资源环境成本管理功能：基于环境会计使命、任务与属性的认知

2020-02-03袁广达

财会月刊·上半月 2020年1期

【摘要】基于中国特色社会主义建设和生态文明的时代背景，应用经济、管理和环境科学的基础理论，通过逻辑推演和因果分析，对资源环境成本管理的环境会计功能进行理论阐述，重新认识环境会计的历史使命、目标要求、基本属性和主要内容，并就环境会计的信息价值、经济实质、技术工具、核算模式、文化形成、治理作用和基础信息支持进行理性分析。提出当今中国环境会计理论与实务应以生态文明建设战略为宗旨，围绕资源环境成本管理的政策设计和政策实施提供支持。同时，以宏观环境经济政策和微观环境治理措施为主要内容，侧重于资源环境成本管理和成本核算方法选择，在具体方法和管理实践上回归会计基础理论，融合管理学、经济学和环境科学等多学科方法与技术集成。

【关键词】环境会计；资源环境成本管理；价值管理；环境文化；生态环境治理

【中图分类号】F230【文献标识码】A【文章编号】1004-0994（2020）01-0003-7

【基金项目】国家社会科学基金一般项目“损害成本视角下生态补偿横向转移支付的政策设计与政策协同研究”（项目编号：19BJY028）；中国会计学会重点会计科研课题“新技术应用与会计理论、会计实务的变革研究”（项目编号：2018ASC030）

一、引言

认知是指认识客观世界的信息加工活动，并按照一定的关系组成一定的功能系统，从而实现对认识活动的调节作用[1]。继党的十八大提出将生态文明作为我国经济社会发展的战略纳入中国特色社会主义建设的“五位一体”总体布局之后，党的十九大进一步强调了生态文明建设的重要任务和具体措施，明确提出到2035年基本实现美丽中国目标，到2050年实现生态文明全面提升。就此广泛意义的认知，既包括生态文明理念的树立、生态資源价值的认识，也包括环境社会责任意识的形成、生态环境道德的提高，还包括对生态治理各种管理方法与技术的学习。因此，本文拟分析在资源环境成本管理基础上的环境会计理论构成、属性和功能、与资源环境的关系、发展动力、发展方向以及基本规律。

环境问题一直困扰着我国社会、经济和生态的可持续发展，表现为生态保护同经济发展之间的不平衡，生态文明顶层理论设计与实践探索之间还有相当大的距离，具有生态资源价值的自然资源资产增长缓慢与资源耗减负债增长较快的矛盾十分突出，这也是我国目前现代化建设中需要重视和亟待解决的问题。过去的环境状况表明，在当前甚至未来相当长的时期内，我国经济发展面临的资源环境压力依然巨大，环境保护对经济建设的抑制问题还没有从根本上得到切实解决，典型脆弱生态地区的环境保护和生态治理的任务还十分艰巨。

我国环境会计历史较短，在生态文明建设已被纳入国家“五位一体”总体布局的今天，环境会计理论和实务研究进程与生态文明建设对会计的要求还有较大的距离。主要问题表现在：重复研究较多，高度不够，和政策有所脱轨；数据不足且难以获取，有效环境信息市场发展不充分；研究方法简单，理论与实际脱节，思维显得狭窄；随意滥用实证研究方法，难以从根本上解决现实问题。

认识到资源环境的重要性比环境污染治理行为更为重要。认识从思想开始，以行动结束，这是认知的基本泉源和最佳路径，它表明理论与实践同样重要。认知理论告诉我们，人的认知特点对于社会经济状况有显著的影响，有人发现增强认知能力与财富增长有关。资源环境的约束直接制约着经济发展，过度消耗又影响社会稳定、人身健康和生态环境承载力。面对我国长期累积下来的过重环境负荷，有必要通过会计方法和手段对其进行有效的治理，将环境价值核算和管理控制渗透到环境保护的各个层面，创新环境管理机制，合理利用和有效保护资源环境。资源环境价值管理和管理技术现代化为环境污染控制的会计行为提供了较好的思路，也为未来环境会计学科的发展和学术的深入研究提供了良好的条件。

二、主要文献综述与评述

（一）文献综述

1.关于环境成本管理的内涵。在国际上，联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）最早认可了环境成本，ISAR对它的定义是：环境成本以对环境负责为主旨，包括因主体经营活动对外部环境发挥消极作用而需要负担的责任成本和主体为完成环境目标任务而需要负担的其他支出。国际会计师联合会（IFAC）认为，可以将环境成本划分为材料购置成本、污染物排放处理成本、预防成本、环保研发费用及或有负债五大部分。环境成本管理则是基于成本管理对环境会计进行研究，其核心是环境成本的确认与控制，以及如何利用环境成本做出合适的环境决策[2]。Jasch[3]基于环境管理会计视角，认为环境成本包括为保护环境发生的所有内外部成本。Osborn[4]认为环境成本管理主要包括两个方面：其一，环境成本的定义、确认和分析；其二，向内外部利益相关者提供环境成本信息。Mylonakis、Tahinakis[5]认为，目前大多数学者研究环境成本管理的目的并不是改善环境，而是提高企业利润，但其研究结果对降低环境成本和损失也能发挥一定作用。

王立彦[6]基于三个维度对环境成本的构成进行了区分，认为环境成本包括：时间层面的前期成本、本期成本和后期成本，空间层面的外部成本、内部成本，功能层面的补偿环境损害的修复成本、维持当前环境状态的支出及防止未来潜在负面环境影响的支出。肖序、毛洪涛[7]认为，应将环境成本支出按其本质功能区分为事前预防、事中管理、后期治理三大分支，并分别考量这些支出下所产生的废弃物损失及其外生环境影响，从而扩大了成本核算范围。周守华、陶春华[8]从成本管理角度对环境会计进行了深入分析，主要涉及企业环境成本的确认、控制及如何应用和服务于环境决策。高潇逸、袁广达[9]认为环境成本管理体系的构成要素包括环境成本预测、会计核算、信息披露和成本控制。姚钢[10]认为应加强企业环境成本的会计核算，只有准确地核算企业的环境成本，才能推动企业降低环境成本。

近年来，随着绿色生态、可持续发展理念的深入推广，循环经济与绿色思维对企业环境成本控制策略研究发挥了较大作用。乔薇、冯巧根[11]从低碳视角阐释了生态环境对企业成本管理的作用机理及环境成本管理对于生态效率的重要作用。袁广达[12]以国内电力行业、采矿业等几大典型排污行业为对象进行实证探究，发现生态环境补偿的实质内容是环境成本的分配标准，生态环境补偿的核心是解决价值损害和污染物排放主体环境负债的会计量化问题。可见，绿色思维、循环经济理念逐渐渗入微观企业、中观工业行业的环境成本管理中，契合了新时代生态文明建设的宗旨，代表了可持续的研究方向。

2.关于环境成本管理的方法。洪艳[13]认为，要基于环境成本的产生过程采用不同的控制方法，在环境成本产生前采用超前控制法，在环境成本产生过程中采用事中控制法，在环境成本产生后采用事后控制法。从成本管理范式来看，进行环境成本管理可以采用现代管理会计方法，其应用的工具从属于现代管理会计的工具，实际应用时可采用作业成本、全部成本会计、流量成本会计、总成本评价、清洁生产成本和企业的社会责任成本等方法[14]。环境成本核算中经常使用的方法有寿命周期成本法、完全成本法以及作业成本法[15]。在近年我国学者的相关研究中，作业成本法被大量采用并受到青睐[16]。张梦晗[17]认为，目前学术界关于环境成本管理的方法选择主要分为三个方面：其一，用于环境成本分析评价的寿命周期成本、质量成本、作业成本等方法；其二，用于环境投资评价的完全成本评价法（TCA）、利益关系人价值分析法（SVA）；其三，用于环境业绩评价的平衡计分卡（BSC）、绿色经济增加值方法。

此外，通过构建数理模型开展环境成本管理方面的相关研究也取得了不小的成果。徐泓、余立峰[18]根据《中国绿色国民经济核算研究报告》设计环境成本计量模型，对环境成本进行了计量。刘倩等[19]应用博弈模型来解析供应链环境成本各博弈方的均衡策略，通过对中央政府、地方政府、供应链主体三方的动态影响分析，揭示了环境利益相关者的行为选择及其相互影响机理，提出了中央政府政策导向、地方政府行政监督、企业成为投资主体、客户推动的“四位一体”的环境管理功能政策框架。

（二）文献评述

上述文献表明，环境成本管理是企业绿色管理实践的有效工具，它揭示了降低潜在成本和实现利润最大化的机会。相对于国外对环境成本管理的研究，我国相关研究起步较晚，仍旧处于探索阶段。国内学者一方面引进了国际前沿的环境成本理念与标准并在国内推广，另一方面通过数据模型的实证检验和案例企业的实践探索，为本土化企业环境成本管理研究提供了借鉴与参考。然而，现有研究较多侧重于环境成本的定义、分类和核算方面，关于环境成本管理属性和应用的文献仍旧偏少，并且我国相关研究虽内容范围较广，运用方法较多，但研究内容缺乏系统性，研究深度不足，只注重微观层面以及行业层面的应用研究，缺乏宏观整体的研究范式。随着环境污染的日益严重，环境成本管理的发展前景日趋广阔。我们应吸取过往的教训，注重人与自然的和谐统一，由要速度、数量向要高质量、优结构转型，以契合国家宏观层面的生态文明体制改革。

鉴于此，本文应用经济学、管理学和环境科学的基础理论，通过逻辑推演和因果分析，从资源环境成本管理的会计视角，对资源环境会计成本管理功能逐一进行理论分析和阐述，重新认识环境会计的基本属性、基本思想、原则要求和主要内容，并对环境会计的信息价值、经济实质、应用工具、核算模式、文化形成和治理作用进行梳理，旨在倡导并推进中国环境会计围绕资源环境成本管理这一中心，把脉未来环境会计发展方向和主要内容、基本方法，服务国家环境政策决策和制度制定，并为环境政策决策层与管理者的环境行为提供参考，从而提高我国环境管理的科学性、针对性和效率性，最终推动我国环境会计为生态文明建设承担起社会责任，并促进会计在国家进步和社会发展中做出贡献。

三、环境会计具有资源环境成本管理功能的原因

人类从洪荒年月到20世纪60年代并没有“环境保护”这个词，征服大自然而非保护并与之和谐相处的意识一直延续到现代工业革命时期。现代工业的大发展为人类社会创造了丰富的物质财富，同时也带来了严重的环境污染。长期以来，环境污染已经给人类带来了不计其数的灾难，迫使人们不得不从环境的角度关注自己赖以生存的家园。

尽管人们从工程、技术、法理上对此问题早有深刻的认识和研究，但从社会经济角度进行剖析则到20世纪中后期才开始，环境会计正是由此而诞生。英国《会计学月刊》于1971年刊登了比蒙斯撰写的《控制污染的社会成本转换研究》，1973年刊登了马林撰写的《污染的会计问题》，揭开了环境会计研究的序幕。1990年罗布·格雷的报告《会计工作的绿化》是有关环境会计研究的一个里程碑，它标志着环境会计已成为全球学术界关注的中心议题之一。20世纪90年代美国环境保护协会首次提出环境管理会计学（EMA），它是在传统管理会计的基础上结合环境自身的特殊性而形成，单纯用传统会计的财务指标无法从根本上实现生态平衡和可持续发展。因此，环境管理会计的存在具有巨大的现实意义。

我国环境会计研究最早始于20世纪90年代中期，以2001年6月中国会计学会环境会计专业委员会的成立为里程碑。1994年国务院发表的《中国21世纪议程——中国21世纪人口、环境与发展白皮书》中提出了可持续发展基本战略，生态文明理论已经成为环境会计研究的精神支柱。

（一）成本管理思想实践上的启蒙和发展

在实践上，会计系统综合地核算环境要素，源于会计所处的客观历史环境。人类农耕时代的自给自足经济和以手工工厂为主的不发达的近代工业经济，不可能对环境会计有所需求。环境会计的产生主要源于西方20世纪70年代前后现代工业的迅猛发展，自然资源遭到极度开采，废弃物质被大量排放，使空气污染日益严重，自然灾害频繁发生，全球气候变暖，生态系统失去平衡。这一切引起了人们的普遍关注，一些国家采取了大量措施并投入大量人力、物力和财力，来遏制资源、环境、生态的进一步恶化。我国经济界、环境界、法学界和会计界也逐渐关注到这一领域，部分会计学者在分析传统会计理论和方法局限性的基础上，将环境问题纳入微观的企业会计研究范畴，认为公司会计应当计量其生产经营活动所造成的环境污染的外在成本，并将这些成本内在化，由只反映经济成本信息转变到反映环境成本在内的社会价值。在宏观上，则是将政府会计的国内生产总值（GDP）核算改進成绿色GDP（GGDP）统计核算[8]，并编制自然资源资产负债表。所有这些都推进了企业由“经济人”转换成“社会人”、会计由“资本会计”转向“环境会计”。这种会计思想演进的结果，就是把环境作为一个考虑对象纳入企业伦理和政策中，从而推动了环境成本核算。之后，环境会计思想又融入权衡环境成本与效益的投资和融资决策中，开启了环境财务管理新模式，对受托环境保护责任进行检查、鉴证的环境审计也随之产生并得到快速发展。由此，环境会计逐步得到发展并形成体系。

（二）成本管理理论上的形成与归纳

在理论上，环境会计既要秉承传统会计基本原理和方法，又要面对环境现实问题并加以研究和总结，进而形成完整的环境成本核算和成本管理的系统理论和方法。可持续发展理论、资源价值理论、机会成本理论、环境经济核算理论固然是环境会计理论与方法的基础，但最重要的理论还是外部性理论和环境管理理论，它们促成环境会计围绕着“环境成本控制”而展开，从而衍生出一系列会计计量、财务评价和审计鉴证等特殊方法的创新，推动成本管理理论的发展。环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成影响而被要求采取措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本[20]。前者指环境污染损失价值和为保护生态应该付出的代价，后者指为保护环境而依法实际支付的代价。从微观实体看，环境成本特指企业在某一项商品生产活动中，从资源开采、生产、运输、使用、回收到处理，治理环境污染和生态破坏所需要的全部费用；从宏观领域看，环境成本是指向一国国民财富增长极限的阈值测定、国民经济核算体系技术修正（源自萨缪尔逊[21]的“经济净福利调整”）和整个自然资源资产与负债的列示方法。

可见，会计核算与资源生态价值管理有着密不可分的关系，而环境会计天生就具有资源生态环境成本管理的功能。它在资源环境价值核算的基础上，进行资源环境价值的预测、决策、分析、评价与考核。从唯物主义角度讲，哲学是研究自然、社会和思维发展最一般规律的科学，“天人合一”是环境会计最基本的哲学思想。生态文明建设的哲学基础就是社会关系以及建立在这种关系基础之上的人与自然的关系。那么，以成本管理为核心的环境会计哲学，就是应用哲学的原理和方法研究自然生态和人文生态（社会生态）的合理组合及其平衡规律，这既丰富了现代管理哲学内涵，又指导了环境会计实践，并由此产生人类对自然资源有效管理的思想和行动，实现环境成本管理的最终目标。

总之，环境会计是对自然与生态进行价值管理的会计，其成本管理的属性非常明确，外部性理论直接反映了资源环境成本管理的基本思想和环境污染成本控制对会计的基本要求。环境会计将环境学、经济学和管理学相结合，以自然、生态与人类的和谐统一为基准，用会计的方法计量与记录环境污染、防治和开发的成本费用，同时对环境的维护和开发形成的效益进行合理计量与报告，从而综合评估环境绩效及环境活动对财务成果的影响，达到协调经济发展和保护环境的目的。按照可持续发展理论的诠释，环境会计源于对人类社会生存环境因素的考虑，国家责任和企业社会责任中首先是环境责任，生态文明与经济可持续发展成为环境会计的最终追求。

四、环境会计的资源环境成本管理功能

按照利益相关者理论，会计分为财务会计和管理会计，同样，环境会计本身也包括环境财务核算和环境价值管理两个会计意义上的范畴，两者的结合形成有机统一体。尽管环境财务会计报告的目的是反映一定时期环境资源分布和环境成本、损耗、收益及效益方面的相关信息，但这些信息是人类对资源环境管理行为的价值表现，它支持并支撑了理性决策者的科学环境管理决策，反映了人类为生态文明努力的过程及其行为结果。

然而，一切管理的最终目的都是价值形态的增值，或是包括效益、效率和效果在内的绩效提升，其中包含的成本降低、收益增大因素最具杠杆效应。在环境管理会计中，环境财务核算结果不仅仅是为环境成本管理与控制提供最原始和最直接的基础性资料。环境成本信息既服务于环境财务会计也服务于环境管理会计，从而使环境会计信息真正为管理决策服务。可见，环境财务会计与环境管理会计存在着密切的关系，其信息高度融合且目标高度一致，由此构建的环境会计信息系统包括两个方面：环境会计核算信息系统和环境管理控制信息系统。一切环境经济活动和环境管理活动信息的质与量均集成于此，反映了人类环境活动的整个过程，既包括人力、物力、资金、信息等要素的消耗数据，也包括道德、责任、行动和效果等考量资料。从这个角度讲，环境管理离不开环境会计，环境管理会计也离不开环境财务会计。

（一）组织环境成本核算和实施环境价值管理

生态与环境资源是社会经济持续发展的基石，环境会计产生的社会动因就是整个社会的可持续发展。环境活动是经济活动的表现形式之一，其价值形态就是会计计量工具。环境问题的解决必然要求决策层重视并主动利用环境会计信息，充分认识到会计、审计乃至财务控制在公司经济活动过程控制与节能降耗以及解决与生态环境治理直接相关的废水、废气、废料排放控制等方面的基础管理作用[22]。

就环境会计本身而言，组织环境成本核算和实施环境价值管理，是会计现代功能拓展和考量企业社会责任的自觉要求和必然结果，因为会计是对组织进行观测、分析和管理财务与资产活动的中心，其内容包括污染防治的料工费支出、能源消耗和生态与自然资源的存量与流量等。尽管以对外报告为目的的环境财务会计侧重于历史，但当会计系统经过适当调整后，便能够在支持前瞻性的决策制定中起到重要作用，更何况环境资源的价值性和使用消耗、人为损耗环境资源及其结果的持续性、潜在性和不确定性，决定了会计预测、控制、分析方法在环境管理方面的独特优势。一旦会计触及资源环境要素，其环境成本管理功能的巨大优势就凸显出来了。

（二）环境成本管理的会计行为有助于解决环境问题

以人为中心的环境活动就是经济活动，会计以反映经济活动为对象并以价值计量为主要手段，应当承担起保护环境的责任。因为环境问题的本质还是经济问题[23]，是人类社会经济发展和环境保护之间矛盾冲突的再现。经济问题的解决从来没有也不可能离开会计系统，环境问题的解决当然也不例外。一方面，企业经营既然存在着环境问题，就存在着环境管理行为，具体表现为环境污染预防行为、治理行为和改善行为。这些行为及其结果的价值反映不僅构成环境会计信息的重要内容，而且能够体现人们对环境治理的努力程度和环境管理控制属性，由此需要借助会计手段。另一方面，会计作为现代管理工具，其特质是能在任何管理领域有贡献潜能和价值体现。同样，会计信息系统可以与包括环境信息在内的任何学科信息系统进行集成，以对管理产生特殊功效，而会计本身的属性就是管理，会计的功能就在于创新社会治理。以上信息到底如何集成，集成程度有多大，则取决于所要集成对象的特点、科学发展与发展程度以及新兴会计学科的扩展程度。

会计不仅是一种描写经济活动的工具，更是一种管理平台和管理工具，可用于一切社会科学和自然科学所能产生价值影响的各个领域和各个层面，在现状分析与未来预测、风险评估与绩效评价、方案实施与流程控制、战略决策与目标定位、权力约束与组织治理等方面均具有独特的优势。全面认识和应用现代会计既是成就优秀管理者的必然选择，也是科学管理思想、精神、智慧和能力的良好体现。

（三）环境成本信息需求促成环境成本管理活动开展

环境會计信息是会计信息系统的组成部分。会计信息系统与环境信息系统相交叉，并对污染物产生、排放和控制过程的数据资料进行系统地分类、归集和分配，再经过加工、处理和转换，使环境会计信息对环境经营和决策系统具有利用价值。现代会计认为，会计的目标是向会计信息使用者提供以财务为主的经济信息，而提供哪些信息则主要取决于信息使用者的需求。既然环境活动是一项经济活动，又始终围绕着环境问题而展开，那么经济活动中包含的可以纳入会计信息系统的环境成本信息就是环境会计信息。这些信息通过环境会计报告来反映会计主体环境经营与管理的结果和状态，比如环境资源的来源与占用、成本与损耗、收益与效益、价值与实物流动情况等。通过环境财务会计报告及其分析，环境资产的所有者、管理者或经营者均可以基于企业生命周期成本控制立场了解企业的环境资源利用、保持与维护和增值情况，生态的破坏、修复与承载程度，清洁生产的运作状态以及环境管理绩效状况，并由此做出合理决策，以进一步促进环境成本管理活动的有效开展。不仅如此，环境成本管理信息是公司利益相关者进行绿色融资、绿色经营和绿色消费的重要依据，通过它来彰显对自然资源认识的进步和对生态文明的理性、睿智与旷达。

总之，环境会计究其实际应用意义，应当就是环境成本管理会计，也是环境核算的动因。从传统会计要素上讲，任何形式的环境资产使用、消耗和减损都是环境成本的表象；任何形式的环境负债都是尚未承兑环境成本责任的背书，是尚未付出但又需要承担现实和潜在义务的环境成本；环境收入是未进行环境负荷扣除的环境成本；环境权益就是环境成本的要求权。环境资源产权归属者对于产生的环境问题不应承担支付责任，而是需由环境资源使用者承担支付责任。不仅如此，环境成本管理成为任一环境资源使用者用以环境资源节约、环境财务改善和环境管理绩效提升的唯一枢纽，同时也是彰显实体环境形象、市场价值增加的名片。所以，环境成本不仅是环境财务会计，也是环境管理会计的核心内容。

五、环境会计的实质是基于资源环境成本的价值管理

（一）环境会计方法作用于资源生态系统并实施价值管理

就成本管理方法而言，环境会计存在的价值在于能够将环境问题造成的外部不经济性纳入会计核算体系。环境外部不经济性是指由排污者生产经营活动引起且不能确切计量的或由于各种原因而未由排污者自身承担的对受害者造成的不良环境后果。其实，不良环境后果界定、责任方认定和责任承担方式，并非只有环境会计能够解决，尤其是对公共领地污染事件的应急处置，是由环保相关的法律法规和政策加以规定，包括完善、科学和可执行的一整套环境质量标准和道德原则所构成的“生态环境责任”约束性规范。然而，企业是利益相关者的契约集合体，环境管理会计的逻辑起点就是传统意义上的委托代理责任所引申出来的环境责任，并将这些责任进行品质细分、物化和货币化。所以，所有环保相关的法律法规、政策和措施的制定和实施，不应该也不太可能离开为之服务的环境数据的支持，否则环境成本管理将会是“空中楼阁”。环境会计就是人为作用于资源生态系统，并借助信息技术支持实现环境价值管理的目标。

在各种新技术不断涌现的今天，人工智能、大数据、云计算、物联网、区块链技术为环境价值管理开辟了广阔的天地，比如环境会计指数建立、环境财务绩效评价、环境信贷和保险信用评级、环境责任审计认定、生态补偿额度确定、自然资源资产价值衡量等。与此同时，环境会计的发展及对环境成本的核算和控制实践，又会强烈地推动甚至倒逼环保相关法律法规、政策和标准的完善以及环境会计准则和应用指南的出台，从而以法律法规的形式规定环境会计的地位和作用，进而促使人们依法进行环境管理。例如污染者负担、开发者养护、利用者补偿、破坏者修复都是环境责任最基本的法制原则，而履责过程中所发生支出、损失、成本和费用处理方法的选择是环境会计价值管理最基本的内容。对于以上方面都应当加以规范，以确保环境成本内部化措施的顺利实施。

（二）环境成本管理会计从属于环境负外部性价值管理

从成本属性来讲，环境负外部性核算和价值补偿的获得需要环境管理会计的支持。外部性理论从经济学意义上揭示了环境污染问题的负外部性，说明环境行为之所以没有实现资源的最优配置，其根本原因是存在外溢环境成本。这既为后人采用经济手段来解决环境问题奠定了理论基础，也为生态价值补偿标准量化、排污权交易价格制定、环境收益核算考核、环境税率调整、环境责任鉴定以及团队气候变异资源整合提供了较好的会计思路。比如“雾霾”对环境的破坏和对人体健康的影响，这种以危害自然环境产生的社会成本，有必要通过会计手段对生产者造成的自然资源损耗成本、生态环境降级成本、环境治理成本和环境保护成本进行会计合理估值和正确核算。对消费领域的负外部性进行会计控制，需要对造成污染的消费者征收环境税、资源补偿费、弃置物处置费，使消费行为的负外部性内部化。同理，随着全球绿色观念的兴起和我国“一带一路”倡议的实施，环保设计、清洁生产、绿色采购与消费、环境金融，以及废弃物回收循环再利用的管理手段和资金投向，都应建立在融入环境成本管理的会计基础之上。新城镇和新农村建设、供给侧结构性改革、产业布局和结构调整、生产方式转换、低碳循环发展等诸多关系国计民生的政策设计，无不与环境成本管理相关联。

（三）跨界和代际环境管理扩大了环境价值管理视域

就环境影响的特点而论，环境问题的外部性不仅具有跨界性，而且具有代际性，这在最主要的两种污染——空气污染和水污染方面表现得尤为明显。比如气候变异最终还是人为造成的，工厂废气的不当排放是产生空气污染的主要根源，气候变异会产生成本溢出效应，最终影响整个社会经济的协调发展，从企业到社区、从地域到区域、从一国到他国，无一幸免。类似的还有跨国流域污染、食品污染等，而当污染一旦越出国界，跨境污染事件发生的可能性就会增大，并随着全球经济一体化而表现得更突出。不仅如此，更为严重的是当代人某些看似能够避免当前环境污染或促进现时经济发展的行为，有可能对后代造成严重的危害，从而产生代际环境成本。要解决此问题离不开经济方法，而经济方法中最重要的手段之一就是会计。

六、总结

环境成本在环境会计中是个非常重要的概念。环境会计是对环境负外部性的管理，其实质是基于环境成本的环境价值管理，实际应用工具是环境成本管理会计方法。1993年联合国发布的《环境成本与负债的会计与财务报告问题》[20]的基本框架和2005年日本发布的《环境会计指南手册》中，主体方面几乎全是关于环境成本的内容。大卫·格洛弗[24]向环境政策的制定者指出：“环境为人们提供了可贵的服务，对政策和投资项目的成本及其收益進行评估时，这些服务的价格必须考虑进去。”

显然，环境成本基础上的环境价值管理的目的是为决策服务，其决策的本质是其收益与成本的差额，即为创造价值，因而环境管理会计的最终目的是环境收益。环境收益包含两方面内容：其一，在宏观方面是生态自然直接价值与潜在价值的增加，在微观方面是企业因环境保护和环境治理而带来的直接价值（利润），如政府奖励、税收减免和社会形象提升以及商品附加值增加等（如达到欧美与ISO相关标准带来的出口增加、股票市值上涨等）。不仅如此，基于生态文明的考量，环境成本管理绩效成为环境资源使用者用以评级和衡量环境资源节约、环境财务改善和公司综合绩效提升的最重要内容。其二，对潜在环境风险进行管理就是对环境成本的管理，其管理的目标就是减少隐性环境成本的发生概率，间接提高环境收益。所以，环境成本不仅是环境财务会计的内容，也是环境管理会计的核心要件。

总之，一切服从并服务于环境成本管理的政策、程序和技术，都是从不同切入点做出有效决策和获得有用信息的环境管理工具和管理方法。诸如绿色作业成本、产品生命周期成本、资源价值流与物质流成本、环境成本费用效益分析，以及将传统会计收益公式修正为绿色利润、融入生态型战略管理的绿色固定成本的量本利分析和环境预算执行差异控制、清洁生产成本法，以及应用于环境成本管理并创造价值的现代统计方法、信息与电子技术、数据集成与处理系统、成本控制的网络平台等。

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