浅析委托加工模式下增值税与消费税纳税人、计税依据的确定

一、委托加工的定义

伴随着市场经济的发展，专业化生产不断加强，部分企业、单位或个人的销量超过实际产量，或经过计算，将生产过程中的部分业务外包出去更有利于降低成本，就会选择委托其他单位代为加工产品。加工好的产品收回后，可能是产成品直接销售，也可能是半成品收回后继续加工。税法意义的委托加工，限制的比较严格，必须满足以下条件：原料和主要材料由委托方提供，受托方可以代垫部分辅助材料，受托方按照委托方的要求加工货物并收取加工费的生产活动。实务中，部分企业财务人员不熟悉税收政策，认为只要签订了委托加工物资的合同，那就都属于委托加工业务，有以下三种可能：受托方既提供原材料又提供生产劳务，或者受托方先名义上将原材料卖给委托方，然后再进行加工，还有由受托方用委托方名义买进原材料再生产，即通常称呼的“假委托加工”。无论财务上如何进行会计处理，税法上都不认为是增值税委托加工业务，而是按照销售自制产品征收增值税、消费税，在此种“假委托加工”模式下，增值税、消费税纳税人一致，受托方是纳税人，销售的就是货物而非劳务。这三种形式都不在本文的讨论范围。

本文将通过该案例进行讲解，某化妆品企业2019年10月受托为某商场加工一批高档化妆品，收取不含增值税的加工费13万元，商场提供的原材料金额为72万元，已知该化妆品企业无同类产品销售价格，增值税适用税率为13%，消费税税率为15%。

二、增值税纳税人、计税依据的确定

1.增值税纳税人的确定

委托加工模式下，增值税的纳税人是受托方，即某化妆品企业。增值税的纳税人是销售货物、服务或劳务的一方，在本案例中，某化妆品企业销售的是自己加工劳务。在取得劳务收入以后，确认销项税额。某商场作为委托方，是购进劳务的一方，对于委托方负担的增值税，需要区分不同情况对待。若取得某化妆品企业开具的增值税专用发票，且该批高档化妆品用于可抵扣用途，可作为进项税额抵扣增值税应纳税额；若取得专用发票，但用于集体福利、免税、简易计税项目，则进项税额不能抵扣，已抵扣的做进项税额转出，计入委托加工物资成本；若未能取得增值税专用发票，不能作为进项税额抵扣，计入委托加工物资成本。

2.增值税计税依据的确定

受托方取得不含税的加工费收入13万元，即是增值税计税依据。若是含税收入，需要换算成为不含税收入。则受托方应确定的销项税额为13万元×13%=1.69万元。委托方负担的增值税税额，同上所述处理。

三、消费税纳税人、计税依据的确定

1.消费税纳税人的确定

委托加工模式下，消费税的纳税人是委托方，即某商场，与增值税的纳税人不同。此处为初学者经常不理解的地方，同一项业务中，增值税与消费税的纳税人为什么不一致？

增值税较为容易理解，销售方即纳税人。消费税的为什么纳税人是委托方呢？根据《消费税暂行条例》规定，消费税纳税人包括在境内生产、委托加工和进口规定的消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售规定的消费品的其他单位和个人。这主要是因为两个税种的征税范围与作用不同。

我国目前增值税经过“营改增”改革，由部分行业转向所有行业、由部分地区转向全国范围的改革，目前已经是全面的增值税，营业税已经彻底退出历史舞台。增值税的征税范围具有普遍性，征税最主要的目的是获取财政收入，兼顾调节作用。2019年在减税降费的大环境下，全国税收收入157992亿元，增值税62346亿元，增值税作为第一大税种，占到全部税收收入的39.46%。增值税征税范围涵盖货物、劳务、服务、不动产、无形资产，道道征税且不重复征税，每道税的销售方就是纳税人。委托加工模式下，受托方销售劳务，委托方是购买方，原材料或主要材料所有权并没有发生转移，没有销售货物行为。

消费税同样作为流转税，征税范围小，只对列举的15种应税消费品征收消费税。这15种应税消费品，可以分为以下三大类：1.对人身体有害的—烟、酒；2.污染环境或浪费资源的—鞭炮、焰火，成品油，小汽车，摩托车，木制一次性筷子，实木地板、电池、涂料；3.奢侈品类—高档化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、高尔夫球及球具、高档手表、游艇。以上三大类产品，都属于过度消费会对人类的健康、社会的秩序、生态环境等带来一定危害的特殊消费品。消费税的最主要目的就是调节产品结构，引导消费方向，同时兼顾财政收入。在消费税征税过程中，受征管能力的限制，目前消费税实行单一环节征税。一般货物都只“生产”环节征税，特殊的珠宝玉石在零售环节征税，卷烟在批发环节加征一道税，超豪华小汽车在零售环节加征一道税。未来消费税的改革方向，将征税环节后移至消费环节，更大作用的发挥调节作用。目前消费税的纳税环节，可以这样理解，消费税的纳税人就是将应税消费品“带”到世界上的一方。因此，消费税的纳税环节是应税消费品的“诞生”环节，生产、委托加工、进口环节，也就是广义的应税消费品的“生产”环节，无论是纳税人自己生产、委托其他单位个人生产或者直接进口，都属于广义的“生产”，将消费税应税消费品产出。

委托加工环节，需要搞清楚的是，到底是谁将应税消费品生产出来的。委托方要提供主要材料并提供生产标准，受托方只是按照委托方的要求进行加工，进行生产，生产出的应税货物，需要交回给委托方，受托方收取加工费。在实际征管过程中，为了确保税款及时准确入库，规定了委托加工消费税应税消费品，除受托方为个人外，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。受托方是单位的，是消费税代收代缴义务人，而非纳税人；受托方为个人，消费税税款由委托方收回货物后自行缴纳。本案例中。消费税纳税人为某商场，某化妆品厂是代收代缴义务人。

2.消费税计税依据的确定

委托加工业务下，计税依据的确定也同增值税不一致。增值税计税依据为不含税的加工费，与其他无关。消费税计税依据的确定，需要遵循以下顺序：第一、受托方的同类消费品的销售价格计算；第二、没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格，以复合计税为例，组成计税价格=（材料成本+加工费+ 定额消费税）/（1-消费税税率）。增值税仅对加工劳务征税，消费税是对货物的全部价值征税，当受托方有同类消费品价格时，按照受托方同类消费品价格确定计税依据，一定注意此时征税参考的是受托方的价格，与委托方同类消费品的价格没有关系。只有受托方没有同类消费品价格时，才能按照组成计税价格确定计税依据。本案例中，该化妆品企业无同类产品销售价格，需要计算组成计税价格，组成计税价格=（72+13）÷（1-15%）=100万元，某化妆品企业要代收代缴消费税税额为100×15%=15万元。

综上所述，要想准确区分委托加工模式下增值税、消费税纳税人及计税依据的确定，必须要从学习基本原理入手，而不是死记硬背法条。税收法条多而繁杂，学习过程中必须把握内在规律，将知识内化于心，同时注重归纳总结，学习过程才能事半功倍。实务工作中，在金税三期大环境下，企业的一切行为都将暴露在大数据之下。会计、税收工作人员必须树立税收风险意识，提高业务水平。在熟悉掌握税收制度的前提下，在开展特殊业务之前，可以提前估算不同业务模式下的税负差异，做到事先筹划。需注意的是，一经选定业务模式，无论是签订合同还是开发票，都必须按照该模式的税法规定来执行，避免税收风险。