目标成本法在羊乳加工企业中的应用与思考

佟俊燕

（西安宏兴乳业有限公司，陕西 西安 710021）

一、陕西省羊乳业概况

近年来，陕西省把具有地方特色的关中奶山羊产业作为全省畜牧业发展的优势产业来推广，使羊奶在牛奶一支独大的乳制品市场中，异军独起，奶山羊产业得到快速发展，于是陕西成为全国最大的奶山羊基地，羊奶粉产销量稳居全国第一。

在“世界羊奶看中国、中国羊奶看陕西”的政策感召下，众多羊乳制品企业纷纷扩大生产规模、扩充产品种类、囤积原料，抢占市场份额的同时导致了成本增加。如何在提高市场竞争力、保证必要利润的同时进行合理定价，目标成本的应用就尤为重要。

羊乳作为陕西省的第二大特色产业，由于发展时间短，行业内企业可谓良莠不齐，尚未形成真正意义上的现代企业管理模式，包括财务管理方面。目前大部分企业依旧采用传统的完全成本核算方法，在完全成本的基础上加上合理的利润作为产品的出厂销售价格，这种定价方式的好处是售价能够覆盖企业全部的成本费用。我们知道，成本作为产品的重要组成部分，对销售价格的制定起着决定性作用。目前，对于羊乳行业来说，还没有任何一个企业具有绝对的市场控制力，销售价格几乎完全取决于消费者对羊乳价值的认知，由此也就倒逼着企业做出一定的改变。

在2017年，液体鲜羊奶的采购价格为每公斤5.5元-6.5元，按照国家税务总局核定的标准系数9计算，每公斤羊奶粉的原材料成本应为49.5元—58.5元之间，再进行制造费用分摊，并应用传统的完全成本加成法拟定销售价格。在地方政府加大监管力度、原材料采购价格相对稳定；国家宏观经济环境较好、人们收入水平稳定、消费者对于价格不敏感的前提下，各羊乳生产企业基本能够保持盈利水平。

在2018年，液体鲜羊奶的采购价格大幅上涨，每公斤收购价格最高为9元，按照核定的标准系数折算，每公斤羊奶粉的原材料成本应为81元，比2017年鲜羊奶最高采购价格每公斤6.5元的成本上涨了38.46%。虽然政府多次采取措施控制收购价格，但是由于资源有限，控制效果甚微。在完全成本核算方法以及定价的基础上，有些企业咬紧牙关依然保持销售价格稳定，有些生产企业为追求盈利，纷纷提高销售价格，结果导致了市场份额锐减，不但没有给企业带来利润，还在某些程度上造成了一定的损失。

我们知道，目标成本是一种由外及内的成本管理模式，在市场调查的基础上，根据市场竞争性价格以及企业必要的利润水平，倒推出目标成本，并利用价值工程管理，区分价值链上的作业，删除、去掉非增值作业，以期达到成本管控并实现目标成本的目的。而制造环节的成本费用在其使用前大多已经固定，无论采取什么措施也只能降低一少部分的非固化成本，而且降低幅度较小、降低空间不大，因此若只关注制造环节的成本控制，难以达到降低成本的目的。

二、成本管控的措施

如何采用目标成本法进行成本管控，提高企业核心竞争力，应是每一位财务管理人员需要认真思考的问题。比如在2018年羊乳市场价格波动较大的情况下，应根据已确定的竞争性价格，保证企业必要的、合理的利润，倒算出目标成本，通过分析、删减以下几个方面的非增值作业，实现目标成本。

（一）在现有产品种类不变的情况下，可以通过提高产能、合理化生产过程中的作业安排，改变以往的订单式生产模式，将婴幼儿羊奶粉和成人羊奶粉两大类别产品的生产次序进行重新整合，科学合理地安排生产排期，将同一类别的产品安排在同一日、同一批生产，以此产生规模经济效应，减少生产设备、生产管道的重复清洗次数、清洗时间等非增值作业成本，降低生产过程中的损耗。

（二）对于新产品，应着眼于企业的长远规划和羊乳制品行业高附加值和关键利润点的诉求，在产品研发、设计方面，嵌入目标成本理念，用目标成本约束产品设计。在不影响产品质量的前提下，配方原料中以全脂羊奶粉替代液体鲜羊奶，从源头上降低产品成本。

（三）以现有生产设备、生产条件的为基础，在符合国家各项相关法律、法规、条例的情况下，在产品工艺设计上，将产品种类进行完全区分，改变之前的生产环节干湿法混合使用程序，分成干法和湿法两种方法，并结合产品类别进行单独操作，以减少生产工艺转换过程中物料损耗和人力、物力耗费。

（四）在符合国家政策的前提下，将非核心业务中液体羊鲜奶的加工、喷粉等生产环节，进行外包或者委托加工给一些具有相关资质、技术等生产企业，由其加工生产成为全脂羊奶粉，再购回以作为产成品的原料进行生产，以此降低喷粉环节的成本消耗。将有限的资源分配给核心业务，优化资源配置，突出企业的核心能力与竞争优势。

（五）在乳制品领域，产品的质量是企业竞争力的核心。整合现有技术中的检测、研发，合理布局产品质量检测科室，加大技术过硬的技术人员的招聘力度和研发成果奖励机制，提升企业检测研发软实力。加强原材料、完工产品的检测、化验等相关程序控制，力争做到零不合格率，减少返工次数、数量以及厂区内搬运等非增值作业的资源消耗。

（六）做好售后服务部门相关人员的培训工作，包括企业经营的核心理念、企业产品生产工艺的了解、常用产品技术指标的内涵、羊乳制品的相关益处与作用以及人体健康的营养需求等方面知识。在产品销售时，对于消费者使用产品后反馈给企业的问题、疑惑等，应换位思考、站在客户的角度给予及时、准确地解决，做到无质量问题、不退还货；加强品牌建设，提高企业声誉和形象，同时降低不必要的损失。

（七）应用企业价值链的管理，以合作共建奶源基地的方式，与各区域奶山羊养殖基地达成战略联盟，建成良种繁育和供奶基地，为公司生产高端奶粉提供安全放心的优质原料奶，保障原料奶的供应，并且稳定原料奶的价格，同时减少上下游企业之间的交易费用，实现资源互补以及企业间纵向价值链的整合。

（八）与相关扶贫开发管理部门和贫困县所在地政府主管部门沟通，确定养殖基础好，农民增收意愿迫切的乡镇的重点村组进行合作。进行以企业为实施主体的新型农业项目开发工作，充分发挥农民富余劳动力的优势，按照投羊还羔、集中收奶、滚动发展的方式，扶持农户发展养殖奶山羊，实现纵向价值链的进一步深化，以降低液体鲜羊奶采购价格的波动对企业产品成本的影响。

目前，在国家大力倡导万众创新的政策感召下，促使我们需要重新思考一个企业的真正内涵，当今商业环境每天都发生着惊人的变化，如何以客户为导向为顾客创造价值、如何构建新型的商业模式，以获得合理盈利、如何建立企业未来的、可持续的核心竞争优势等都是我们企业经营者应该认真、理性思考的核心问题。企业已不再完全是传统意义上的产品生产、经营单位，而是集研发、设计、生产、营销和售后服务等一系列价值活动的集合。成本也不再是只包括直接材料、直接人工和制造费用三大项目，而是从有个产品概念开始包括研发、设计、生产、分销营销和售后服务，直到退出市场不再为客户提供价值的生命周期成本。所以，作为企业经营者，在面对瞬息万变、竞争激烈的市场环境的同时，应重新审视原有的成本管理方式及核算方法，充分认识传统成本核算方法的局限性，选择更加科学合理的目标成本法，运用价值工程消除非增值作业，在确保市场销售价格、市场份额的基础上，以获得必要的经营利润，同时提高企业未来的核心竞争力！