论税额确认制度

一、问题的提出

《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》第一次引入税额确认制度，对深化我国税收征管改革、提升税收治理能力具有极大的推动作用。但《征求意见稿》在制度构建上尚未对税额确认进行清晰的定位，因而《征求意见稿》公布之初，就有部分学者对税额确认制度提出不同的立法建议：（一）《征求意见稿》第六章应该专门增加一个条款，明确“税额确认”的含义、范围；（二）将“税额确认”改为“税额评定”，以方便与现行的纳税评估制度相衔接；（三）在税务机关和纳税人之间合理分配“税额确认”的证明责任。

二、税额确认的内涵及与相关概念辨析

（一）税额确认的内涵。税额确认是指，税务机关以纳税人提供的账簿凭证、报表、文件等资料记载的信息为基础，结合所掌握的相关信息对纳税申报进行核实、确定。这是《征求意见稿》第四十八条对税额确认的规定，从该条文规定来看，税额确认建立在纳税申报的基础上，以纳税人自我申报为前提，否则税额确认将失去法理基础，税务机关的权力和职责也会变得模糊。

我国引入税额确认制度借鉴了美国、德国、日本等国家税法中的税收评定制度（Tax assessment）。如德国《税收通则》第155 条规定：除另有规定外，由税务机关通过征税通知对税额做出核定。美国在《国内收入法典》第446节中规定：如果纳税人没有通常使用的会计方法，或者使用的方法不能清晰地反映所得，则应当根据财政部长认为可以清晰反映所得的方法计算应纳税所得额。虽然各国对税额确认的名称规定不一致，但其实质具有相似性，一方面，税额确认是税务机关从法律角度审核纳税人的申报是否符合税法规定，进而确认纳税申报真实性和准确性的的活动。另一方面，当税务机关无法查实纳税人的计税依据时，应当通过税额确认核定税人的应纳税额。

（二）税额确认与相关概念辨析

税额确认是否可以作为独立的程序性制度存在，一方面在其本身是否具有独特的内涵，另一方面就要看该制度与其他税收法律行为的边界是否清晰。

1.税额确认与纳税评估的关系。纳税评估在现行《税收征管法》中没有明确，只在部门规章中有，规定主要是税务机关对纳税申报资料分析基础上的非强制性行政指导。也就是说，在我国的税收法定征管程序中，纳税人自主申报之后没有设置必经的评定确认程序，因而如果认为纳税人自主申报程序结束，纳税义务就得以确认，相当于税务机关放弃了征管程序中的评定确认权。在现行申报纳税制度下，如果法律对税务机关核实、确认纳税申报资料无强制性规定，那么税务机关对纳税义务行使确定权就不属于法定职责，而税额确认正好可以承担此种程序性的确定职责，以使纳税人自我申报制度具备法定确定力。

2. 税额确认与税收核定的关系。核定征收在确保税款征收，提高税收征收效率方面发挥了重要作用，主要是在纳税人的会计账簿不健全、资料残缺难以查账，或者其他原因难以确定应纳税额时，由征税机关采用合理方法依法核定纳税人应纳税款实现税款征收的方式。有关税收核定的方法、程序及各方举证责任仅分散的规定在《税收征管法实施细则》中，核定的具体程序和操作方法由规范性文件予以明确，法律层级过低。而且，由于税收立法对税收核定的法律效力界定不清晰，以致实际中税务机关的执法口径不一，难以保证核定过程的合理性和结果的公正性。《征求意见稿》在“税额确认”一章规定了核定征收的情形，表明了《征求意见稿》不再将纳入税务登记管理作为核定征收的适用对象与范围，倾向于从法律层面明确税收核定在确认应纳税额时具有法律效力。同时，考虑到核定征收方式是在无法通过采取其他征收方式时被迫采取的一种补救措施，不是简单的随意性确定，因此税收核定的具体方法、程序有必要在《税收征收管理法》中体现，使税收核定的确立具有合法合理的依据。

三、税额确认的效力

从一般法学理论和学者观点来看，税额确认应当具备以下三种法律效力：

（一）确定力。就应然而言，税额确认之前已经建立了税收法律关系，并确定了税基、税率、纳税环节、税收优惠等税收要素，产生了纳税人的抽象纳税义务( 也是国家税收权利)，这些客观因素不因主观意志而转移。但要使税收要素由客观存在转变为主观认知，顺利实现税款征收，则必须通过纳税确定程序，将应纳税款的具体数额、纳税时间和地点予以确定。而正是通过税额确认程序，使得纳税人的抽象纳税义务( 也是国家税收权利) 具体化，才产生了法定的确定效力。

（二）拘束力。税收一经确定，对纳税人和征税机关双方均产生约束效力，非经法定程序，不得变更或撤销。一般情况下，通过自行申报行产生税额确认的效力之后，纳税人应当据此纳税，不得随意取回或再次提交申报材料，除非依据法定程序撤回或者修正该申报行为。在申报纳税的情况下，如果纳税申报单没有法定重大缺陷，税务机关不得改变纳税申报单所确定的税收内容，必须按照纳税人的申报收取税款；如果税务机关采用核定纳税方法，则进行税额确认后不得再次确认应纳税额，除非因纳税人故意不提交真实、全面的纳税材料或者因税务机关本身存在重大过失，或者其他法定情形导致确认的纳税义务偏离实际。

（三）执行力。税额确认的执行力保障国家税款入库，具体表现在税额确认的自力执行和强制执行上。自力执行是指纳税人依据税额确认通知书或者纳税申报表中载明的应纳税额缴纳税款，税务机关依据已核实确认的税收内容征收税款。强力执行则是指，当纳税义务主体没有按照确定的税额缴纳税款时，税务机关可以申请或者自行启动执行程序，强制执行纳税义务人的财产，最终实现国家的税收债权。执行力真正体现了税额确认背后的法律力量，展现了国家权力刚性的一面。

四、税额确认制度的完善路径

（一）科学认定税额确认的主体及范围。关于税额确认的主体。有学者认为，税额确定的主体应包括税务机关和纳税人。税务机关作为国家在税收关系中的代理人，确认税额是其代国家实现税收债权的必要手段，确认程序蕴含着税务机关（国家）的经济利益；纳税人通过纳税申报以税收主体的姿态推动税收关系实现，通过申报使抽象的纳税义务得以具体化和确定化。但笔者认为，税额确认作为一个独立的、不可或缺的、确定纳税人义务的税收行政确认程序，由于能够产生确定纳税人应纳税额的法律后果，是一种面向纳税人的外部行政行为，具有行政法上的可诉性，因此税额确认的主体，只能是税务机关。

既然税额确认的主体只能是税务机关，纳税申报如何产生确认税额的效力，就需要立法加以明确规定。《征求意见稿》第四十八条对税额确认的规定可以作为狭义的税额确认来理解，而广义的税额确认应涵盖纳税申报和税收核定，无论纳税人是否申报，都有其施展的空间，确认的内容除了税基，也包括纳税主体、期限等其他要素。首先在纳税申报情况下，征税机关可以采用简易确认方式，即在纳税人递交纳税申报表之后，由征税机关对其及时进行形式审查，如果审查后没有发现问题，经由税务人员签字确认后税额确认程序完成。由于税务机关没有对申报的应税事实进行实质调查，因此，对经过形式审查确认的纳税申报，税务机关事后发现因法定情形导致确认的纳税义务偏离实际时，可以启动普通核定程序或税务稽查进行详细审查。其次，如果纳税人不进行税务登记或者不进行纳税申报，或者不诚实提交纳税材料以及出现法律规定的其他情形，则税务征管人员只能以核定征收来确认应纳税额。从广义视角理解税额确认能够理顺其与纳税申报的关系，打破纳税人自主申报、税务机关受理、评估与征收割裂关系，并将税额确认作为税款缴纳前的必经程序。

（二）重新定位纳税评估与税收核定。首先，由于现行纳税评估不具有确认应纳税额的行政效力，其定位至多是税务机关进行风险分析的内部管理行为。而税额确认的外延比纳税评估更为全面，故建议在税收征管法的修订过程中对当前纳税评估制度进行改革，将纳税评估的职能，比如书面审核、信息比对、模型核验、实地查验，纳入税额确认程序。

其次，明确税收核定在应纳税额确认上的职责定位。笔者认为税收核定作为法定的税款计算方式，虽然所核定的应纳税额可能与实际税额不会完全一致，但其是在特定情形下基于一定合理因素确认税额的方式，因此，对具有合理性的核定结果应在立法层面明确其确认应纳税额的效力，同时可以将其作为纳税人不履行义务时的处罚依据。此外，税收核定的作用还在于衔接纳税申报，如果纳税人不进行申报纳税，可以直接进入税收核定程序；如果税务机关受理纳税申报进行形式审查之后发现错误，则可以启动核定程序重新确认税额并要求纳税人补缴。这样一来，无论纳税人是否申报，税务机关都必须依职权确认应纳税额。

（三）合理分配税额确认的证明责任。从不同国家的税法规定来看，国外有关税额确认的证明责任分配中，纳税人的证明责任主要集中在纳税申报、自我评定阶段；征税机关在税额确认过程中承担有限证明责任。为加大对纳税人权利的保护，美国和德国在证明责任的配置上结合当事人举证能力的强弱，以体现公平原则，这一做法值得我国借鉴。《征求意见稿》第五十七条对税额确认过程中纳税人和税务机关的证明责任进行了清晰的界定，但仍有不足之处。该条第三款规定：纳税人对税务机关核定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据。这一规定未充分考虑纳税人的举证能力，将举证责任直接分配给纳税人，不利于纳税人权利保护。笔者认为，税务机关作为国家行政机关相对于纳税人在税收征纳关系中处于较强的地位，其在核定应纳税额时便于掌握详细的纳税资料，对税收情况更为了解。当纳税人对核定的税额提出异议时，应由税务机关出具相应证据证明核定税额的规范性与合法性，同时纳税人可以提供证据推翻税务机关已核定的应纳税额，若提供的证据不成立，不免除税务机关的举证责任。但纳税人提供证据不是其法定证明责任，不承担举证不能的不利后果。

五、结语

税额确认制度使纳税人以主人翁的姿态参与国家税收治理，是纳税人和税务机关共同参与税收事项的体现，反应了依法治税、财税民主、人民主体的内涵。税额确认制度作为税款征收的基础性理论，对于提高税务机关的服务质量、督促纳税人遵从税法、维护国家税收权益具有积极作用。在税收征管法征求意见稿中引入税额确认制度，是税收法定原则和税收确定原则的要求和表现，使得征税机关确认税额时于法有据，并在一定程度上限制了征税机关的自由裁量权，减少了权利寻租，体现了以财政中心主义向纳税人中心主义转变的税收制度改革方向。因此，在今后的《税收征收管理法》中明确、完善这一制度意义重大。