增值税汇总纳税实践及改进对策

甘肃省税务学会课题组

(国家税务总局甘肃省税务局，甘肃 兰州 730000)

增值税汇总纳税制度作为税收管理制度的有机组成部分，是一项利于企业跨区经营、实行集中管理、降低管理成本，基于传统税收管理模式又优于传统模式的制度设计，是增值税管理由单一纳税人向集团纳税人管理的深化拓展和有机实践。增值税汇总纳税(以下简称“汇总纳税”)不但可以提高税务机关的征管效率，还因能有效降低税收遵从成本、增加经营收益、利于税务管理风险控制等优势，近年来被越来越多实行总分支机构架构的企业(或企业集团、连锁经营)所关注、认同和采用。本文结合甘肃省企业汇总纳税实施的实际情况，分析实践过程中所遇到的问题，并针对性地提出相应的改进、完善对策。

一、增值税汇总纳税概述

(一)增值税汇总纳税制度背景

增值税，是以经营者在生产经营活动中实现的增值额为课税对象的一种间接税，其税款申报缴纳方式总体上分两种，即独立纳税和汇总纳税。前者适用于独立核算的经营主体，后者主要适用于集中管理的总分机构。一般意义上讲，汇总纳税制度是由总机构统一计算申报整体应纳增值税，分支机构通过预缴、分配等特定的方式就地缴纳，以实现全部应纳税额合理地在总分机构间分配的管理制度，能有效解决生产材料集中采购、固定资产(特别是网络设备)等经营资源共享共用带来的增值税进项税额在总分机构间合理分摊的问题，达到简化财务核算、匹配经营资源、降低管理成本、促进实体经济加快发展的目的。该制度并不是一项新的制度规定，而是一项始终与我国增值税基本税制相伴相生的制度。1994年，我国实行工商税制全面改革，《增值税暂行条例》中明确总分支机构纳税人经国家税务总局或其授权的税务机关批准，可以汇总纳税。

目前，汇总纳税的主要政策依据是《增值税暂行条例》和《营改增试点实施办法》《财政部、国家税务总局关于固定业户总分支机构增值税汇总纳税有关政策的通知》《总分支机构试点纳税人增值税计算缴纳暂行办法》，主要规定了总机构和分支机构经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关(省级)批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税[1]。营改增试点后，制定了铁路、航空、邮政、电信等行业增值税征收管理办法。

(二)增值税汇总纳税的优点

汇总纳税实现了总机构收入、成本的集中核算管理，有助于总机构宏观把控企业经营发展，使企业组织内部成员间的税务管理风险相对分散，增强总机构的税务管理风险承受能力。总机构统一核算、统一申报，简化了纳税流程，避免了分支机构由于不规范操作造成的资源浪费，增强了分支机构成本费用的可控性。从税务机关角度来看，汇总纳税降低了征收管理的复杂性，减少了征收对象、征收层次和征收工作量，有利于保证税款及时入库，提高征管效率，降低实收管理成本。

二、甘肃省增值税汇总纳税的实施现状

(一)全省增值税汇总纳税需求强烈

随着我国经济的发展和开放，各行业企业跨地区经营业务增多、商品和服务跨地区流动更快更复杂，也因此企业内部组织架构日趋复杂，总分支机构和子公司交叉设置，特别是营改增试点以来，企业对汇总纳税的需求更为强烈，全省增值税汇总纳税企业数量迅速增加。截至2019年12月，有增值税汇总纳税企业212家，被汇总分支机构4000多户。跨省市汇总5家，省内跨地市汇总73家，市内跨区县汇总52家，同区县汇总82家。省内跨地市汇总纳税涉及面广、影响力大、占主流地位。2019年省内跨地市汇总纳税企业累计入库增值税33.22亿元，占同期全省增值税收入的6%，其总机构几乎全部位于兰州地区，主要由兰州市税务局、省局第二税务分局、兰州高新技术产业开发区税务局负责管理。

(二)汇总纳税管理逐渐规范化

营改增试点以来，申请汇总纳税的企业日益增多，且经营规模大小不等、财务核算良莠不齐、税收风险高低不同、后续管理要求不一，同时财税部门“一户一批”的审批模式，效率不高、不能满足纳税人需求，更不利于优化营商环境。2018年，针对以上问题甘肃省制定出台了《总分机构纳税人增值税汇总计算缴纳办法(试行)》，明确汇总纳税企业标准、增值税计算分配方式、申报传递信息等事项，使甘肃省汇总纳税管理工作走上一条科学化、制度化、规范化的道路。

(三)强化总分机构税务机关协同管理

随同纳税申报期分户传递的汇总纳税企业销售收入、应纳税额等申报征收信息数据分散，不便于汇总纳税企业各主管税务机关、市州级税务机关全面了解纳税申报、税款分配等情况，进而加强汇总纳税企业管理。省局对症施策，建立汇总纳税通报制度，由总机构所在地主管税务机关按年通报汇总纳税企业增值税应税销售额、销项税额、进项税额、分配方式、应纳税款、留抵税额等情况。2019年全省对62家3008户省内跨地市汇总纳税企业增值税汇总计算缴纳情况进行了通报，以强化汇总纳税总、分支机构主管税务机关协同共管能力，提高全省汇总纳税企业税收管理水平。

(四)系统调整纳税管理模式

在增值税汇总纳税管理的过程中，针对汇总纳税企业在同一县区内存在多个分支机构的情况，历史沿革中形成了“形式和内容相分离”的管理模式，即指定同一县区内的一家分支机构作为汇总纳税主体，在综合征管软件中鉴定税种、登记一般纳税人，其余分支机构仅办理税务登记。这种“形式和内容相分离”的管理模式简化纳税遵从的同时，增加了税收管理风险。全省借助信息化力量，调整这一管理模式，通过全面纳入管理、区别申报缴纳的方式，系统地解决历史遗留问题，在不增加汇总纳税企业遵从成本的前提下，有效化解税收管理风险，增强政策管理的确定性、可见性、连续性。

(五)采用弹性管理提高审批效率

简化管理、共享信息，提高审批效率。汇总纳税申请由总机构向其主管税务机关提出，逐级申报省局，省税务局与省财政厅共享信息及时办理，减轻纳税人负担。对需要全省统一领购发票的汇总纳税企业，同时明确增值税发票的领购、使用、保管事项，便利涉税办理、提高工作效率。实施弹性汇总纳税管理方式，根据企业经营实际，动态调整汇总纳税申报方式。主动调整省移动、电信和联通等电信运营商预征率为零，减轻企业增值税负担，支持4G、5G项目建设；择机调整中石油甘肃公司、中石化甘肃公司等成品油经销企业汇总纳税方式，助力企业简化财务核算，降低税收遵从成本，提高生产经营效益。

三、汇总纳税管理现存问题

(一)纳税制度在行业和地区没有实现有效统一

营改增试点前，全国增值税汇总纳税管理制度还停留在基本规定层面，即原则性地明确了汇总纳税的基本政策、审批层级等规定；营改增试点后，财政部、税务总局印发了《总分机构试点纳税人增值税计算缴纳暂行办法》，在此基础上，税务总局制定了铁路、航空、电信、邮政等行业的增值税征收管理办法，形成了一套仅针对营改增业务的汇总纳税管理制度体系。但上述制度适用范围仅限于财政部和国家税务总局批准的汇总纳税业务，没能解决兼营及原增值税业务汇总纳税问题，汇总纳税模式也仅采用了预征率预征方式。

另外，不同地区之间纳税规范的不同会加大企业税务管理成本和难度，比如跨省汇总缴纳增值税的总分支机构企业容易面临各省市增值税汇总方式和发票管理模式不一样的问题：目前在不同地区已获取省市局批文的总分支机构中，有的是按总分支机构销售收入预缴增值税，有的是由总机构主管税务局统一分配分支机构增值税应纳税额；有的省市规定由总机构统一开具、管理发票，有的省市规定总分支机构分开各自管理发票[2]。

目前，营业税全部改征增值税，兼营已是常态，面临如何解决营改增业务汇总纳、原增值税业务就地纳这一历史遗留的问题，如何满足跨省市汇总纳税信息共享、达到加强管理的要求，如何丰富汇总纳税方式、更合理地分享税收利益等问题，实现汇总纳税管理的制度化、现代化、信息化，亟需从制度建设入手形成一套统一的汇总纳税管理制度。

(二)汇总纳税方式缺乏灵活性

目前汇总纳税管理工作中，还存在汇总纳税会减少各分支机构所在地应享税收利益的认识。汇总纳税制度的出现，根本是为了解决总分支机构共享资源，增值税进项税额不能合理在各分支机构间分配而导致独立纳税的情况下，应纳税额无法准确计算的问题。汇总纳税将独立纳税模式下分配进项税额，变化为汇总纳税模式下分配应纳税额，无论是便于企业合理分配、简化核算，还是便于适应企业集中核算、加强税务管理方面，汇总纳税均优于独立纳税。

(三)协同机制需进一步完善

汇总纳税制度，从经济发展的角度看是增值税税制适应微观经济主体——企业集约化经营的需要，有其必然性。这种集约化经营，表现在财务管理方面，主要是集中采购、集中核算、集中管理、资源共享、集中与分散营销相结合。这种模式下，税收管理直观表现是增值税纳税申报信息、财务核算人员配置集中在总机构，发票管理有的在总机构、有的在分支机构；具体是与进项税额相关的采购信息集中在总机构，与销项税额相关的销售信息分散在分支机构，总体应纳税额的核算又在总机构。

这种有别传统的税收管理模式，往往导致分支机构主管税务机关思想上不重视企业分支机构税收管理，对汇总纳税成员企业的就地监管往往流于形式，不能严格执行实质性的税务稽查，亦不按规定及时对查出的问题开展处罚，渐渐放松管理；总机构税务机关面对分散的销售资源力不从心时，因人员力量、资料采集、工作协调等因素制约，往往无法顾及分支机构的纳税管理工作，也渐渐也放松管理，既不利于调动主管税务机关对企业监管的积极性和主动性，又不利于缴库地税务机关的征管，形成汇总纳税“两难管、两不管”的困境。

(四)信息化建设水平略为滞后

汇总纳税作为单体税收管理事项，税收信息化推动其进入“窗口期”，实现了总机构税务机关整体申报清算、分支机构税务机关分税预缴，基础管理信息共享的局面。另一方面，综合征管系统较弱的交互性，管理信息输入、推送、容错、修正效率不高，不对称的信息制约着总分支机构税收机关的管理能力，并且在一定程度上阻碍了企业总分支机构之间和企业与税务机关之间沟通效率的提升。如不掌握整体纳税情况的分支机构承担着增值税收入的预测职能，总机构申报数据与税务管理权限不匹配，分支机构注销信息传递不及时畅通，汇总纳税传递单等一些手工信息游离于系统之外。

四、优化增值税汇总纳税管理的对策

(一)进一步建立健全制度体系

完善增值税汇总纳税的相关法律法规，从法律上支持增值税汇总纳税，实现总分机构增值税汇总纳税“有法可依”“有迹可循”。同时国家及各地税务机关应适当合理有效地放宽增值税汇总纳税政策的条件，给汇总纳税更大的操作空间，体现和发挥汇总纳税政策的优越性。

废止现有的部分规定。随着兼营业务的广泛出现，增值税预算分配制度的调整，税务总局出台的铁路、航空、电信、邮政等行业的增值税征收管理办法，已失去保障增值税预算分享利益的意义，反而成为制约全业务(即营改增业务+原增值税业务)汇总纳税的制度壁垒，应予以废止。

建立全国统一的汇总纳税制度。结合营改增后企业汇总纳税实践，形成跨省(市、区)统一规范的汇总纳税管理办法等制度，降低跨省经营企业汇总纳税管理难度和审批难度，丰富汇总纳税方式，解决汇总纳税企业长期增值税留抵后各地预征形成的多缴税收及停征、退税，以及实际税负高于或低于预征率形成征税不足和超征等关乎地方税收利益和企业税收负担的问题。

(二)进一步调整完善纳税汇总征收方式

一是调整预征率预征方式。全省兼顾总分机构税收利益，在保持汇总纳税企业业务连续性的前提下，不失时机地将采用预征率预征方式的汇总纳税企业，调整为分摊率分配方式。二是优化分配标准。目前全省分摊率分配方式以汇总企业营业收入为分配标准，不能完全适用部分企业的实际，可精准选用更为合理的综合指标的分配方式。三是实行弹性分配方法。对于暂时不具备调整预征率预征条件的，应全面大幅调低汇总纳税企业预征率，实行二次分配。即综合两种汇总纳税方式的优点，形成“预征率预征+分摊率分配”的复合分配方法，预征一部分，清算后按分摊率分配一部分，增强方法的弹性，以契合实际。另外对增值税汇总纳税方式进行细化管理，全国各管理模式需一致化，减少地方税务部门管理不一致的情况，发票开具、管理模式需全国统一一致，便于跨省纳税人纳税管理。

(三)全力推进税务机关协同管理

一是转变管理认知。汇总纳税管理有别传统税收管理，导致了税收管理资源漩涡式分布，总分支机构税务机关应转变传统的管理认知，积极探索与此相适应的新型管理模式，明确管理重点，有针对性地开展年度纳税检查，强化违纪违法行为的惩治力度，使企业自觉严格地执行财税政策及制度，自觉维护财税政策的统一性和严肃性。二是推进角色转换。总分支机构税务机关可以基于“这里有什么管理资源”的思考，探索分支机构税务机关管相关销售收入及销项税额，总机构税务机关管相关进项税额及整体应纳税额的管理模式。三是形成管理合力。总机构税务机关调配相对多的管理资源，带动分支机构税务机关协同管理；调整部分管理职责，如将增值税收入预测的职责调到总机构税务机关，模拟计算后反馈最终预测结果到分支机构，以便提高收入预测工作的准确性；加强税企沟通，税务机关应做好纳税人的纳税辅导工作，提高日常的征收管理能力。

(四)充分运用现代信息化技术

一是完善系统模块。优化综合征管系统相关模块，建立更加友好的交互界面，如模块化汇总纳税传递单，功能化汇总纳税文书数据录入，相关指标可批量赋值，机构注销数据自动同步等。二是构建管理模式。借助信息化技术，构建辅助管理平台，完善基础管理数据、夯实日常管理基础，形成以风险为导向、总机构税务机关主导、分支机构税务机关协同和补充的信息化管理模式。三是做好信息共享。分布式的管理资源，有利于通过现代信息技术加以整合，如新型的区块链技术，构建税企涉税信息共享、总分支税务管理信息共享，形成公开透明、集体维护、全程留痕、可以追溯的共享数据体系。