强化民办学校财务管控的路径研究——基于现金流量的角度

赵海鹰，吴兴伟

（1.温州职业技术学院，浙江 温州 325035；2.温州市洞头区教育系统会计核算中心，浙江 温州 325700）

一、民办教育机构财务管理现状

自从20 世纪80 年代以来，民办学校如雨后春笋般的涌现，极大满足了广大民众的学习热情。2002 年12 月九届全国人大常委会第三十一次会议通过《民办教育促进法》，民办教育得到了快速的发展。2018 年教育统计公报显示，全国共有各级各类民办学校18.35 万所，当年招生1 779.75 万人，各类教育在校生达5 378.21 万人。分别比2010 年增长54.2%、36.86%、58.51%。民办学校快速发展的同时，财务管理混乱的问题也逐步暴露出来。2019年5—6 月浙江省某市审计局对该市民办教育发展情况进行了专项审计调查。审计调查中发现如下问题：

1.学生奖助学金政策未落实。审计发现市本级12 所民办学校均未按学费收入5%的标准足额计提、发放学生奖助学金，其中两个学校连续三年（审计范围只有三年）没有计提和发放奖助学金。

2.教师培训制度落实不到位。审计抽查发现，该市本级6 所民办学校教师培训费支出比例低，其中有一个学校连续三年未计提、支出教师培训经费。

3.财务人员未实行回避制度。某学校未制定资产和财务管理制度，财务负责人为举办者妻子，学校资金均通过其个人账户进行收支核算。

4.举办者违规获取办学收益。审计调查发现，某校通过工会向校内外人员募集投资款2 086 万元，投资协议约定投资者每年可优先获得12%的回报，且回报率随学校收益的提高而提升。某校账外收取住宿费、技能实训费、代管费等430.98 万元，账内虚列支出套取资金234.34 万元，其中举办者从中获取办学收益40 万元。

5.截留收入、账外核算。审计调查发现，某校收取学宿费和伙食费（每年每生5 000 元）之外，按每年每生1 000 元、4 000 元、460 元的标准向学生收取伙食费83.30 万元、晚自修管理费668.80 万元、洗衣费76.91 万元，合计829.01 万元，全部截留在出纳个人卡内。另一个学校在收取学宿费之外，按每年每生6 000 元和4 000 元的标准收取伙食费和其他费用（宿舍管理费、空调费、洗衣费等）合计3 702万元，在财务负责人个人卡内核算，未按学年与学生进行结算并公布，收取款项也未全部用于学生。

6.举办者货币出资未到位。该市三所知名国有民办学校开办资金分别为30 万元、30 万元和13 万元，审计发现，上述学校举办者实际均未出资。

上述问题也出现在2019 年10 月浙江省审计厅完成的民办教育专项审计调查报告上。浙江省是我国民办教育的发源地和改革试验区，我们相信，这些问题不但在浙江省出现，同样也会出现在其他省、市、自治区。这些问题不仅严重违犯相关法规，严重损害社会公众利益，而且严重影响民办学校有序健康发展以及社会稳定。例如2019 年10 月相关媒体爆料，20 年老牌培训机构——韦博英语因资金链断裂倒闭，该机构倒闭后，上亿元的学费无法退还，还拖欠了部分员工的工资。由于学费高，相当一部分学员通过贷款预付学费，现在培训机构倒闭了，课无法上了，但是贷款还得还。当初学习英语的目的是提升技能水平以增加个人职场竞争力，现在不仅个人能力没有提升反而陷入债务陷阱，这些学员欲哭无泪。因此加强对民办学校财务管理的监管已经迫在眉睫，那么为什么民办学校财务管理会出现如此混乱的现象呢？

二、原因分析

笔者认为，出现上述财务混乱现象的原因是多方面的，既有举办者财务管理和依法办学意识薄弱、财务人员专业水平不高、职业道德淡薄的原因，也有制度不健全和监督工作有待进一步加强的原因。限于篇幅，本文着重谈谈后者。

首先，现行法规制度没有正视我国民办学校举办者投资办学的客观现实。《民办教育促进法》第十九条规定：民办学校的举办者可以自主选择设立非营利性或者营利性民办学校。但是，不得设立实施义务教育的营利性民办学校。为了减少税费支出，减少办学成本，目前绝大部分民办学校都选择非营利性。如果选择了非营利性，那么学校举办者不得取得办学收益，中止办学时非营利性民办学校清偿债务后的剩余财产继续用于其他非营利性学校办学。这种处理办法的理论依据是非营利性民办学校举办者的办学行为是捐资助学而不是投资（如果是投资办学，应选择营利性学校）。笔者认为这个观点并没有严格区分捐资助学和投资办学。如果是捐资助学，那么捐资以后，捐资者不参与学校的日常管理和发展；如果是投资办学，那么投资者还要参与学校的日常管理。从现实情况来看，无论是非营利性民办学校还是营利性民办学校，举办者就是投资者、管理者。我国民办学校之所以能够快速发展，绝不是捐资助学引起，而是投资办学。既然是投资办学，必然要追求回报。而现行制度不允许非营利性民办学校举办者取得回报，这就迫使举办者或投资者采取账外核算、小金库、违规收费等方式间接收回投资或者取得投资回报。也就是说现行非营利性民办学校种种财务混乱现象的重要根源是现行法规制度没有正视我国民办学校投资办学的客观现实。

其次，相关制度设计无法满足社会公众对民办学校进行监督的需要。如民间非营利组织会计制度中的现金流量表不仅不能清晰反映举办者投入的开办费，而且没有提供上年金额，使得报表使用者无法直接对两个年度的现金流量的变化作出合理的分析判断。另外现金流量表的项目设置也不符合对民办学校监督的需要，如《国务院关于鼓励社会力量兴办教育促进民办教育健康发展的若干意见》（国发〔2016〕81 号，以下称意见）第十三条规定：民办学校要建立健全奖助学金评定、发放等管理机制，应从学费收入中提取不少于5%的资金，用于奖励和资助学生。但是现金流量表上没有对学生奖助学金的支出单独进行反映，从而不利于相关部门和社会公众对民办学校办学行为进行监督，社会公众监督的缺失正是民办学校财务管理混乱的重要原因。

最后，监督弱化。按照民间非营利组织会计制度的规定，单位提供的报表应当包括资产负债表、业务活动表和现金流量表，但是从我们对温州市民办学校的调查来看，包括民办高校，都没有编制现金流量表，各地民办学校年审过程中也没有要求提供现金流量表。之所以出现这种现象，一方面是长期以来我国行政事业单位（执行医院会计制度的单位除外）一直没有编制现金流量表，使得相关监管部门和人员一直就没有现金流量表的概念以及编制现金流量表的要求；另一方面是相关部门和人员对民间非营利组织会计制度宣传不够、学习不够、执行力度不够，最终使得现金流量表游离在监管部门视野之外，导致监管部门失去了一个很容易发现问题的渠道和平台。另外，现行民间审计委托制度的本质是花钱买证明。对于会计师事务所而言，如果不能很好地配合被审单位（也就是委托方）做好年度财务报告的审计工作，就可能失去客户，失去收入来源。这种制度设计就决定了会计师事务所的独立性不强，导致民间审计监督弱化。2019 年4 月30 日，康美药业股份有限公司发布《关于前期会计差错更正的公告》，自爆2018 年之前，康美药业营业收入、营业成本、费用及款项收付方面存在账实不符的情况，造成货币资金多计299.44 亿。如此重大差错，居然在审计过程中没有被发现。需要注意的是，2010 年、2011 年、2012、2018 年，康美药业支付给负责年报审计的会计师事务所审计报酬分别为120 万元、180 万元、230 万元、640 万元。对于299.44 亿元的会计差错，是真的没有发现还是其他原因，我们不得而知。笔者在调研过程中发现，会计师事务所竞争激烈，个别事务所为了保住客户，可以多次出具同一单位、同一年度不同数据的财务报告，审计质量堪忧。2015—2018 年，中国注册会计师协会执业质量检查通告表明，每年被实施行业惩戒的会计师事务所的比例分别为6.08%、6.65%、7.77%、7.69%。这个数据说明会计师事务所审计质量的建设任重道远。2019 年3 月发布的《中国注册会计师协会会计师事务所执业质量检查通告》（第19 号）指出：部分中小事务所质量控制体系设计不适当或未得到有效执行，特别是与职业道德相关的政策和程序不健全，缺乏有效监控。因此国家审计机关审计调查中发现的民办学校财务管理混乱现象，与社会中介机构监督工作和民办学校年检制度有待进一步加强不无关系。

三、对策思路

面对民办学校财务管理的混乱现象，政府部门应该采取什么样的对策呢？这是上至教育部、财政部，下至基层教育管理部门和财政派出机构都十分关心的问题。笔者认为，对于政府部门而言，举办者财务管理和依法办学意识薄弱、财务人员水平不高、职业道德意识淡薄是客观存在的事实，在短期内很难改变。短期内要达到强化财务管理的目标，唯一的途径就是健全制度、强化监督工作。我们认为，首先要正视我国民办教育投资办学而不是捐资办学的性质，给与非营利性民办学校举办者合理的回报，使其不想财务违规。建议以一年期银行贷款基准利率上浮10%作为合理回报的标准。当然举办者取得合理回报的前提是民办学校收支有结余。除此之外，还应采取以下几个方面的对策：

（一）健全报表体系，系统反映经济业务

众所周知，行政事业单位和民办学校从来没有编制现金流量表，只编制资产负债表、收入支出表（业务活动表）和财政补助收入支出表。资产负债表只反映资产、负债、净资产年初年末数，或者说反映的是资产、负债、净资产变化的结果。收入支出表（业务活动表）反映了预算单位某一期间各项预算收入、预算支出和预算结转结余信息。财政补助收入支出表反映预算单位某一会计年度财政补助收入、支出、结转及结余情况。由此我们可以发现：资产、负债、净资产的发生额信息在报表体系上没有得到反映。在现实工作中，资产、负债和净资产的变化绝大部分都直接或间接与货币资金有关，如果编制了现金流量表，那么单位绝大部分甚至几乎所有的经济业务都已经在报表上得到了反映。由于财务报表不同项目之间、不同报表之间存在严格的勾稽关系，报表越多，勾稽关系越复杂，造假难度就越大，被发现的机率也就越大。2001 年，中央财经大学刘姝威教授依据蓝田股份的招股说明书以及上市后的全部财务报告，通过计算现金流动负债比、现金流量表相关项目的分析和相关勾稽关系的判断，揭露了蓝田股份财务造假的丑闻。笔者拜读了刘姝威教授公开发表的蓝田股份会计报表的研究推理后发现，如果没有现金流量表，刘姝威教授很难根据资产负债表和利润表的数据来推断蓝田股份财务造假。究其原因在于资产负债表、利润表和现金流量表的相关项目搭建了一个完整、闭环的财务信息系统，所有业务都已经在这三张财务报表中得到了反映。任何造假都将使得这个信息系统出现异常，从而增加被人发现的可能性。因此笔者建议，相关部门要本着提升会计信息完整性和方便开展会计监督的角度，一方面要加强对现金流量表编制必要性和重要性的宣传；另一方面，要从严执行相关法规制度，明确规定：提供经过审计的资产负债表、利润表和现金流量表是年检合格的前提条件。只有这样，才能健全报表体系，系统反映经济业务，才能为民办学校的管理提供系统完整的财务信息，才能为强化民办学校财务规范管理奠定良好的基础。

（二）强化监管

监管的目的在于督促民办学校正确处理与举办者、教职员工和学生之间的财务关系，为学校规范有序开展招生、教学等相关活动提供资金保障。针对当前民办学校监管过程中存在的问题，我们建议采取如下对策：

1.合理设置现金流量表项目。报表项目的设置要体现民办学校办学特点和监管要求。民办学校财务收支是否合理规范，直接关系到广大师生员工的切身利益，也关系到民办学校的办学风险能否得到有效控制。为了有效地维护师生员工的合法权益，确保学校能够持续健康发展，《民办教育促进法》以及相关法规对民办学校的财务收支做出了很多具体的规定。但是民办学校的收支预算并没有得到财政等部门的审核，也没有象公办学校一样进行公开，社会各界难以进行有效地监督和评价。为了方便社会各界对民办学校办学行为和财务行为进行监督评价，笔者强烈呼吁，民办学校现金流量表项目的设置必须体现民办学校行业特点和相关部门监管的要求，应将政府部门的意志落实在报表项目中。因此有必要将相关法规对具体经济业务的规定在现金流量表内单独进行反映。如《意见》第十三条规定“民办学校要建立健全奖助学金评定、发放等管理机制，应从学费收入中提取不少于5%的资金，用于奖励和资助学生”。为了切实督促民办学校计提并发放奖助学金，维护学生合法权益，我们建议在现金流量表中单独设置“支付学生奖助学金的现金支出”项目；《意见》第二十四条规定：民办学校应加强教学研究活动，重视青年教师培养，加大教师培训力度，不断提高教师的业务能力和水平，学校要在学费收入中安排一定比例资金用于教师培训。与其相对应，我们建议在现金流量表中设置项目“支付教师培训的现金支出”，以便通过社会各界的力量督促各个民办学校重视教师队伍的建设。为了加强对民办学校负债的管理，及时提供预警信息，建议在现金流量表中单独设置项目“非银行金融机构借款收到的现金”，以便为社会各界正确分析研判民办学校财务风险奠定扎实的基础。另外，为了有效防范非法关联交易，我们建议单独设置项目反映民办学校与举办者之间的资金往来。结合相关法规的规定和民办学校的行业特点，我们建议民办学校现金流量表格式和项目如表1 所示。

2.建立现金流量风险预警指标体系。由于民办学校几乎所有的经济业务都涉及现金的收支，因此与现金流量有关的相关指标是否合理，就成为社会各界监督民办学校办学行为是否合乎规范、财务是否安全的重要判断依据。探索建立现金流量风险预警指标，对于有效遏制财务风险、及时揭露和打击财务违规行为，确保民办学校有序发展，具有重要意义。民办学校现金流量风险预警指标体系共设三类指标：第一类指标是安全性指标，反映民办学校是否有足够的现金流量偿还各类债务；第二类是财务合规性指标，反映民办学校日常财务收支的合法合规性；第三类指标是发展性指标，反映民办学校自我发展能力以及筹措资金的能力。各类指标计算公式及评价标准如表2 所示。

表1 现金流量表 单位：元

通过设置上述相关指标，一方面为民办学校强化现金流量管理提供了决策依据，另一方面也为民办学校自我诊断提供了便利，再者也为民办学校财务行为划定了一定的红线，明确了不能违规的业务范围。

3.改革民办学校审计委托制度。会计师事务所审计之所以能够得到社会公众的信赖，根本原因在于它与委托人、被审单位之间保持独立性，这种独立性不仅仅是业务、人事上的独立，更是经济利益上的独立。但是在现实生活中，会计师事务所与被审单位之间存在经济利益上的联系。例如，如果审计报告出具保留意见或否定意见，那么会计师事务所很可能被解聘，不能再从事被审单位以后年度的审计工作，假如被审单位是大的上市公司或大的民办学校，对会计师事务所下一年度收入的影响恐怕就比较大，这种内在的联系对于民间审计的独立性提出了挑战，而且很可能影响审计报告的客观性。因此为了确保审计质量，必须从制度上确保会计师事务所与被审单位之间保持经济、业务、人事上的独立性。鉴于各地财政部门和教育部门每年都向民办学校提供购买服务拨款，我们建议从上述拨款中划出一部分，作为年度审计经费，由民办学校自行委托会计师事务所改为财政部门或教育部门直接委托会计师事务所从事民办学校年度财务报告的审计工作。这种变革的最大好处在于审计报告意见类型不会影响委托关系，从而有效解决审计独立性问题。

表2 民办学校现金流量风险预警指标体系

（三）加大处罚力度

前文所述的各种财务管理混乱现象在民办学校中比较普遍，治理上述现象需要多措并举，不仅要建全报表体系、系统反映民办学校财务状况和经济活动，还要建立健全各类指标体系，多角度、多维度及时监控民办学校各类违规行为，更要加大违规处罚力度。近年来上市公司财务造假案件不断见诸报端，一方面这是加强监督的结果，另一方面也说明我们的违规成本比较低，违规收益大，所以社会上就会有人不断以身试法。按照《证券法》的规定，对上市公司财务造假最大的处罚金额就是60 万元。康得新虚增利润119 亿元，给与的处理意见是罚款60 万元，这种处罚，难道不是在助长造假气焰吗？从英国南海案件，到美国安然和世通财务丑闻；从国内蓝田、银广厦舞弊，到2019 年康得新和康美药业恶性造假，都说明了这个问题。笔者没有查到对民办学校财务违规现象作出具体处罚意见的法律条文。浙江省某市审计局对民办学校审计调查中发现的违规收取办学收益、截留收入、账外核算等问题的处理意见，也只是要求退还给学校，没有给与任何处罚，这样的处理结果，有警示作用吗？我们不得而知。这恐怕也就是平时经常听到的“年年审计，年年有问题”的根本原因。对此我们强烈建议相关部门尽快修改相关法律法规，从重处罚财务违规现象，而且处罚对象不仅仅是学校，还要处罚举办者，因为他们是民办学校财务违规的实际控制人和实际受益者。只有这些举办者不敢财务违规，那么我们民办学校的财务行为才有可能健康有序。