我国税收滞纳金的立法实践与完善措施*

张晓棠

(国家税务总局西安市税务局第一稽查局， 陕西 西安 710000)

一、我国目前的立法实践

从我国的立法实践来看，税收滞纳金主要规定于《税收征管法》及《行政强制法》中，但二者又有明显的区别。税收滞纳金通常是指税务机关基于纳税人未在规定期限缴纳税款的事实，而从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款一定比例的附带征收。学界关于税收滞纳金性质的界定并不一致，常见的有行政处罚说、行政强制说、损害赔偿说、税收利息说、复合说等。从实体上来说，滞纳金性质的界定存在不同。《行政强制法》明确了滞纳金不属于行政强制措施，而是属于行政强制执行。这就确定了滞纳金是行政机关为督促行政相对人履行义务的一种手段。而在《税收征管法》中，滞纳金的性质目前仍存在争议。此外，关于滞纳金能否超过本金的问题，《行政强制法》明确规定了“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”，而《税收征管法》并没有此规定。《税收征管法实施细则》中关于滞纳金的起止时间为“法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止”。如果依据此条规定，纳税人滞纳税款的时间过长，则存在其滞纳金超过本金的可能性。

在程序上，二者也有较多差异。(1)前提不同。《行政强制法》中的滞纳金是以做出金钱给付义务的行政决定为前提的，《税收征管法》则是以纳税人违反纳税义务为前提。(2)期间不同。《税收征管法》中的滞纳金履行期间开始于缴纳税款期限届满之日，也就是说纳税人如果未按规定期限缴纳税款，那么就会产生滞纳金；而在《行政强制法》中，明确加处滞纳金的情形是行政机关做出了金钱给付义务的行政决定，且当事人逾期不履行的，才会产生滞纳金。(3)自由裁量权不同。《行政强制法》赋予了行政机关可以与当事人达成执行协议，甚至可以减免滞纳金；《税收征管法》并未明确税务机关对滞纳金的加收可以有自由裁量的权力。(4)救济途径不同。《税收征管法》第八十八条规定在纳税上发生争议时，纳税人必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；但《行政强制法》将加收滞纳金作为一项独立的行政强制执行行为，对行政强制行为提出复议，无需进行担保。

二、司法实践中的税收滞纳金

我国立法实践中关于滞纳金的不同规定，也导致在司法实践中，税务机关的决定往往得不到法院的支持。从近年来一系列案例来看，法院关于税收滞纳金的定性及考虑角度与税务机关存在很大差异。

以德发案为例①，最高院判决“广州税稽一局重新核定德发公司拍卖涉案房产的计税价格后新确定的应纳税额，纳税义务应当自核定之日发生，其对德发公司征收该税款确定之前的滞纳金，没有法律依据”，其主要依据《税收征管法》第三十二条、第五十二条第二款、第三款规定。根据判决，可以理解为最高法确认了税务机关对德发公司核定税款的决定，但是对其核定税款之前的滞纳金予以否认。在实践中，税务机关往往依据《税收征管法》第三十二条，“纳税人未按期缴纳税款，就应该加收滞纳金”。最高法的判决却认为德发公司按期缴纳税款，并无主观过错，在税务机关无法证明纳税人存在责任的情况下，可以参考《税收征管法》第五十二条做出对行政相对人有利的处理决定。税收滞纳金的加收，还要考虑纳税人是否存在主观故意的情形。

无独有偶，在陈建伟案中②，最高法提出加收滞纳金的条件为：“纳税人未按规定期限缴纳税款且自身存在计算错误等失误，或者故意偷税、抗税、骗税的”。因此，税务机关在实际征收中，对于经核定依法属于税收征收范围的民间借贷行为，只要不存在恶意逃税或者计算错误等失误，税务机关经调查也未发现纳税人存在偷税、抗税、骗税等情形，而仅系纳税义务人对相关法律关系的错误理解和认定的，税务机关按实质课税的同时并不宜一律征缴滞纳金甚至处罚。税务机关在实际执行被诉税务处理决定时应充分考虑《税收征管法》第五十二条精神，并在今后加大宣传和执行力度。

最高法的案例表明法院在认定加收滞纳金的情形时与税务机关在实际征管中有所不同。首先是纳税人的主观过错情况。税务机关在实际征收中，基本依据征管法第三十二条加收滞纳金，而法院的判决将征管法五十二条作为了前置条件，纳税人如果不存在恶意逃税或者计算失误等失误，税务机关也未发现纳税人存在偷税、抗税、骗税等情形，即纳税人主观上不存在过错，那么税务机关不应加收滞纳金。二是滞纳金的起算时间。征管法中规定滞纳金的起算日期为税款滞纳之日。德发案中最高法虽未明确滞纳金的起算时间，但是判决中表明德发公司的纳税义务自核定税款之日起算，在此日期之前的滞纳金没有法律依据，但法院并未明确滞纳金的起算是否以催告为前提。

三、完善税收滞纳金制度的方向

(一)明确税收滞纳金的性质

针对这个问题，国家税务总局在2015年出台的《中华人民共和国税收管理法修订草案(征求意见稿)》中提出了“税收利息”这一概念。“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，按日加计税收利息。税收利息的利率由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定。纳税人补缴税款时，应当连同税收利息一并缴纳”。同时，将滞纳金界定为“纳税人逾期不履行税务机关依法做出征收税款决定的，自期限届满之日起，按照税款的千分之五按日加收滞纳金”。即纳税人未按期缴纳税款，将税收利息作为一种补缴税款时的附带征收，而滞纳金则与行政强制法保持一致，作为一种强制执行手段，以保证法律的严密性和一致性。

(二)纳税人主观过错问题

从税收利息的角度来讲，税收利息是纳税人占用国家税款的一种补偿，既然是补偿也就不应以纳税人主观过错为前提，即纳税人无论是否主观存在过错，只要发生占用国家税款资源的现实情况就应该补缴税收利息。而滞纳金则应依据司法实践中的判决，参考现行征管法的规定，以纳税人主观过错为前提。但目前法院仅以征管法五十二条作为前提，五十二条并未穷尽列举所有可能的主观故意或过失，这一点应在立法中予以明确，以主观过错为前提，而不是以五十二条为前提。

(三)能否超过本金问题

税收利息从法理上来说并不存在不能超过本金的问题，其本质就是一种金钱补偿。随着纳税人欠缴时间增长，如果税收利息超过本金，不设定上限。巨额的税收利息可能会降低纳税人的缴纳意愿，从而造成法律遵从成本过高，不利于征管实践。滞纳金作为一种强制执行手段，依据行政强制法的法理，滞纳金不能超过本金，但当滞纳金与本金金额一致时，该强制执行手段已失去效力，不再具有对纳税人强制执行的作用，那么此时税务机关应如何进一步强制执行，法律应予以明确。

(四)明确税收利息及滞纳金的适用前提

依据征管法规定，纳税人不履行税务机关依法做出征收税款决定，期限届满后应加收滞纳金。纳税人不履行税务机关的征税决定，多数情况下，税款也必然未缴纳，此种情形会同时加收利息和滞纳金，这势必会加重纳税人负担。参考《企业所得税法》中关于利息的规定，其将利息的加收仅限定于需要补征税款的情形。这一规定更符合税收利息是一种占用国家税款资源的补偿的定义。因此，在未来的立法中，还需要明确税收利息的征收前提，与滞纳金明确区分开来，避免二者同时征收的情形。

(五)完善救济途径

税收利息作为一种补偿性的金钱给付义务，如纳税人对此存在争议，应如何救济？行政强制法规定了行政机关对于滞纳金具有自由裁量权，可以协议，也可以减免，但税务机关如何操作还需要进一步明确。在当前的征管实践中，税务机关做出加收滞纳金决定时应充分考虑司法案例精神，参考行政强制法的相关规定，履行告知义务，将纳税人的主观过错作为加收滞纳金的前提。