快速发展导致企业所处的外部环境十分严峻，这使企业的决策者和管理者日渐意识到当时的会计信息不能满足他们的需要，他们通过运用变动成本法推动了企业不断向前发展，变动成本法在管理会计中起到了非常重要作用，被西方大部分企业普遍运用，已经成为他们经营决策中重要的一部分。

二、完全成本法和变动成本法概述

完全成本法相对变动成本法而言较早传入我国并被广泛运用，是比较传统被大家普遍接受的成本核算方式，通常被称为“吸收成本法”或者“全部成本法”。

固定制造费用在完全成本法下是计入产品的成本的，在核算成本时，直接材料、直接人工、变动制造费用、固定制造费用等全部的成本构成产品的成本，将财务费用、管理费用、销售费用计入当期损益，这种计算方式是对所有产品成本的完全吸收。

变动成本法下将产品的成本分为变动和固定两部分。该种方法也被称为是“直接成本计算法”，固定制造费用在变动成本法下是计入期间损益的，直接材料、直接人工、制造费用中的变动部分构成产品的成本，将期间费用和固定制造费用计入当期损益当中去。

这两种成本核算方式的差异主要是对固定制造费用的处理方式不太一样，固定制造费用在变动成本法下是归入到期间损益当中去，而在完全成本法是计入产品成本当中去。在过去各个企业都比较青睐完全成本法，到后来变动成本法的运用，使企业在成本的管控方面有了明显的改善，弥补了完全成本法不能反映企业真实盈利情况的缺点。完全成本法和变动成本法都各有自身的优势与劣势，企业要灵活运用，充分发挥各自的最大作用。

三、完全成本法与变动成本法的比较

（一）产品成本和期间成本构成内容的比较

完全成本法在产品成本方面所计算的成本大于变动成本法下计算的成本，完全成本法下的产品成本包括了所有的成本，全部都归纳到其中，包含了变动成本和固定成本，而产品的成本在变动成本法下只包括变动的部分，没有固定的部分。

现举例说明，假设C公司生产的一种产品，单位产品中直接材料为500元，直接人工为160元，变动制造费用为80元，每个产品的售价为950元，每个月的固定制造费用为8万元，财务费用、管理费用、销售费用一共为9万元。现已知期初是没有存货的，当月销售的产品是900件，生产的产品是1000件。

那么在完全成本法下，产品单位成本=500+160+80+80000/1000=820元，在变动成本法下，产品单位成本=500+160+80=740元，所以由上述可知前者的成本大于后者。

一般财务费用、管理费用、销售费用构成期间成本，完全成本法下期间成本方面仅包括这三种，但在变动成本法下还包括固定制造费用，所以变动成本法下计算的期间费用大于完全成本法下计算的期间费用。

（二）销货成本与存货成本的比较

变动成本法下产品的成本是没有包含固定制造费用的，而在完全成本法下是包含了固定制造费用的，完全成本法下固定制造费用会变成销货成本进入利润表，还有一部分是成为存货成本随着产品不断向后递延，进入资产负债表。

我们知道销售成本是指当期已被销售出去产品的成本，单位产品成本与销售量之积构成销售成本，由于完全成本法下单位成本大于变动成本法下的单位成本，故变动成本法下计算的销售成本小于完全成本法下核算的销售成本。

存货是指企业在资产负债表那一日没有卖出去的原材料，在产品和产成品等。

单位产品成本与存货库存量之积构成存货成本，在存货量一定的情况下，变动成本法与完全成本法相比，变动成本法核算方式下存货成本是小一些的。

（三）对税前利润的影响

在变动成本法下，利润是销售收入减去销售成本、固定制造费用、财务费用、管理费用、销售费用的差值，销售成本等于销售量与单位产品成本之积，单位产品成本由直接材料、直接人工、变动制造费用构成，销售收入等于销售量与产品销售单价之积；在完全成本法下，利润等于销售收入减去销售成本、财务费用、管理费用、销售费用，和变动成本相比，没有扣除固定制造费用这一项目，销售成本等于销售量与单位产品成本之积，单位产品成本由直接材料、直接人工、变动制造费用、固定制造费用构成，和变动成本法相比，单位产品成本中多了固定制造费用这一项目，销售收入等于销售量与产品销售单价之积。利用这两种核算方式，结合C公司的案例数据，我们可以得到如下表1不同核算方式下得到的不同结果。

表1 损益表（单位：元）

从上面两种不同的核算方式中，我们可以看到完全成本下的利润是27000元，变动成本法下的利润是19000元，两者相差8000元，这是由于完全成本法下的固定制造费用是由售出产品和存货成本共同承担的，而变动成本下的固定制造费用由售出产品承担，一次性完全扣除，完全成本法下多出的8000元主要是因为还有没卖出的100件产品承担了（1000-900）*80000/1000=8000元的固定制造费用没有被扣除。所以我们可以得出，完全成本法下的利润在企业的产量大于销量时是大于变动成本法下的利润的；完全成本法下的利润在企业的产量小于销量时是小于变动成本法下的利润的，因为在完全成本法下上期没有售出去的产品的固定制造费用是由当期来承担的，这两种核算方式在所生产的产品全部销售出去时计算的利润是相同的。

四、完全成本法与变动成本法的运用建议

（一）完全成本法应用实施的建议

采用完全成本法与变动成本法相结合的方法：企业在发展的过程中应该选择适合自身特点的管理模式，这样既优化了资源也提高了效率，有利于企业经济效益的提高。在我国这些年的发展中，我们可以看到企业已经逐渐从普遍被大家接受的完全成本法转变成了变动成本法，但其实传统成本法还是影响着变动成本法的，企业应该严格区分变动成本法和完全成本法各自的特点，充分发挥各自的优势，在部门内部召开会议，传达给每一个关键人员，使其明白变动成本法在当前情形下的机会优势，但也不能忽视某些局限性，企业应该充分结合传统成本法和变动成本法，达到可以科学合理地进行运用的要求，在企业日常核算时运用变动成本法，到期末调整各个成本项目，以体现完全成本法下的信息，企业可以对内部管理进行更好地控制，可以如实反映企业盈利的真实情况，避免了企业不断进行盲目生产，这样较好运用两种成本法各自的优势，对这两种核算方式的发挥与发展起到了推动的作用，同时也顾及了外部相关人员的利益。

（二）变动成本法应用实施的建议

1.运用合理的方式明确分解变动成本和固定成本

在变动成本法的应用中应当重点考虑企业在生产过程中的混合成本问题，重视变动成本和固定成本的划分这一过程并及时解决，在核算过程中进行适当改善与创新。在拆分混合成本的过程中，对于难以定量分析的问题，应该在分解的方式上合理适当运用各种有效方式，明确划分固定成本和变动成本。企业应当根据产品实际的生产情况，合理划分变动成本和固定成本的比例，在计算方式上不断优化，不可凭主观判断，应当不断进行精确测试。

2.弥补变动成本法不符合实际原则的不足

将变动成本法与传统成本法相违背的地方进行重视和调整，充分吸收完全成本法的优点，弥补变动成本法的缺陷，将其不符合企业成本概念的地方进行改造，促进变动成本法的运用，对于固定成本的计算采取合理的方式，使变动成本法的核算符合实际的原则。企业应该充分发挥变动成本法的优势，合理地调整结合变动和完全成本法。

3.提高会计人员的综合业务素质

如果要运用变动成本法，则会计人员需要处理大量的数据，此时会计人员的综合素质就显得十分重要。会计人员不仅仅要掌握理论知识，还应当具备较强的能力。企业应当引入执业水平比较高的会计人员，加强会计人员继续教育，促使其专业能力不断提高。对于我们个人的话，应当不断加强财务管理方面的学习，提高专业素质，跟随时代发展要求，以可以更好地开展工作。

五、结束语

本文对变动成本法和完全成本法的理论知识进行了介绍，对变动成本法核算的模式和完全成本法的核算模式作了分析比较，并结合案例来说明两者的差异。从两者的概念出发，然后紧接着分析了在两种不同的核算模式下，两者三个方面的比较差异，最后也给了一些企业在运用完全成本法和变动成本法时的一些建议，企业应该充分挖掘完全成本法与变动成本法的价值，积极改革，使其能够更好地为企业管理提供强大的支持。

从文中我们也可以看出变动成本法的使用对于企业进行长期决策而言是不利的。任何核算方式都没有十全十美的，并不是在企业任何时期下都可以使用，我们不能人为对变动成本法或者完全成本法有任何的偏爱，不能对两者随意取舍，需要结合企业的实际情况进行合理分析，不断地改进，灵活运用到管理工作当中去，方可对企业的决策起到较好的参考作用。