论民营小微企业减税改革的税法问题

黄 蕾

(上饶师范学院 政治与法律学院，江西 上饶 334001)

当前，我国经济体制改革进入全面深化阶段，在宏观经济运行中内在的结构性失衡问题逐渐显露，因此必须通过供给侧结构性改革予以解决，力求实现社会总供给与总需求之间的动态平衡。李克强总理在2019年《政府工作报告》中提出：“普惠性减税与结构性减税并举，重点降低制造业和小微企业税收负担”[1]。2019年我国进一步放宽了小微企业的界定标准，即年应纳税所得额不超过300万元，企业从业人数不超过300人，资产总额不超过5 000万元。根据国务院出台的一系列税收政策，我国小微企业自2019年1月1日起，可以享受3年的普惠性税收减免优惠。我国小微企业中有98%为民营企业，民营小微企业是市场经济中最为活跃的主体，减税改革让这些企业受益，逐步改善企业的生存环境并拓展发展空间，让企业的税收负担得到实质性减轻，体现普惠性和公平性，进一步激发实体经济中主要市场主体民营小微企业的经营积极性，尤其是科技型小微企业的创新能力和创造力，促使小微企业提供更多的就业岗位，吸纳更多的就业人员，进一步发挥就业主力军的作用。同时，有利于民营小微企业有效带动和促进社会消费，为供给侧结构性改革创造更大的空间。通过普惠性减税与结构性减税改革相协调，为减轻企业负担、激发市场活力提供动力。本轮普惠性减税涉及到国家与民营小微企业之间经济利益关系的调整、普惠性减税与税收调控法的契合、结构性减税与普惠性减税的协调与配合等问题。而这些问题都与我国税收调控法的价值和基本原则密切相关。本研究旨在通过分析民营小微企业普惠性减税改革与我国税收调控法的关系，以及普惠性减税改革与结构性减税改革的协调与配合，提出减税改革应遵循税收调控法的基本原则，为推进民营小微企业减税改革提供税收法治保障。

一、民营小微企业普惠性减税与税收调控法相契合

2019年以来开启的新一轮减税降费改革政策既公平又有效率，2019年当年财政预算中全年减税降费近2万亿，其规模之大创历史新高，超过全年税收收入的10%，此项重大举措给民营小微企业等市场主体实实在在送上了红利。我们应当正确认识党中央、国务院实施的对民营小微企业普惠性减税改革的实质内涵和目标，研究我国税收调控法律制度能否与普惠性减税改革相契合，税收调控法如何为普惠性减税改革提供服务。

(一)普惠性减税改革提出的背景

近几年来我国经济增速明显放缓，需求持续走弱。企业面临需求下降、成本上升的压力，过重的税负加剧了企业经营困境，严重影响了企业的健康发展。中央政府提出要实行更加积极的财政政策，财政政策从以往的扩大基建投资聚焦到减税降费。2018年陆续开展了一系列减税降费措施，全年减税约1.3万亿。2018年12月中央经济工作会议召开，会议提出了积极的财政政策要加力提效，实施更大规模的减税降费。同月召开的全国财政工作会议又专门提出，在减税降费方面实行普惠性减税和结构性减税相结合的办法，重点减轻制造业和小微企业税收负担，支持实体经济发展[2]。2019年新年伊始，普惠性减税措施开启了税制改革的新进程，这对于我国实质性地减轻民营小微企业的税收负担，继续深化供给侧结构性改革，推动形成稳定的国内市场以及形成积极的社会预期，具有不可忽视的重要作用。为贯彻落实党中央、国务院关于支持小微企业发展的决策部署，财政部、国家税务总局于2019年1月发布了《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》，减费降税进入具体施行阶段。一国经济形势决定了财税政策取向，当前我国在国外不确定风险增加、国内实体经济发展速度缓慢、民营小微企业经营遭遇困难的环境下，国家推行积极的财政政策，为落实“六稳”、搞活微观实体经济实施普惠性减税等战略目标，力图减轻企业的税收负担，是一项英明科学的重大决策。

(二)普惠性减税改革的实质内涵和目标

2019年开始继续深化增值税改革，主要集中制造业、交通运输业、建筑业等行业，制造业等行业税率下调3%，交通运输业、建筑业等行业税率下调1%，同时在生产、生活性服务业采取税收抵扣等配套措施，加大改革力度，为下一步税制改革奠定基础。国家税务总局发布的数据显示，2019年第一季度，小微企业普惠性政策新增减税576亿元，其中提高增值税小规模纳税人起征点新增减税149亿元，放宽小型微利企业标准和加大企业所得税优惠力度新增减税287亿元，地方“六税两费”减征政策新增减税140亿元[3]。关于普惠性减税改革的实质内涵，我们可以用经济学的原理加以解释。以增值税税率改革为例，增值税是典型的价外税，在商品流通领域实际上是由最终购买者承担税负的商品税。从理论上来说，增值税只影响商品最终含税总价，而不影响商品实际价格，且产品供求不发生变化，因此增值税对企业盈利不产生直接影响。在实践中，通常情况下增值税税率变化会通过3种作用方式对企业盈利产生不同影响：第一，商品总价一旦发生变化，就影响到商品需求，因而对企业盈利水平会产生一定影响；第二，税率下降对企业现金流产生影响，对其他附加税费也具有一定影响，从而会给企业盈利水平带来有利影响；第三，税率变化时，企业对其上下游的议价能力决定了企业盈利水平的变化程度。例如，在需求水平以及其他条件均不变的假设条件下，当增值税税率下降时，上下游议价能力强弱对企业利润会产生不同的影响。当一个企业对上游议价能力强时，税率下降时含税的买价会下降；议价能力弱，则含税买价不变。而一个企业对下游议价能力强时，税率下降时含税卖价不变；议价能力弱，则含税卖价下降。因此普惠性减税对上下游议价能力较强的小微企业，可以带来额外的增值税红利。而且，对利润率较低的小微企业，尤其是不可抵扣进项税的小规模纳税人，其业绩增厚幅度更大。此外，从普惠性减税提出的背景可以看出，本轮减税改革是对我国经济体制改革实践不断深化的经验总结和经济形势的需求，正确把握普惠性减税改革的内涵和理论基础，对认识我国税收调控法律制度在促进和保障税制改革中的作用，具有尤为重要的意义。

(三)我国税收调控法与普惠性减税改革的契合问题

2018年我国推行积极的财政政策，采取一系列减税降费措施，并取得了显著成效。2019年宏观政策强化逆周期调节，积极的财政政策加力提效，在2018年减税的基础上进一步深化税制改革。普惠性减税与结构性减税两项改革措施同时并举，新一轮改革以减轻制造业和小微企业的税收负担为重点方向。在这种背景下我们需要研究税收调控法如何为民营小微企业普惠性减税改革服务，通过认识我国税收调控法价值和制度的特点，研究我国税收调控法和普惠性减税改革目标的契合问题。

税收调控法是经济法体系中宏观调控法的重要组成部分，在全面推进依法治国的当今社会，必须加强税收等重点领域立法，并且适时顺应形势的变化和经济发展需要对税收政策和法律进行必要的改革，更多地运用税收法律手段来促进和保障国家宏观调控目标的实现。笔者认为，我国税收调控法的价值和法律制度能够与普惠性减税改革相契合，主要表现在以下两个方面。

第一，普惠性减税改革彰显了支持实体经济发展的改革思想，体现经济、政治和社会的效果。2019年大力度的普惠性减税改革是在经济全球化遭遇波折，特别是中美经贸摩擦给一些企业实体经济发展带来不利影响的政治大环境下，国家通过税收政策顶层设计，充分发挥税收杠杆配置资源的调控功能。通过减税等手段给予社会成员可观的经济利益，优化资源配置，引导企业和个人从事一些合理的经济行为，从而影响资产结构和产业结构的调整，达到国家调控宏观经济运行的目的，为实体经济平稳运行创造条件。而税收调控法是经济法体系中第二层次的子部门法，必然具有经济法的综合调整法的属性，税收调控法的综合性蕴含着经济性、政治性和社会性。税收调控法对现代市场经济运行中出现的系统性问题进行综合调整，通过调整税目税率、减免税等法律制度调节经济运行，体现其经济性；税收调控法规范以法治的方式优化资源的配置，体现其政治性；通过税制设计注重税收的社会效果，促进社会公平正义，体现其社会性。

第二，普惠性减税与税收调控法的价值之间存在内在的必然联系。国家为了预防和克服市场失灵所导致的经济总量、结构等宏观方面的失衡，依法运用计划、财政、税收、金融等手段，调节和控制宏观经济运行等一系列行为，即宏观调控行为，因此税收调控属于国家宏观调控行为，是宏观调控法对象的具体化。从法的价值角度考察，税收调控法具有公平价值、效率价值和秩序价值。公平价值主要体现在税收调控法的制定和实施，能够为经济和社会带来或者增进公平，税收调控法中的减税、免税等优惠性规范彰显实质公平和形式公平。效率价值主要体现在税收调控法的制定和实施，能够促进经济的持续稳定增长，保障国家利益、社会整体利益和微观个体利益。一方面，通过立法规范税收行为，以规范的税收手段筹集财政收入；另一方面，通过税制改革提高资源配置的效率，增进社会整体福利。秩序价值主要体现在税收调控法的制定和实施，能够为经济社会带来或增进秩序，通过制定和实施一系列税收调控法制度，规范征税机关行使税收调控权的行为和市场主体缴纳税款的行为，以保障税收行为的有序运行。2019年对民营小微企业的普惠性减税等税制改革，就是要考虑增强企业发展后劲和财政的可持续性，通过减轻小微企业的税收负担来激发和增进市场活力。税收调控法价值与普惠性减税改革契合度高，本轮减税改革与税收调控法的公平、效率和秩序价值相契合，通过税收杠杆的作用来优化收入分配格局，解决小微企业的经营困境，促进小微企业的健康发展。在更高层次上通过协调解决国家利益、社会整体利益和个体利益之间的矛盾，以实现经济和社会的良性运行和协调发展。

二、普惠性减税改革与结构性减税改革的协调与配合

减税优惠是税收优惠政策体系的基本组成部分，是一国为实现特定的经济社会目标而采取的鼓励和扶持政策，在税收方面给予的一种照顾性措施，具体包括结构性减税和普惠性减税两种优惠方式。普惠性减税与结构性减税改革都是我国深化供给侧结构性改革的重大举措，以搞活微观实体经济为战略目标，依据近几年的国家宏观经济形势作出的抉择，二者具有互补关系，相配合与相协调且逐步推进改革进程。当前要深化供给侧结构性改革，就要用好税收杠杆这个重要工具，使普惠性减税与结构性减税相辅相成，为供给侧结构性改革创造良好的税收环境。

结构性减税与普惠性减税在改革措施上各自注重的优惠对象不同，结构性减税强调优惠对象的选择性，具体实施时采取先试点，成功后，吸取并完善改革成果，逐步推进，进而全面推开。此项改革在税率方面统筹规划，实行增减并济的政策。例如，我国增值税结构性减税改革已经实施了两轮：第一轮是增值税转型改革。为振兴东北老工业基地经济，自2004年7月1日起在东北地区部分行业率先实行了改革试点，这轮结构性减税的典型特征是增值税课征模式的转变，消费型增值税取代了生产型增值税，对试点地区企业的产业调整和转型升级提供了结构性减税支持。为在全国范围内全面实施增值税转型，将改革成果上升为法律，2008年修订《中华人民共和国增值税暂行条例》，于2009年1月1日起施行。第二轮是“营改增”改革。第一步，2012年1月1日“营改增”试点改革启动，首选经济最发达的特大城市——上海，选择以原营业税的应税服务项目交通运输业(不含铁路运输)，以及新增的部分现代服务业等行业作为先行试点行业，即“1+6”行业试点。第二步即2012年8月1日至2012年12月31日，将北京等12个省市纳入“1+6”行业试点范围。第三步即2013年8月1日，将“1+6”行业试点推广到全国，并将广播影视服务纳入试点范围，成为“1+7”行业试点。第四步即2014年1日1日将铁路运输业和邮政服务业纳入试点行业范围，至此交通运输业涵盖的所有运输项目都实行“营改增”。第五步即2014年6月1日将电信业纳入试点范围，形成全国范围“3+7”行业试点。第六步即2016年5月1日“营改增”试点改革在全国所有行业普遍实施，试点范围涵盖建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等行业，至此增值税实现对货物服务的全面覆盖，营业税完成了历史使命，从此退出了历史舞台。第二轮结构性减税的典型特征是取消营业税，将属于原营业税征税范围的各行业服务并入增值税，实现“两税合并，优化税制”，为鼓励、促进第三产业的经济发展提供了减税支持。与结构性减税不同，普惠性减税则强调受惠对象的普遍性，优惠政策对特定纳税人全面适用。比如，月销售额10万元以下的增值税小规模纳税人和年应纳税所得额不超过100万元的小型微利企业，可适用优惠政策规定。这项减税政策惠及于增值税小规模纳税人和小型微利企业。

结构性减税与普惠性减税两类税收优惠措施形成一种互补、协调和配合的关系，两项减税改革的重点方向主要在于：第一，十八届三中全会确定了“逐步提高直接税比重”的税改总基调，因此降低间接税比重特别是增值税，为提高直接税比重腾出空间是减税改革的主要目标，即是2019年4月1日起再次调低增值税税率的主要原因之一。第二，从结构性减税层面来看，增值税减税政策主要惠及制造业、交通运输业、建筑业等实体经济。从普惠性减税层面来看，减税惠及制造业、小微企业与民营企业[4]。总体而言，普惠性减税与结构性减税的受惠对象有差异，两项减税改革并举，相互补充，相互协调并予以配合，使政策惠及面更广，受益主体范围更大。总之，我国自2004年结构性减税改革至今，不断调整优化减税政策，逐步完善现行税制改革，这对于增强民营小微企业发展后劲具有重要的意义。

三、税收调控法是民营小微企业减税改革的法律工具

宏观调控是现代市场经济的有机组成部分，加强和完善宏观调控是市场经济的客观要求[5]。党的十八届三中全会提出要“健全宏观调控体系”，为此，就要健全和运用财政政策的调控手段。而税收调控功能正是实施国家财政政策的手段，据以进行宏观调控的主要工具之一[6]。税收调控法规范税收调控功能，促进和保障税收调控功能的实现，是民营小微企业减税改革的法律工具，是依法治税的理论基础。民营小微企业的减税改革必须遵循税收调控法的基本原则。

(一)减税改革应当贯彻税收法定原则

一国改革措施必然触及到社会主体的各方利益，减税改革也不例外。为平衡不同主体的经济利益关系，增强改革措施的稳定性和权威性，因而需要最高立法机关掌握税收立法权，单独制定法律或者依法授权，应当以高位阶的法律明确界定各方法律关系，使税收事项有法可依，从而规范征税机关依法征税，纳税人依法纳税，国家能够依法及时足额筹集税收收入。税收法定原则体现的是我国税制改革的“顶层设计”[7]。当前，在制定或实施减税改革的法律规范时，减税措施必须满足合法性的要件，必须获得法律的明确许可或者立法机关的专门授权。由于税收事项的专业性和技术性很强，最高权力机关将立法权限授予有专门技术知识和实务经验的财税主管部门，这也是非常必要的，在得到明确授权后财税主管部门可以依法制定相关的执行细则，对上位法进行补足和解释。要注意消除现行税改法律制度与已有相关法律制度之间的矛盾与冲突，让税收调控功能通过具体的法律法规体现出来，使税收调控法在实现税收调控职能过程中，发挥着规范和保障作用，承担调整税收关系的主要任务。

同时，在减税改革措施均由法律等规范性文件明确的情况下，征税机关必须严格依法征收税款，不得滥用征税权，擅自决定减征、免征税款或者漏征税款，即稽征合法。征税机关应当依法行使征税权，在征税过程中要尊重和保障民营小微企业的合法权益，依法执行对民营小微企业减免税的优惠政策。此外，随着“一带一路”建设深入推进，国家税务总局制定了《“走出去”企业税收指引》，积极建立相应的沟通与协调机制，进一步落实好与110个国家和地区签署的税收协定，积极与主要投资地国家和地区开展税收协定谈签，帮助“走出去”民营企业降低在投资目的地国家和地区的税收负担，提高税收争议解决质效，避免重复征税[8]。这样，“走出去”的民营企业可以依法在企业所得税方面享受境外所得申报、抵免政策等相关优惠政策。

(二)减税改革必须落实税收公平原则

所有纳税人的税法地位都是平等的，因此税收负担在国民之间的分配也应该公平合理[9]。税收调控法是减税改革的法律依据，法律的适用离不开相应的政治、经济和社会环境。税收调控法体现很强的政策性，国家的政治环境、经济和社会政策对税法的制定具有重要影响，在某种意义上可以说，税收调控法的制定是把国家税收政策上升为法律。因此，制定税收法律规范性文件要综合考虑政治、经济、社会等因素可能带来的影响，确保优惠政策及时落实到位，在具体实施时，对所有纳税主体减税的适用条件应当一致，平等地对待每一位纳税主体。如果规范性文件违反公平竞争审查要求，可能不利于民营企业发展的，应当予以调整完善，必要时可以废止。本轮普惠性减税优惠亦是基于税收公平原则，对于客观经济条件相对较差的民营小微企业，应适当减少税款的征缴数额，以使企业的税收负担能力与其经济条件相适应，促进不同所有制形式企业之间的充分竞争。特别是针对一些经营困难而纳税信用良好的民营小微企业，税收征管机关应当重点研究并制定一些切实可行的税收优惠措施，促使企业健康稳定发展。税收公平原则不仅在实体法上而且在程序法上也表现为一种平等对待。因此，各级税务机关在实施税务检查中，应当依法有效行使程序性行政行为，不得超越权利的边界，要确保受检查人的正当权利，必须做到对民营企业与其他企业一视同仁，不能附加歧视性条件或者为难民营企业。

税收公平原则在一定程度上也体现在对困难小微企业的必要照顾。按期缴纳税款是纳税人的法定义务，然而在纳税人有困难时，为使纳税人有一定的时间筹集税款，税法设计了延期缴纳税款制度。当民营小微企业遭遇不可抗力等导致正常经营活动受到影响，不能按期及时纳税时，可以在缴纳税款期限届满前向主管税务机关提出申请，主管税务机关应当依法予以依法批准。

(三)减税改革集中体现税收效率原则

税收效率原则在内容上包括税收行政效率和税收经济效率两个方面，税收经济效率的主旨在于如何通过优化税制，尽可能减少税收对社会经济的不良影响，或者最大程度地促进社会经济良性发展[10]114。侧重于考察税收调控手段对经济的影响。从民营小微企业的角度来看，可以通过以下3个方面的考量体现经济效率：

第一，税率设计的考量。本轮增值税减税改革侧重于税率方面，税率如何设计在改革前就进行了充分的调查和可行性研究，以确保民营小微企业的合法利益，使民营经济通过减税改革受益，同时也要考虑到国家和社会整体利益。因此，税率的设计至关重要，避免税率的过高或者过低，选择相对适中的税率，在国家、社会和民营小微企业之间寻求经济利益的平衡。

第二，经营管理水平的考量。本轮普惠性减税改革也侧重对科技型民营企业给予政策倾斜，因此对于一些由于经营管理水平高，取得较好经济效益的创新型科技型企业，要让它们获得更多的减税实惠，增加企业的生产积累，从而促使民营企业投入更多的资金用于技术创新和技术改造，产生更大的发展后劲，为支持国家民营经济健康稳定地运行作出贡献。而对那些经营管理水平低下，因经营管理不善或者科技水平落后而导致经济效益降低的民营企业，不能让它们依赖于国家的减免税政策。通过鼓励先进鞭策后进以及市场优胜劣汰的竞争机制，充分体现经济效率原则。

第三，外部客观条件的考量。从某种程度上而言，外部客观条件对企业经济效益会产生一定的影响。一些民营企业年均利润高，一直保持较好的经济效益，除了自身加强经营管理、引进优秀人才等原因外，还可能与来自于国家、社会的某种受益直接相关。比如，国家给予一些民营企业政策扶持，让它们享受更多的优惠政策，同时改善企业周边的市政建设，提供便利的交通，等等，而其他外部客观条件相对较差的企业与之相比，即使付出更多的主观努力，年均利润水平可能仍有较大差距。基于此，对那些受益程度相对较少的民营企业在税制设计上应当予以倾斜，可以使它们享受较多的减税优惠，从而为促进企业之间的公平竞争创造条件。

(四)减税改革有效贯彻税收社会政策原则

税收社会政策原则指税法是国家用以推行各种社会政策，主要是经济政策的最重要的基本手段之一，其实质就是税收的经济基本职能的法律原则化[10]115。贯彻这一原则时，应注重税收的经济公平和社会公平，既要体现量能课税，又要考虑社会全局和整体利益。税收调控经济的功能，普遍用于推行国家社会经济政策。我国通过对民营小微企业结构性减税和普惠性减税改革并举，调整经济结构和产业结构，激发市场活力，激活微观经济实体的能动性，通过税收经济杠杆的作用，对保证经济在合理区间运行和实现“六稳”提高基础性支撑，从而实现既定的社会政策目标和宏观经济目标。

四、结语

在我国经济体制改革不断深化的进程中，2019年开启的税制改革顺应了经济形势发展的需要，实行普惠性减税和结构性减税相结合的办法，普惠效果好、减免幅度大，使民营小微企业成为实实在在的受益主体。民营小微企业减税改革需要法治的保障，税收调控法应充分发挥法的规范和指引作用。通过研究，笔者认为减税改革与税收调控法相契和，体现税收调控法的公平、效率和秩序价值，在改革过程中必须有效贯彻落实税法的基本原则，通过税收调控法规制税收行为，促进和保障税收调控功能的实现，奠定依法治税的理论基础。