“双一流”背景下内部控制审计改善高校控制环境的思考

王阳 许静娴 李健

摘要：高校“双一流”建设的总体目标包括治理体系和治理能力现代化。内部控制是高校治理体系的重要组成部分，而控制环境是内部控制的基础。加强高校内部控制建设，首先应从完善控制环境入手。为更好发挥新时代高校内部审计作用，本文从发展规划、组织架构及运行机制、关键岗位与人员、会计及信息系统四个控制环境要素出发，分析高校控制环境现状，进而提出高校开展内部控制审计的路径和具体审计对策，助推高校在“双一流”建设中实现内涵式发展。

关键词：“双一流”;内部控制;控制环境;内部控制审计

一、研究背景

“双一流”建设的总体目标包括高等教育治理体系和治理能力现代化。内部控制是高校治理体系的重要组成部分，同时不断促进高校治理的自我完善。加强内部控制建设是落实全面深化改革、提升高校总体治理水平的需要，是全面依法治国、提高高校内部管理水平的需要，也是落实深化高校反腐机制的需要。

为服务高校内涵式发展，高校内部审计当务之急是思考如何充分发挥监督、评价和建议职能，将审计建议更多地落脚在内部控制与风险管理体系的完善上，精准挖掘阻碍学校“双一流”发展的体制机制弊端，提出切实有效的完善内部控制建议，助力学校“双一流”建设不断推进和健康发展。

二、高校控制环境及现状分析

COSO内部控制五要素中，控制环境是实施内部控制的基础，直接影响、制约着内部控制的建立和执行。加强高校内部控制建设，首先应从完善控制环境人手。根据教育部2016年出台的《教育部直属高校经济活动内部控制指南（试行）》，控制环境是指高校内部控制存在和发展的空间，主要包括发展规划、组织架构及运行机制、关键岗位与人员、会计及信息系统等方面。

1.发展规划

发展规划是学校战略规划、年度工作计划的制定基础。发展规划包括人才规划、学科规划、校园规划、科研规划、国际合作规划等。高校发展规划具有前瞻性、全局性、指导性意义，是高校一段时间的行动纲领。发展规划的执行效果一定程度上反映了高校“双一流”建设质量。

发展规划在高校“双一流”建设中发挥着重要作用，但与此同时，高校在规划的制定和执行方面也存在一些问题。部分高校战略规划与学校人才培养、科学研究的核心使命和现实状况脱节，战略规划制定不符合学校实际，或任务设置及分解不合理，未能有效协调各二级单位服务学校发展;部分高校内部控制建设没有紧密围绕、服务于发展规划，与发展战略存在偏差;大多数高校审计部门尚未开展专项战略规划审计，也未在经济责任审计中开展发展规划及年度业务计划执行情况审计，未能有效推动规划、计划的贯彻落实。

2.组织架构及运行机制

组织架构定义为：“高校按照国家有关法律法规、大学章程，结合高校实际，明确内部各层级机构设置、职责权限、人员编制、工作程序和相关要求的制度安排，包括组织机构和岗位设置等。”运行机制定义为：“包括决策、执行、协同、监督等机制在内的保证高校内部控制目标实现的内部运行和制衡机制。”赵红卫（2015）认为：“机构和制度是高校内部控制体制的两个构成要素。”机构和制度都是高校内部控制活动发展需要的体现，在高校发展过程中，新的内部控制活动需求衍生出新的机构和制度，而不是为了设置机构或出台制度去创造内部控制活动。

目前，随着国家简政放权工作的深入开展，高校在学科专业设置、编制及岗位管理、人员聘用、职称评审、薪酬分配、科研组织、经费使用等方面拥有更大的自主权;另一方面，高校正在开展管理重心下移，逐步向院系放权，向研发团队和领军人物放权。简政放权政策背景下，高校组织架构及运行机制构建应重点关注以下几点。

（1）构建的关键是系统、完备。对高校来说，接得住、管得好国家下放的权力是当前最重要的任务之一。高校办学自主权的扩大必须以高校不断完善自身内部控制架构和权力制约机制为前提。高校必须从推进治理结构改革，优化机构设置管理入手，系统性健全内部控制架构，不断构建更加完备且符合自身实际和发展需要的运行机制。

（2）构建核心原则是精简、效能。高校内部控制程序设计应致力于化烦琐为简便，突出创新导向、结果导向和实绩导向，强化绩效管理。当前在一些高校中，“管理漏洞与无谓地层层加码”并存，“突破法规底线与未能充分利用政策”并存，“资源短缺与资源浪费”并存，“机构设置重叠与缺少归口管理”并存。

（3）构建最终目标在于运行有效。高校制度建设普遍存在“重制定、轻执行”现象，也缺乏对制度执行的效果的评估。制度的生命力在于执行，有制度不执行与无制度相比危害更大。内部控制运行效果是内部控制设计好坏的重要判断标准。

3.关键岗位与人员

本文结合我国高校控制环境特点，将关键岗位与人员细分为岗位设置和关键岗位人员管理理念两个方面。

（1）岗位设置。内部控制范畴中，岗位设置的核心要素在于加强对经济权力运行的制约与监督。《行政事业单位内部控制规范（试行）》（财会[2012]21号）提出的控制方法中，首先提到的“不相容岗位相分离”和“内部授权审批控制”均与岗位设置相关。李心合（2013）认为：“内控之‘神是内部牵制，所有业务或事项控制流程和措施中最关键也是最薄弱的东西就是如何解决牵制或制衡的问题。”不论是高校财务管理，还是各二级单位业务管理，都需要嵌入内部牵制的思想。“管办评分离”“决策、执行与监督分离”都是分离式牵制思想的体现。内部授权审批方法提到的“重大事项集体决策和会签制度”则是合作式牵制思想的体现。关于内部牵制，多数高校在一些业务领域做得还不够到位，具体体现为重要业务未实现管办分离，部分重大事项未经集体决策审批程序等。

（2）关键岗位人员管理理念。阿尔文·A·阿伦斯等（2013）指出：“一个得到有效控制的组织的实质在于其管理层的态度，如果管理层相信控制是重要的，则组织中的其他人也将意识到这一责任并以有意識地遵守已经建立的控制作为回应，如果组织的其他人员相信控制并不是管理层们关注的重点，几乎可以肯定组织的控制目标将不可能得到有效的实现。”

高校关键岗位人员对内部控制建设的管理理念一定程度上決定了高校内部控制整体建设水平。这里的管理理念既包括关键岗位人员对内部控制建设的态度，也包括对内部控制概念的理解。2019年出台的《教育部直属高校主要领导干部履行经济责任重要风险提示清单》中，第5条风险即为“对学校内部建设不够重视”。关键岗位人员对内部控制建设的态度部分取决于对内部控制的认知，当负责人更深入地认识到内部控制的意义和内涵，更有可能以坚定的支持态度对待内部控制建设，以及有更强意愿将内部控制理念融入日常管理中。目前，一些高校二级单位负责人对内部控制认识不到位，仅关注具体事务办理，未能充分重视内部控制的建设和完善，普遍存在业务管理制度与内部控制制度未有效融合问题，也存在制度未能一贯有效执行问题和实务管理与内部控制制度“两张皮”现象。

4.会计及信息系统

会计及信息系统的定义为：“高校的会计与信息系统，包括会计系统和信息系统，其中会计系统是指高校会计机构、会计人员和会计工作的有机组合，信息系统是指高校利用计算机和通信技术，对经济活动过程中产生的数据进行集成、转化和提升所形成的信息化管理平台。”

内部控制信息化建设需要高校将内部控制流程、制度等嵌入信息系统中。目前，随着高校财务系统、业务系统的逐步建立完善，信息系统在高校内部权力运行的制衡方面发挥了越来越重要的角色，但风险也同时存在。《教育部直属高校主要领导干部履行经济责任重要风险提示清单》第6条为“学校管理信息系统缺乏统一规划，未能实现有效整合、衔接和数据共享，业务管理信息系统与业务流程、内部控制脱节。”目前，高校一些业务软件功能无法满足实际工作需要，且在操作流程、授权、数据保管等方面存在控制风险和数据丢失风险;此外，一些软件操作流程烦琐，将原本简单的事情复杂化，大大降低了工作效率。

三、内部控制审计路径与具体对策探讨

1.高校内部控制审计路径

高校内审开展内部控制审计时，同样应首先致力于改善高校内部控制环境。然而，控制环境的改善绝非一朝一夕，需要久久为功。新时期，高校内部审计为学校内部控制建设乃至“双一流”发展可以发挥更积极的作用。综合内部控制环境分析，新时期高校内审开展内部控制审计以改善高校控制环境的实现路径为：

首先，从政策落实入手。在梳理被审计单位相关业务控制流程时，应将国家经济方针和决策部署及学校财经制度是否内化为被审计单位内部控制制度，以及制度是否得到一贯执行作为审计首要关注点。

其次，审查内部制衡机制的情况。通过对重点业务内部控制流程梳理，以及关键岗位领导干部权力运行轨迹分析，综合研判内部控制的高风险环节，规范内部权力运行。

最后，突出效率、效果导向。《行政事业单位内部控制规范（试行）》明确了高校内部控制的目标不仅是合法合规、资产安全和使用有效，也包括公共服务的效率和效果。高校内部审计要秉持精简、效能原则，准确把握全面实施绩效管理的思想内涵，提出能够切实优化被审计单位业务流程的审计建议。

2.高校内审开展内部控制审计的具体对策

高校内部审计无论在开展经济责任审计还是专项内部控制评价中，均应开展内部控制建立与执行情况审查。为更好发挥新时代高校内部审计在学校“双一流”建设及深化改革中的作用，创新内部审计工作，本文提出以下几点对策。

（1）促进政令畅通、令行禁止。审计署内部审计指导监督司相关负责人在2019年中国内部审计协会理事会上强调：“内部审计应当坚持将推动党中央、国务院重大决策部署在本部门本单位的有效落实作为首要职责，促进本部门本单位工作目标与国家宏观政策目标有机统一。”推动中央政策令行禁止，推动学校决策部署贯彻落实，是高校内部审计服务学校发展，更好地发挥监督作用的必由之路。

首先，应系统、深入学习研究国家对“双一流”建设各方面要求。准确把握“双一流”内涵，梳理高校人才培养、科学研究、社会服务、师资队伍建设、国际交流合作等方面的政策制度。

其次，充分学习贯彻“放管服”政策要求。高校内审在减少过程性科研经费审计的同时，应加强对科研内部控制是否符合中央“放管服”精神的审计力度，对仍与中央“放管服”精神违背的做法，要及时提出整改建议。

最后，国家及学校层面的重大政策措施涉及各业务领域，内部审计人员要全面掌握各业务领域要求，发挥专业特长，为推动重大政策措施的落地实施贡献力量。

（2）精准把握审计重点，深挖体制机制问题。“应强化审计发现问题的综合分析与研究，深入开展内部控制与风险管理审计，关注单位短期目标与长远目标有机结合问题，避免审计整改局限于具体问题。”新时期，高校内审在拓展内部控制审计的广度和深度的同时，应首先解决重点经济活动内部控制问题。广度指审计覆盖面，高校内部审计要贯彻落实审计全覆盖要求，将发展规划、内部控制及风险管理作为重点审计内容;深度是指高校内部审计要深挖问题根源，避免仅停留在问题表象，而忽视了问题背后的体制机制漏洞，审计人员应促进被审计单位完善内部控制，并以体制机制的建立完善有效防范类似问题再次发生。

此外，要突出审计重点，优先对重大经济活动领域开展内部控制审计，加快重点经济业务内部控制建设，再逐步将控制对象从经济活动层面拓展到全部业务活动和内部权力运行。

（3）逐步开展战略规划审计，助推学校战略目标实现。《审计署关于内部审计工作的规定》（审计署令第11号）对内部审计职责重新界定，与原规定职责相比，增加了“对本单位及所属单位发展规划、战略决策、重大措施以及年度业务计划执行情况进行审计”作为内部审计职责。《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》在事业单位主要领导干部经济责任审计的内容中，较之前的规定及细则增加了“本部门本单位重要发展规划和政策措施的制定、执行和效果情况”。

国内部分学者借鑒企业战略审计理论和实践，提出在高校开展战略审计。彭晓、刘菁（2018）提出：“高校战略审计主体是以学校整体为审计监督对象，客体是大学治理手段，创新使用融入式动态监督模式，时间轴贯穿事前、事中、事后整个过程。”彭玉红（2018）提出：“战略审计是继风险导向审计之后的新型审计模式，相对于风险导向审计，是从‘警察到‘医生的转变，战略审计是以战略决策与战略执行为审计对象，运用系统的、专业的审计方法，针对战略问题提出审计意见与建议。”

高校定期制定学校发展规划，并结合发展规划出台年度工作要点。但是，对于各二级单位具体执行规划、工作要点的完成情况如何，绝大多数高校缺少审查。高校内部审计人员应逐步探索开展基于高校战略规划的内部控制审计，为学校领导开展战略决策诊断提供支持。

（4）加强内部控制理念宣传力度，促进领导干部转变观念。加强内部控制理念宣传力度十分重要，高校一些二级单位存在的内部控制问题，很多并非是单位负责人有意为之，而是对内部控制的思想、理念、意义等认识不到位，没有充分意识到相关内部控制缺陷可能导致的风险及后果。

高校内部审计人员应加强内部控制思想及方法的宣传力度。首先，审计人员在开展各类内部审计时，可以口头或书面向被审计领导干部解释相关内部控制缺陷可能导致的问题及后果，让领导干部能意识到加强内部控制建设的长远意义。

其次，高校内部审计人员应定期梳理并总结归纳各二级单位内部控制方面可能存在的问题表现，并以问题清单形式在一定范围内通报或公开;最后，内部审计人员应致力于增强审计建议的专业性和可操作性，提出的审计意见如切实有效，不仅能够转变领导干部对内部控制的观念，同时可以显著增强审计权威。

（5）加大对信息系统关注力度，逐步开展信息系统内部控制审计。随着信息系统在高校内部控制体系中发挥愈发重要的作用，高校内部审计应将被审计单位信息系统的设计和运行情况作为内部控制审计的重点之一，尤其应关注重点经济业务的信息系统建设，梳理信息系统运行模式、授权审批、数据传递等方面是否存在风险。《教育部关于推进直属高等学校内部审计信息化建设的意见》明确要求直属高校逐步开展学校信息系统审计，这就要求高校内部审计人员加强对相关信息技术学习，不断探索信息系统审计方式方法，思考如何更有效地在信息系统审计中运用穿行测试方法，深入查找并揭示高校信息系统存在的问题或发生问题的风险，促进信息系统管理目标的实现。

（责任编辑：王文龙）