增值税进项税额留抵退税政策探析*

杨美莲

(湖南税务高等专科学校， 湖南 长沙 410116)

一、我国目前留抵退税政策改革现状

增值税进项税额留抵退税(以下简称留抵退税)是指纳税人已缴纳符合条件可以从销项税额中抵扣但未抵扣完的进项税额。目前国际上增值税制度成熟国家主要采用的做法是实施退税制，但我国自1994年《增值税暂行条例》实施以来，对符合条件可抵扣的进项税额一直实行结转抵扣制度。随着深化增值税改革的推进和营商环境的日益改善，我国于2018年开始试点性推出留抵退税制度。

2018年至2019年3月31日，为进一步增强企业资金流动，推动经济高质量发展，对符合条件的“装备制造等先进制造业、研发等现代服务业及电网企业”行业推行留抵退税试点，且按照税务登记的时间不同实施不同的退税规定。

2019年4月1起为落实“减税降费”推出了一系列实质性减税政策,在完善增值税进项税额改革方面，取消了2018年留抵退税行业限制的规定，统一留抵退税的条件和计算方法，对于符合政策条件的纳税人，均可申请享受留抵退税待遇；2019年6月1起为进一步助力制造业高质量发展，对部分先进制造业在退税条件和退税方法计算方面又进行放宽，实施与普通企业退税的差别性退税政策；2020年1月1日起为做好“新型冠状病毒感染的肺炎”疫情防控工作，支持相关企业发展，又对疫情防控重点保障物资生产企业推出了阶段性(2020年1月1日起，截止日期视疫情情况而定)的特殊留抵退税(“按月全额增量退还”)制度，进一步放宽了退税条件和计算方法。

二、留抵退税的政策要点分析

(一)留底退税的政策设计架构

(1)一般规定。我国目前实施留抵退税政策的基本架构是对符合条件的纳税人实施“增量留抵退税制”而不是“总量留抵退税制”，即申请留抵退税当期与政策固定基期的留抵税额进行比较，对新增加部分的留抵税额按一定方法进行计算退税①(特殊情况除外)。(2)特殊规定。我国目前除增量留抵退税外，对大型民用客机发动机、中大功率民用涡轴涡桨发动机研制项目、生产销售新支线飞机，推出了阶段性总量退税制度②。

(二)增量留抵税额的确定

(1)一般规定。对一般性符合条件纳税人的增量留抵税额是指：申请留抵退税当期与2019年3月底相比新增加的期末留抵税额③。(2)特殊规定。对新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控重点保障物资生产企业，增量留抵税额是指申请留抵退税当期与2019年12月底相比新增加的期末留抵税额④。

(三)准予退还的留抵税额的确定

我国目前实行的增量留抵税额制，并不是按增量全额退还，而是设计了一定的限制性指数。(1)一般规定。对一般性符合条件的纳税人，允许退还的增量留抵税额要受三大指数的限制，即增量留抵税额的大小、进项税额构成比例的高低、政策规定的计算比例⑤。用公式表示为：允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%。(2)特殊规定。对少数先进制造业纳税人⑥，允许退还的增值税不受60%固定比例的限制，允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例；对新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控重点保障物资生产企业⑦，暂时不受相关指标限制，实施可以按月(一般企业必须以6个月为一个申请退税周期)全额申请退还增量留抵税额制度。

(四)进项税额构成比例

基于改革初期集中退税会形成财政压力以及改革行政效率等因素考虑，我国目前对增量留抵税额并不实现增量全额退税制(特殊情况除外)，而是设计了作为核准退税限制性指标之一的“进项构成比例”参数，要求根据企业一定时期内的已抵扣进项税额结构来进行合理的调整退税额度。特别注意的是计算进项构成比例，需要将申请退税周期的发票汇总后计算占比。

以无限食品生产企业为例，该企业作为增值税一般纳税人，2017年12月设立，2019年其他条件均符合增值税留抵退税政策规定，企业无出口业务。假设企业2019年有关增值税指标如下：(1)2019年3月底该企业留抵税额20万元；(2)2019年4月至9月增值税留抵税额分别为40万、60万、60万、80万、90万元、130万元；(3)2019年4月至9月，已抵扣进项税金为190万元，其中专用发票、海关进口增值税专用缴款书和完税凭证三种票对应的已抵扣进项税额为180万元，农产品收购发票和国内旅客运输服务对应的已抵扣进项税额为10万元。那么2019年4月至9月份作为一个退税周期，食品生产企业无特殊的留抵退税规定，按6个月为一退税申请周期，2019年4月至9月的连续六个月增量留抵税额均大于零，且第六个月即9月份该企业增量留抵税额为130万元，不低于50万元，则2019年10月纳税申报期内可以向主管税务机关申请退还留抵税额，增量留抵税额=130-20=110万元，进项构成比例=180/190×100%=94.73%，10月份该企业允许退还的增量留抵税额=110×94.73%×60%=62.28万元。

三、留抵退税有关注意事项

(一)纳税人兼营内销和外销业务的情形

依据现行政策规定，同一纳税申报期内，若纳税人同时发生兼营内销和外销业务，外销业务符合“出口免抵退税”政策产生了“出口免抵退税”税额，内销业务又同时形成了留抵税额且符合“留抵退税”政策规定，则按照“先出口免抵退税，后留抵退税”的原则办理涉税事项。但特别注意的是，若纳税人前一期有核准的留抵退税额，在确认当期外销业务的“出口免抵退税”税额时，应在扣除核准的留抵退税额以后，差额部分才能按政策核准当期的“出口免抵退税”税额。

(二)纳税人同时存在欠税和留抵税额的情形

增值税进项税额抵扣制度是针对一般纳税人而言的，若一般纳税人同时存在增值税欠税和期末留抵税额事项，而期末留抵税额又符合留抵退税政策，则应按照“先留抵抵欠，后留抵退税”的原则办理涉税事项。将“期末留抵税额”与“增值税欠税税额”进行比较，采取“孰低原则”减少留抵税额，若增值税欠税大于期末留抵税额，则增量留抵税额为0；若增值税欠税小于期末留抵税额，则增量留抵税额为两者之差。

根据上文所述，无限食品生产企业2019年其他条件均符合增值税留抵退税政策规定，企业无出口业务，2019年有关增值税指标承接上例。2019年9月税务机关对以前增值税欠税情况进行清理，该企业有一笔2019年2月的增值税欠税8万元一直未申报缴纳。因2019年9月该企业有增值税欠税8万元，小于当月形成期末留抵税额130万元，则按退税周期企业在10月份申请办理留抵退税事项时，2019年9月的增量留抵税额=(130-8)-20=102万元，大于50万元，该企业在本退税周期内符合申请退税条件。且该企业进项构成比例=180/190×100%=94.73%，10月份该企业允许退还的增量留抵税额=102×94.73%×60%=57.54万元。若该企业的增值税欠税为80万元，则2019年9月与3月比较，增量留抵税额为30万元=130-80-20，小于50万元，本退税周期内企业不符合留抵退税条件。

(三)纳税人同时存在进项税额加计抵减和留抵退税的情形

在征管实务中，很多人对进项税额加计抵减和进项税额留抵退税究竟如何操作感到困惑，目前的文件也没有对这两项涉税事项进行明确。进项税额加计抵减在性质上属于增值税优惠政策，并不增加纳税人可抵扣的进项税额，属于结果性影响因素，即直接影响的是应纳增值税额。从进项税额加计抵减的操作设计机制上分析，当月进项税额加计抵减额不会形成留抵税额，计算运用时进项税额加计抵减额是用于抵减纳税人的应纳税额。如果当期可加计抵减而未抵减完的进项税额加计抵减额政策规定继续做应纳税额的结转抵减额处理，也不会增加进项税额，所以进项税额加计抵减不影响留抵退税额，也就不能申请留抵退税。

按照增值税原理和申报实务要求，既然当期产生了增值税应纳税额就不会同时产生留抵税额，当期不产生留抵税额也就不可能存在留抵退税事项；反之，纳税人若产生了增值税留抵税额，则同期就不会形成增值税应纳税额，进而即使同期有符合条件的进项税额加计抵减金额存在，也只能按政策结转以后申报期继续抵减增值税应纳税税额，不增加当期期末留抵税额。但是已核准的留抵退税额会影响到下一个申报期的增值税应纳税额，因为已核准的留抵退税额不能再做进项税额继续抵扣，应做进项税额转出。

四、留抵退税对相关税的影响分析

在税收实际征管工作中经常会碰到类似的问题：纳税人收到税务机关核准的留抵退税款项的当期，企业增加了一笔资金，企业应收到留抵退税款为什么要作为城市维护建设税及附加的计算被减事项？纳税人收到的留抵退税额在企业所得税汇算清缴时应如何处理？要回答以上问题，首先要弄清楚以下事项。

(一)进项税税额的税收实质

从增值税征税原理上看，纳税人外购业务形成的进项税税额是企业因外购而缴纳待符合抵扣条件时再从销项税额中抵扣的款项，所以纳税人支付的进项税税额从理论上讲不增加其外购成本(不得抵扣的除外)，正常情况下进项税额在性质上相当于是企业的一笔垫付款。

(二)留抵税额的税收实质

既然进项税额在性质上相当于一笔垫付款，那么这笔垫付款就应该迟早应收回。目前我国增值税制度对进项税额采取的主流回笼路径是按政策抵扣销项税额。但因为进项税额抵扣与销项税额形成在时间上会产生落差，容易出现不能按时足额抵扣进项税额的现象，不能按时足额抵扣的进项税额就形成了留抵税额。

(三)留抵退税额的税收实质

留抵税额的形成尽管不增加企业的外购成本，但会占有企业资金，增加企业的资金占有成本。所以自2018年起我国为了减轻留抵税额给企业带来的资金占有负担，开始试点推出留抵退额政策，即对纳税人留抵税额按政策设计条件核准退还(不符合留抵退税政策规定的留抵税额继续结转抵扣)，不需要等到形成足额的销项税额时才能抵扣，保证了企业资金的及时回笼。既然留抵退税是对企业先前的垫付款的及时退还，因此企业收到的留抵退额款也就不会直接增加企业的收入。

因此，关于留抵退税额对城市维护建设税及附加的影响问题。因为留抵退税额属于可以抵扣的进项税额的一部分，只是因为未等到有对应的销项税额时就提前退还，退还的税额应做进项税额转出(否则会导致“两次回笼”：一边退还一边抵扣)，相应调减当期留抵税额。留抵税额的调减结果导致以后申报期的增值税实际应纳税额的增加，但是留抵退额的退还款仍然属于可抵扣的进项税额的一部分，只是这部分进项税额不执行继续抵扣销项税额的办法，而是直接退还的办法，相当于财政先拿一部分资金借给企业(但不需付息)，等纳税人申报纳税时再与应纳税一起归还。因此退还的留抵税额带来纳税人应纳增值税增加的部分实质上是企业归还事先的无息借款，不是真正的增值税应纳税额，所以退还的增值税税额不作为“城市维护建设税及附加”的计税(征)依据⑧。

那么留抵退税额如何影响企业所得税呢？依据上述分析，企业收到的留抵退额款不会直接增加企业收入，仅属于垫付款的回笼而已，不构成企业所得税收入总额的组成部分，不需要做“应税收入”还是“免税收入”亦或是“不征税收入”的界定，不属于企业所得税汇算清缴涉税事项。

注释

①“条件”请具体参照《关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号)、《关于明确部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》(财政部、税务总局公告2019年第84号)等文件.

②依据财政部发布《关于民用航空发动机、新支线飞机和大型客机税收政策的公告》(财政部、税务总局公告2019年第88号)规定：自2019年1月1日起至2020年12月31日止：对纳税人因生产销售新支线飞机而形成的增值税期末留抵税额予以退还，对纳税人从事大型客机研制项目而形成的增值税期末留抵税额予以退还.

③《国家税务总局关于办理增值税期末留抵税额退税有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第20号).

④《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》(财政部、税务总局公告2020年第8号).

⑤依据《国家税务总局关于办理增值税期末留抵税额退税有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第20号)，“进项构成比例”是2019年4月至申请退税前一税款所属期内已抵扣的增值税专用发票(含税控机动车销售统一发票)、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重.

⑥《国家税务总局关于办理增值税期末留抵税额退税有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第20号)。《财政部、税务总局于明确部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》(财政部、国家税务总局公告2019年第84号)：部分先进制造业纳税人，是指按照《国民经济行业分类》，生产并销售非金属矿物制品、通用设备、专用设备及计算机、通信和其他电子设备销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人.

⑦《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》(财政部、税务总局公告2020年第8号)：疫情防控重点保障物资生产企业名单，由省级及以上发展改革部门、工业和信息化部门确定.

⑧《关于增值税期末留抵退税有关城市维护建设税教育费附加和地方教育附加政策的通知》(财税〔2018〕80号).