论国有企业同一控制下吸收合并的财税处理

桑子棋

（青岛市科技风险投资有限公司，山东 青岛 266000）

吸收合并，指的是一方公司通过支付现金、发行股票证券、支付其他对价的方式吸收另一方公司的资产与负债，合并后吸收一方继续存续并需办理工商变更手续，而被吸收的一方办理解散注销手续并丧失掉法人资格，由此达成了两家公司合并为一家公司。同一控制，指的是企业在合并前后受同一母公司或其他公司的控制。本文探讨的同一控制下的吸收合并，指的是吸收合并的两家公司在该业务操作前后均受同一家集团母公司控制，并且这种控制是非暂时性的，该合并的实质是最终控制人没有变化，只是集团内的部分资产在空间上发生了转移。

一、国有企业施行吸收合并的意义

我国的国有企业改革历经了三个阶段，总结前两个阶段的改革经验，国企改革的定位发展为搞活整个国民经济，不仅仅是发展国有经济。目前的国企改革阶段，可以说是对前两个阶段的升级与提炼，它聚焦的核心问题是国有企业股权的如何退出。[1]

国有企业，从定义上包括本文探讨的国有独资企业，它是国家政府履行出资人义务的实体代表，因此各级政府是国有企业的所有权人。从责任和义务上看，国有企业负责国有资产的保值增值，从经济地位上看，又是我国在建设社会主义经济过程中的中流砥柱。在中国经济稳步快进的当下，国有企业的发展后劲乏力，其弊端也一一凸显：管理结构机关化严重、效率低下、缺乏市场竞争力和创新精神、企业活力不足、治理结构臃肿等制约了国有企业的发展，不利于国有资本功能的放大。

为了响应国有企业深化改革的号召，国有企业陆续提出了瘦身健体、精简结构等口号，地方国资监管机构要求法人结构层级不得超过三级。在这种形势下，是对集团企业梳理内部机构的设置有效合理性提供的强有力支持。国有企业内部全资公司的吸收合并是压缩体制的有效方式之一，其他如股权划转等方式本文不做探讨。通过吸收合并，可将无人员、无经营的实质上的壳企业、僵尸企业进行注销关闭，吸收方的公司承继被吸收方公司的资产和负债，并取得其全部净资产，不需支付或少量支付交易现金，既避免了现金流出的资金压力，又切实规避了逃脱既有债务的企业道德风险、保持了国有资产的所有权属性，被吸收一方进行解散并工商注销，整合了内部资源、加快了国有资产统一监管、精简了机构、降低了企业的管理成本。因此，笔者认为，在国企集团内部全资子公司之间的推行吸收合并可以提高企业运转效率，具有很好的实际意义。

二、国有企业进行吸收合并的合规性

国有企业进行吸收合并时首要考虑其合规性。（一）监管部门：国有企业的监管部门是各级国资委，其可以在一定范围内授权国有独资的集团公司审议决策其下属子公司的一些产权处置事宜，可理解为国有企业的集团公司能够审议全资子公司之间的吸收合并，设董事会的出具董事会决议，否则应出具总经理办公会决议。

（二）合并协议：根据公司法章程约定，股东会是决定公司合并的决策人，因此集团内全资子公司间的吸收合并，应由作为母公司的集团公司出具股东会决议。

（三）资产评估：根据国资委对国企资产评估的相关管理制度，国有企业下属全资子公司之间的吸收合并只是资产的空间转移，可不进行资产评估。按照账面价值确认。

（四）中介审计：被吸收公司应编制资产负债清单，由其股东出具吸收合并的决议文件、合并协议签订后的10日内应通知公司的债权人，在30日内登报公告。然后由选定的中介机构出具审计报告。与此同时，本文同一控制下国企内的吸收合并行为，无须进行场内交易。根据业务需要，可委托中介将吸收合并作为一项法律专项工作。

三、同一控制下吸收合并的会计处理

（一）会计核算

同一控制下国有企业的全资子公司间的吸收合并，不需要进行资产评估，以合并日的资产与负债的账面价值作为入账价值，并且提请注意的是，如果合并日双方公司的会计政策不一致，则需调整被吸收方公司的会计政策，使之与吸收方公司保持一致，并将据此调整后吸收方的相关资产、负债的账面价值，作为确认的基础。因此，财务人员首先应确定什么时间是合并日，吸收合并的完成日即是报表合并日。此时应编制合并三表。[2]合并日后，被吸收方财务报表达到清零，且不再做账务处理，之后的所有业务均反映在吸收方账面。具体的会计分录为：

合并日 吸收方做 借：被吸收方资产科目账面价值

贷：被吸收方负债科目账面价值

同时，被吸收方做 借：被吸收方负债科目账面价值

所有者权益科目账面价值

贷：被吸收方资产科目账面价值

如被吸收方账面亏损，即未分配利润未负数，则合并时应予以冲减，顺序是先冲减资本公积，资本公积不足冲减地再冲减留存收益。如合并过程中因吸收方支付对价而产生了合并差额，调整顺序也是先调整资本公积，资本公积不足冲减时再冲减留存收益。

合并过程中通常会发生相关费用，与合并直接有关的部分，一般应在发生时计入公司的管理费用，确认当期损益，但有两种情况除外：一是以发行债券方式进行的企业合并，与发行相关的佣金、手续费等支出应按金融工具的确认和计量原则进行核算；二是发行权益性证券进行的企业合并，与所发行证券相关的佣金、手续费等支出与第一种情况类似，应按金融工具的核算原则来处理。

（二）税收考虑

吸收合并过程中涉及到的主要税种有：企业所得税、增值税等。根据财税相关规定，通过合理筹划，本文探讨的吸收合并可以达到不必纳税的结果。[3]

企业所得税，根据国家税务总局的公告，满足一定条件的合并适用于特殊税务重组，本文情形适用于同一控制下进行合并且无须向被吸收方股东支付对价的条件。企业所得税的处理可按照以下方式：吸收方按照被吸收方原来的账面价值确认其接收的资产负债的计税基础；吸收方公司接收承继被吸收方在合并前的所得税事项；原来股东取得的新公司股权的计税基础，按照其原持有的被吸收方公司的股权账面价值确定。一般性税务处理和特殊性税务处理存在的区别点，应予以关注，另外，特殊性税务处理被设定的几个限制条件，此处也不再赘述。

增值税，本文探讨的吸收合并其实属于集团资产重组的一种，因此根据相关条文规定，在资产重组过程中，一方公司通过被吸收合并的方式，将全部资产及存在相关联关系的债权等一并全部转让给该公司的关联子公司的，以及在此合并行为中涉及的房地产权的转让，不在增值税的征税范围之内。即不征税。

土地增值税，根据对相关条文的权威解读，按照法律法规或合同的约定，我们了解到对两个企业合并为一个企业，被吸收方将其房产、土地等权属权利转至新企业的，暂不征土地增值税。那么对于同一控制下的吸收合并来讲，原来的投资主体也就是原来的股东方并没有发生变化、仍然存在时，是符合不征税条件的。

契税，本文中的两全资子公司，依据法律、合同等，通过吸收合并成为一家公司，且原被吸收方公司的股东继续存在的，对于合并后的存续公司账面确认的承接自合并各方的房、地权属，免征契税。

印花税，对于合并后的公司，只要吸收合并前双方的实收资本和资本公积均已交过印花税，没有新增部分，则不用再缴纳印花税。